I SA/Sz 269/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i u sług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.

O. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z [...] maja 2020 r. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2018 r. spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu weryfikacji zasadności żądanego zwrotu podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r., które zakończył wydaniem decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania w tym podatku w wysokości 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z tytułu naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona w badanym okresie m.in. zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2018 r. o łączną kwotę [...]zł z tytułu niezasadnie ujętych w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych dla innego podmiotu (tj. osoby fizycznej – J. L. – prezesa Spółki). Strona nie zgadzając się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia za poszczególne miesiące 2018 r. podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez O. S.A. z tytułu usług telekomunikacyjnych i telefonicznych, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, przedkładając jednocześnie kserokopię umowy z 23 sierpnia 2017 r. zawartej pomiędzy stroną a J. L. - osobą, na którą zarejestrowana jest linia telefoniczna. Jak podnosi, zapisy zawarte w tej umowie uprawniają stronę do rozliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez O. S.A. i otrzymania z tego tytułu należnego zwrotu podatku VAT. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ uznał za bezsporne, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych wystawionych przez O. S.A. na rzecz osoby fizycznej – J. L.. Z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy wynika, że J. L. zawarł 23 sierpnia 2017 r. umowę ze Spółką, w której jest prezesem zarządu. Zgodnie z tą umową zezwala on Spółce na korzystanie z linii telefonicznej oznaczonej numerem [...], a opłaty za korzystanie z tej linii (abonament, koszty rozmów telefonicznych) pokrywać będzie Spółka. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Widnieje na niej dwukrotnie podpis J. L. w miejscu, w którym występuje on jako osoba fizyczna i jako osoba reprezentująca spółkę. Organ odwoławczy wskazał, iż wspomniana wyżej umowa nie uprawnia Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w roku 2018 przez O. S.A. na rzecz J. L.. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem z faktury wystawionej na rzecz podatnika, którym w zaistniałym stanie faktycznym jest Spółka, zatem sporne faktury VAT jako wystawione na rzecz J. L. nie dają Spółce takiego prawa. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały więc przesłanki do zaakceptowania rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. dokonanego przez organ podatkowy I instancji w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, jak i ustalenia dodatkowych zobowiązań w podatku VAT. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa oraz ocenił zgromadzony w trakcie kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy, a decyzja w żadnym względzie nie narusza przepisów prawa. Z uwagi na powyższe, strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że odliczenie podatku VAT z faktur za zakup usługi telefoniczno-internetowych było zasadne. Strona wskazała, że linia telefoniczna była wykorzystywana tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczą załączone do faktur VAT bilingi. Dostęp do Internetu był konieczny, aby sprostać obowiązkowi wysyłania dokumentów do urzędów tylko drogą elektroniczną - deklaracje w formie elektronicznej. Strona wskazała, że nie można tworzyć przepisów prawa (przepisy o wysyłaniu każdej deklaracji drogą internetową), a jednocześnie odmawiać podatnikowi możliwości odliczenia podatku VAT z faktur za zakup usług telefoniczno-internetowych. Tym samym strona stoi na stanowisku, ze mając umowę na korzystanie z linii telefoniczno-internetowej była uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur za zakup tych usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 23 kwietnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej:" uCOVID-19", poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 26 maja 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., w której organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych wystawionych przez O. S.A. na rzecz osoby fizycznej – J. L. – prezesa zarządu spółki O. T.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 106 ze zm.) dalej "u.p.t.u." w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u. faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b. Z uwagi na wymienione wyżej przepisy – jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – żadna umowa cywilnoprawna, w tym umowa zawarta pomiędzy prezesem spółki a Spółką, nie wyłącza stosowania ww. przepisów, a tym samym nie uprawnia skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez O. S.A. na rzecz J. L.. Tym samym w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że linia telefoniczna była wykorzystywana tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, o czym – jak wnosi strona w skardze – świadczą bilingi. Bez wpływu na sprawę pozostaje również fakt, że – jak twierdzi strona – w tamtym czasie "tylko takie rozwiązanie wchodziło w grę". Odnosząc powyższe do przepisów prawa unijnego, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1) dalej "dyrektywy 2006/112/WE" (uprzednio art. 18 ust. 1 lit. a VI dyrektywy), który odnosi się do zasad skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewiduje on, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku związanego z obrotem wewnątrzkrajowym podatnik zobowiązany jest posiadać stosowną fakturę, sporządzoną zgodnie z przepisami art. 220–236 i 238–240 dyrektywy 2006/112/WE. Faktura jest zatem podstawowym dokumentem, który umożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia (o czym mówi właśnie wspomniany art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 226 pkt (4) dyrektywy 2006/112/WE, bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają m.in. numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138. W sprawie nie ulega wątpliwości, że podmiotem, na rzecz którego zostały wystawione sporne faktury VAT, dokumentujące otrzymanie usług telekomunikacyjnych jest J. L., a nie skarżąca. Natomiast stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W ocenie sądu, wymogów tych przedmiotowe faktury VAT nie spełniają z przytoczonych wyżej powodów. Umowa zawarta pomiędzy J. L. a skarżącą nie może być również podstawą do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT stosownie do sytuacji, o której mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., będącego odpowiednikiem art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ faktury te nie są tzw. refakturami, którymi dysponuje skarżąca jako ostateczny nabywca usługi telekomunikacyjnej. Z tych względów, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.