I SA/Sz 282/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2026 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2025 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ odwoławczy) z 10 lutego 2026 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ pierwszej instancji) z dnia 29 października 2025 r. nr [...], którą odmówiono Ł. B. (podatnik, skarżący) przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2025. Ustalenia faktyczne przedstawią się następująco: Organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej na 2025 rok. Postępowanie organ ograniczył wyłącznie do weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków ustawowych w zakresie usług wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, zgłoszonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wpis do CEIDG). Poza tym postępowaniem pozostał zgłoszony przez podatnika tzw. najem prywatny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego analizy. Organ pierwszej instancji, że w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej dotychczas w formie karty podatkowej) podatnik udostępnia dwa obiekty tj.: pensjonat Dom N. i Dom S. położone w S. przy ul. [...]. W wyniku zbadania rodzaju pomieszczeń znajdujących się w tych obiektach oraz oceny, które z nich stanowią "pokój" organ ustalił, że w ramach działalności gospodarczej podatnik wynajmował 15 pokoi gościnnych. Do 31 grudnia 2022 r. podatnik wynajmował 8 pokoi (sypialni) znajdujących się w Pensjonacie Dom N. oraz część wspólną - salę kominkową połączoną z kuchnią i jadalnią (łącznie 9 pokoi gościnnych). W 2023 roku podatnik przekroczył limit wynajmu 12 pokoi z uwagi na rozpoczęcie wynajmu 6 pokoi gościnnych znajdujących się w budynku Dom S. (łącznie 4 pokoi/sypialni i 2 pokoi gościnnych). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenie przez niego liczby pokoi podlegających wynajmowi (15), odmiennej od liczby wskazanej przez podatnika (12) wynikało z uznania przez organ części wspólnych dla gości za pokój, tj.: - w Pensjonacie Dom N. sali kominkowej połączonej z kuchnią i jadalnią (1 pokój gościnny), - w budynku Dom S. części wspólne na parterze (po 1 pokoju gościnnym w każdej z części tego domu, razem 2 pokoje gościnne). Organ wskazał, że w toku postępowania podatnik nie podważył wynajmu 12 pokoi tj.: 8 sypialni w Pensjonacie Dom N. i 4 sypialni w budynku Dom S. . W konsekwencji ze względu na naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do opodatkowania w formie karty podatkowej i niezgłoszenie tego faktu w ustawowym terminie, organ stwierdził, że utracił on prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej na 2023 rok. Tym samym, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 111 ze zm., dalej: "u.z.o.d.o.f."), podatnikowi nie przysługuje prawo do korzystania z tej formy opodatkowania w kolejnych latach, w tym również w 2025 roku. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji podatnik wniósł od niej odwołanie, w którym zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1a w związku z tabelą XII, poz. 4 u.z.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "pokój gościnny", co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało stwierdzeniem przez organ, że znajdujące się w poszczególnych budynkach podatnika salony z kuchnią i jadalnią oraz bawialnia dla dzieci (o wysokości 2,15 m), nieprzeznaczone pod wynajem krótkoterminowy, jako pomieszczenia ogólnodostępne, powinny być liczone do limitu 12 pokoi gościnnych. W konsekwencji podatnik uznał, że brak było podstaw do zastosowania przez organ art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Zdaniem podatnika organ naruszył także przepisy postępowania, a to art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 497 ze zm.) nie podejmując niezbędnych działań celem wyjaśniania stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie skutkiem czego było uznanie, że znajdujące się w poszczególnych budynkach podatnika salony z kuchnią i jadalnią oraz bawialnia dla dzieci, jako pomieszczenia ogólnodostępne dla wynajmujących pokoje gościnne, były również przeznaczone pod wynajem krótkoterminowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, przedstawił znajdujące zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyjaśnił w jaki sposób rozumie pojęcie "pokój". Organ odwoławczy wskazał, że treść uregulowania zawartego w tabeli XII pod poz. 4 u.z.p.d.o.f., wskazuje również funkcję takiego pomieszczenia, związaną z prowadzeniem usług hotelarskich, w unormowaniu tym obok określenia "pokój" pojawia się również zwrot "pokój gościnny". Zdaniem organu pojęcie "gościnny", oznacza m.in. zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą osoby zaproszonej. Odwołując się do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1203/24 organ wskazał, że nie można utożsamiać pojęcia "pokoju gościnnego" wyłącznie z "sypialnią", czyli pokojem przeznaczonym do spania. Organ wskazał, że definicja pokoju gościnnego jest w tym względzie pojęciem szerszym, aniżeli definicja sypialni. Różne są przy tym skutki podatkowe wynajmu takich pomieszczeń. Jako "pokój gościnny" należy bowiem uznać wszelkie pomieszczenia dostępne dla gości, niewyposażone w kuchenkę i urządzenia sanitarne, a nie tylko pomieszczenia udostępnione gościom do spania. Zdaniem organu pokojem gościnnym jest więc zarówno sypialnia, jak i pokój przeznaczony do wypoczynku dziennego Organ odniósł się także do podniesionego zarzutu dotyczącego bawialni dla dzieci i wskazał, że w tym zakresie zaakceptował prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania tego pomieszczenia za pokój w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że prowadzoną przez podatnika działalność należy traktować jako najem w rozumieniu kodeksu cywilnego, organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 70/21 i wskazał, że biorąc pod uwagę istotę usługi hotelowej nie można mówić o jej podobieństwie do najmu czy dzierżawy uregulowanych w kodeksie cywilnym. Organ odwoławczy jako nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze wniesionej od opisanej na wstępie decyzji organu odwoławczego skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 23 ust. 1a w związku z tabelą XII, poz. 4 u.z.p.d.o.f., przez dokonanie błędnej wykładni przedmiotu opodatkowania określonego w tym przepisie - jako usługi hotelarskiej prowadzonej w pokoju gościnnym, a nie jako usługi hotelarskiej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych; b) art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII, poz. 4 u.z.p.d.o.f. przez jego bezzasadne zastosowanie oparte na uznaniu przez organ, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej z uwagi na przekroczenie dozwolonego ustawą limitu oferowanych do wynajmu pokoi gościnnych (powyżej 12), co skutkowało odmową prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2025, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w odniesieniu do braku weryfikacji, czy wszystkie pomieszczenia podatnika podlegały wynajmowi lub w jaki sposób były oferowane pod wynajem. Organ skupił się na realizacji celu, którym miało być pozbawienie podatnika prawa do opodatkowania kartą podatkową bez względu na sytuację faktyczną, tj. brak udostępniania pomieszczeń wspólnych do wyłącznego użytkowania jednemu najemcy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że podatnik począwszy od 28 lipca 2023 roku udostępniał do wynajmu 16 pokoi, a tym samym z tym dniem nie spełniał warunków do opodatkowania przychodów z krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych w formie karty podatkowej; b) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czego efektem było stwierdzenie przez organ, że znajdujące się w poszczególnych budynkach salony z kuchnią i jadalnią jako pomieszczenia ogólnodostępne dla wynajmujących pokoje gościnne oraz stanowiące jednocześnie ciągi komunikacyjne z wejściem i wyjściem z budynku, były przeznaczone pod wynajem krótkoterminowy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez organ, że podatnik oferował do wynajmu powyżej 12 pokoi gościnnych, wskutek czego utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nigdy nie oferował wynajmu więcej niż 12 pokoi gościnnych, w jego ocenie tylko te 12 pokoi mogło być przedmiotem opodatkowania. Pozostałe pomieszczenia znajdujące się w wynajmowanych obiektach miały trzy cechy wspólne: były pomieszczeniami pomocniczymi, nie były pomieszczeniami mogącymi podlegać wynajmowi na wyłączność, były pomieszczeniami z ciągami komunikacyjnymi. Skarżący podniósł także, że w wydanym rozstrzygnięciu organ drugiej instancji zasugerował, że przedmiotem opodatkowania są usługi hotelarskie, a nie wynajem pokoi. Natomiast w świetle art. 23 ust. 1a w związku z tabelą XII, poz. 4 u.p.z.d.o.f. opodatkowaniu podlegają usługi hotelarskie polegające na wynajmie. Zdaniem skarżącego, organ twierdząc, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, pomija fakt, że ustawa podatkowa rozróżnia dwa rodzaje najmu - najem krótkoterminowy, jako najem stanowiący źródło przychodów w ramach działalności gospodarczej oraz najem długoterminowy, jako źródło odrębne od działalności gospodarczej. Usługi hotelarskie, zgodnie z ustawą o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, stanowią krótkotrwały wynajem pokoi. Z powołanej ustawy wynika też, że przedmiotem usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych jest usługa nierozerwalnie połączona z usługą noclegu. Z tego powodu, przy interpretacji przepisu określającego przedmiot opodatkowania, nie można analizować pojęcia usługa hotelarska w oderwaniu od pojęcia wynajem krótkoterminowy. Podatnik zarzuca, że w sprawie zamiast skupiać się na definicji literalnej pokoju gościnnego, należałoby się skupić na przedmiocie opodatkowania i tym, kiedy mamy do czynienia z podstawą opodatkowania, tj. kiedy skutecznie dochodzi do zawarcia umowy o świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. W ocenie skarżącego, skoro przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej określonym w art. 23 ust. 1a na zasadach i warunkach określonych w części XII tabeli w poz. 4 tej ustawy są usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych, a nieodłącznym elementem umowy najmu jest prawo do wyłącznego korzystania z przedmiotu najmu oraz prawo do korzystania z noclegu w przedmiocie najmu, to można wyciągnąć z tego wniosek, że opodatkowaniu tym podatkiem mogą jedynie podlegać te pomieszczenia, które podatnik przeznaczył do korzystania przez turystę na wyłączność. Wobec tego, w ocenie skarżącego hipotetyczna możliwość najmu pomieszczenia, które nie jest przyznane turyście do wyłącznego korzystania, stanowiłoby - zgodnie z prawem cywilnym - o wadliwości takiej czynności prawnej. Nieważność takiej umowy powoduje, że nie wywołuje ona skutków prawnych, a co za tym idzie opodatkowaniu nie mogą podlegać czynności obarczone nieważnością bezwzględną. Skarżący podkreślił, że w trakcie postępowania kilkukrotnie zwracał uwagę, że nigdy nie oferował pomieszczeń wspólnych pod wynajem, mimo tego organ nie był zainteresowany, aby zgłębić i zbadać tą okoliczność. Stanowi to - w ocenie podatnika - naruszenie zasady prowadzenia postępowania określonego w art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także, że powołane przez organ definicje zaczerpnięte z wyroków sądów administracyjnych, a także rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 70/21, zapadły w odmiennym stanie faktycznym w stosunku do tego, jaki ma miejsce w przypadku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i potwierdzenie jego stanowiska w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. W przeciwnym przypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez skarżącego oraz organy podatkowe liczby pokoi wykorzystywanych przez skarżącego do usług hotelarskich będących przedmiotem wynajmu. Zdaniem skarżącego bowiem do ustalenia liczby pokoi powinny być brane pod uwagę tylko te pokoje, z których odbiorcy usług mogą korzystać w sposób wyłączny, natomiast w ocenie organów podatkowych ustalając liczbę pokoi należy wziąć pod uwagę także pomieszczenia będące integralną częścią większej całości, takie jak salon z aneksem kuchennym. Karta podatkowa jest szczególną, uproszczoną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna tego podatku polega na tym, że nie ustala się wysokości podstawy opodatkowania. W przypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze osiągane przez podatnika (a więc faktyczne kształtowanie się zarówno wysokości osiąganych przychodów, jak i dochodów podatnika) pozostają bez wpływu na wysokość podatku. Wysokość świadczenia podatkowego ustalana jest bowiem przez ustawodawcę w taki sposób, aby obciążenie podatkowe było odpowiednie dla przeciętnie osiąganych rezultatów określonego typu działalności gospodarczej. Wynika ono wprawdzie z treści przepisów prawa podatkowego i jest znana podatnikowi niejako z góry, niemniej jednak ostatecznie zostaje ustalone dopiero w decyzji organu podatkowego. Z uwagi na powyższe, na podatnika podatku opłacanego w formie karty podatkowej zostały nałożone przez ustawodawcę obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi dotrzymywać, aby przysługiwało mu prawo korzystania z tej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 23 ust. 1a u.z.p.d.o.f. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej - na zasadach i warunkach określonych w części XII tabeli - osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne. Art. 25 ust. 1 ustawy określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć: 1. złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2. zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3. nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4. nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5. nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie, 6.nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów podatkiem akcyzowym, 7. nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f., to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1a ustawy, stanowiącej Załącznik nr 3, gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) "jeżeli łączna liczba pokoi nie przekracza 12". Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla celów podatkowych nie definiuje pojęcia "pokój", nie czyni tego również żadna inna ustawa podatkowa ani przepisy wykonawcze. Zastosować zatem należy w pierwszej kolejności wykładnię językową. Według Słownika Języka Polskiego PWN: http://sjp.pwn.pl/, pod pojęciem "pokój" rozumie się "pomieszczenie z oknami i drzwiami oddzielone ścianami od innych". Jednocześnie jednak "aneksem" jest "małe pomieszczenie przylegające do większego albo wnęka lub wydzielona część pomieszczenia o innym niż ono przeznaczeniu" (tamże). Przykładowo zatem aneks kuchenny nigdy nie będzie występował jako samodzielne pomieszczenie. Zawsze jest częścią innego pomieszczenia, np. pokoju, czy salonu. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach II FSK 1411/16 czy też II FSK 747/15, a także w wyrokach WSA w Gdańsku I SA/Gd 1414/17, I SA/Gd 1231/17 i I SA/Gd 167/18. Zgodnie z nimi pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w takim rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna. Wbrew odmiennemu stanowisku wyrażonemu w skardze wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed dokonywaniem następnych etapów wykładni przepisów prawa także podatkowego. Jak wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, choćby w uchwale z 14 listopada 2022 r., sygn. akt I OPS 2/22 , wykładnia językowa która powinna rozpoczynać proces wykładni zmierzającej do odkodowania z przepisów normy prawnej. Jeżeli po zastosowaniu tego rodzaju wykładni norma prawna zostaje odkodowana, to nie ma potrzeby poszukiwania odpowiedzi na dodatkowe pytania przedstawione w skardze a dotyczące momentu skutecznego zawarcia umowy o świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. Zdaniem sądu odpowiedź na tak postawione pytanie nie ma znaczenia dla odkodowania znaczenia pojęcia "pokój gościnny". Jak wynika zatem przedstawionych powyżej rozważań do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Pokojem jest więc każde pomieszczenie, które nie jest wyłącznie kuchnią czy łazienką i służy do wykorzystywania jako tzw. "pokój gościnny". Kwestie konstrukcyjne nie mają tutaj przesądzającego znaczenia. Tym samym nie ma znaczenia tak akcentowana przez skarżącego cecha pokoju w postaci możliwości korzystania z niego w sposób wyłączny. Przywołać w tym miejscu należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1203/24, gdzie wskazano, że definiując pojęcie pokój należy uwzględnić treść uregulowania zawartego w tabeli XII pod poz. 4 u.z.p.d.o.f., gdzie eksponuje się również funkcję takiego pomieszczenia, związaną z prowadzeniem usług hotelarskich. W unormowaniu tym obok określenia "pokój" pojawia się również zwrot "pokój gościnny". Dlatego też, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "przez "pokój" ("pokój gościnny") w rozumieniu uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d.o.f. należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Zdaniem NSA pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna." Tym samym do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Sam bowiem fakt istnienia potencjalnej możliwości wynajmu więcej niż dwunastu pokoi przesądza o naruszeniu warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, w zakresie o jakim mowa w pkt 4, części XII tabeli, w związku z art. 23, art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że w obiekcie Pensjonat Pod Potokiem znajduje się sala kominkowa połączona z kuchnią i jadalnią, która stanowi w świetle przytoczonych powyżej rozważań pokój gościnny, nie jest bowiem wyłącznie kuchnią. Również w obiekcie Stary Młyn w każdej z jego dwóch części na parterze znajduje się przestrzeń ogólna, w której z kolei znajduje się pomieszczenie z kuchnią, jadalnią, schodami oraz wydzieloną łazienką, także i te pomieszczenia stosownie do przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia pokój stanowią pokoje gościnne, nie są bowiem wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków lecz także do przebywania w nich ludzi, spożywania posiłków czy odpoczynku. Dodatkowo wskazać należy, że osoby dokonujące rezerwacji pokoi w obiektach wypoczynkowych za pośrednictwem aplikacji mogą zwracać uwagę nie tylko na pomieszczenia, z których będą mogły korzystać z wyłączeniem innych osób, lecz także na to, czy w obiekcie znajdują się także pomieszczenia, gdzie będzie można przygotować posiłek, zjeść go oraz spędzić czas na innych zajęciach takich jak wspólne oglądanie telewizji, czy gra w gry planszowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że wbrew stanowisku skarżącego usługa hotelarska o jakiem mowa w pkt 4, części XII tabeli u.z.p.d.o.f dotyczy wszystkich pokoi wynajmowanych gościom, a nie tylko tych pokoi, z których goście mogą korzystać w sposób wyłączny. Także wbrew odmiennym twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca pominięcie faktu, że ustawa podatkowa rozróżnia dwa rodzaje najmu - najem krótkoterminowy, jako najem stanowiący źródło przychodów w ramach działalności gospodarczej oraz najem długoterminowy, jako źródło odrębne od działalności gospodarczej. Organ odwoławczy bowiem w istocie rozpatrywał bowiem jedynie najem krótkoterminowy jako przejaw usług hotelarskich, co wynika jednoznacznie z rozważań tego organu dotyczących braku podobieństwa najmu o jakim mowa w ustawie podatkowej do najmu uregulowanego w kodeksie cywilnym. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły naruszenie warunków do opodatkowania ryczałtem z uwagi na oferowanie do wynajmu więcej aniżeli 12 pokoi, skoro znajdująca się w Pensjonacie Nad Potokiem sala kominkowa połączona z kuchnią i jadalnią oraz znajdujące się w obiekcie Stary Młyn pomieszczenia wraz z kuchnią i jadalnią stanowią przedmiot wynajmu. Przedstawiona przez stronę definicja pokoju jako pomieszczenia wyłącznie przeznaczonego do korzystania przez wynajmującego jest niepełna. W niniejszej sprawie istotną kwestią była kwalifikacja pomieszczeń z uwzględnieniem ich przeznaczenia we wskazanej działalności w zakresie usług hotelarskich. W tej sytuacji, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że są nieuzasadnione, bowiem organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy podatkowe przywołały przepisy prawne stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć, przytoczyły ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stąd orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a.