I SA/Sz 266/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...][...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ): - uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (organ I instancji) z 31 lipca 2023 r. zmieniającą T. P. (podatnik) deklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) w części obejmującej rozliczenie VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r.; - po czym określił podatnikowi zobowiązania podatkowe za maj 2019 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, natomiast za lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł; - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, za październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającą o obowiązku podatnika zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach za marzec w wysokości [...] zł, za maj 2019 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł i za październik 2019 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E. T. P. w zakresie świadczenia usług dzierżawy nieruchomości i ruchomości. Na podstawie umowy z [...] r. podatnik wydzierżawił na rzecz powiązanego podmiotu - E. sp. z o.o. sp. k. (spółka E), w której był komandytariuszem oraz prokurentem, nieruchomość położoną w J. zabudowaną budynkiem biurowym, halą przemysłową i parkingiem. Z tytułu dzierżawy nieruchomości podatnik otrzymywał miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto. Podatnik zawarł również dwie umowy dzierżawy ruchomości z firmą N. sp. z o.o., w ramach których wydzierżawił kino interaktywne za kwotę miesięcznego czynszu netto [...] zł oraz symulator batyskaf za kwotę miesięcznego czynszu netto [...] zł. W analizowanym czasie podatnik prowadził również działalność handlową w zakresie sprzedaży elektrod spawalniczych ([...]) oraz papieru ksero. Fakturowymi dostawcami elektrod na rzecz firmy podatnika E. (firma podatnika) były podmioty reprezentowane przez M. K.: - E. S. sp. z o.o. (spółka ES), która wystawiła [...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; - F. M. sp. z o.o. (spółka FM), która wystawiła [...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Według faktur, podatnik odsprzedał elektrody na rzecz krajowych podmiotów: - B. S.A. (spółka B), na rzecz której podatnik wystawił [...] faktury na kwotę łącznie [...] zł, VAT [...] zł; - [...] fakturę podatnik wystawił na rzecz spółki E, w której wykazał wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Z dokumentów WZ i listów przewozowych CMR wynika, że załadunek elektrod spawalniczych miał miejsce na terenie magazynu podatnika w J., z którego elektrody przewożono do siedziby spółki B. Przewiezieniem towarów zajmowały się firmy transportowe, działające na zlecenie spółki B. Podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie dysponowały faktycznie elektrodami spawalniczymi (P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.). Nie mogły zatem dostarczyć towaru do spółek ES i FM, będących dostawcami firmy podatnika. Poza tym dostawcy podatnika nie mogli składować elektrod na terenie magazynu w S., wskazywanego przez nich jako miejsce przechowywania towaru, bo magazyn ten nie był użytkowany. Zatem podatnik faktycznie nie nabył elektrod spawalniczych od spółek ES i FM, które wystawiły puste faktury. Nie dysponował towarem i nie mógł dokonać jego dostawy na rzecz spółek E i B. W tych okolicznościach faktury wystawione przez spółki ES, FM na rzecz firmy podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi. W rezultacie nierzetelne były także faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółek E i B. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ stwierdził, że kwestią sporną w sprawie było: - prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego w wysokości [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez spółki ES i FM; - zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) w odniesieniu do kwoty [...]zł wykazanej przez podatnika jako VAT w fakturach wystawionych przez niego na rzecz spółek E i B. Organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W kontekście tych unormowań prawnych stwierdził, że dowody zgromadzone przez organ I instancji i dodatkowo w postępowaniu odwoławczym pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak motywował organ, zestawienie faktur zakupu i sprzedaży elektrod spawalniczych w kontrolowanym okresie pozwoliło ustalić, że elektrody spawalnicze nabyte od spółek ES i FM podatnik w całości zbył na rzecz spółek E i B. Ilość towaru ujęta w fakturze sprzedaży odpowiadała zawsze ilości towaru opisanej w fakturze zakupu. Według dat widniejących na fakturach, zbycie elektrod następowało w krótkich odstępach czasu od ich nabycia (co do zasady w ciągu kilku dni). Do akt sprawy podatkowej zostały włączone dowody pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Z. W. Z. D. do S. P. Z. i K. P. K. w S. sygn. [...] oraz pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem. Podatnik twierdził, że: " • w marcu 2019 r. otrzymał Pan propozycję handlu elektrodami od M. K. (prezesa E. sp. z o.o. i F. M. sp. z o.o.), znał Pan wcześniej M. K. (był Pan kolegą jego ojca), • M. K. wskazał, że nabyte od jego firm elektrody ma Pan sprzedawać na rzecz B. S.A., M. K. handlował już wcześniej elektrodami ze spółką B., • przed rozpoczęciem handlu elektrodami M. K. zorganizował spotkanie w J., w którym poza Panem i M. K. uczestniczyli również prezes spółki B. oraz jej pracownik A. B., na spotkaniu ustalono, że płatności za faktury będą dokonywane metodą podzielonej płatności z marżą 2%, • zaakceptował Pan takie warunki współpracy, traktował Pan handel elektrodami jako pomoc finansową dla M. K., który nie miał pieniędzy na taką działalność, • zweryfikował Pan na portalu podatkowym czy spółka E. jest czynnym podatnikiem VAT, poza tym otrzymał Pan od spółki E. deklarację [...] i rejestr sprzedaży za marzec 2019 r. potwierdzające ujęcie przez nią faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Pańskiej firmy E., • z uwagi na fakt, że M. K. był prezesem obu spółek to traktował Pan współpracę ze spółką F. M. jako kontynuację współpracy ze spółką E. • zamówienie elektrod odbywało się telefonicznie, po złożeniu zamówienia spółki E. i F. M. wystawiały na rzecz Pańskiej firmy E. fakturę proforma i robiły awizację dostawy (wskazanie ilości i rodzaju towaru oraz terminu dostawy), • spółki E. i F. M. dostarczały elektrody do Pańskiego magazynu pod adres J. [...] każda dostawa towaru była rejestrowana w książce przyjęć materiałów, z magazynu towary odbierała spółka B., nie ponosił Pan kosztów transportu i ubezpieczenia towaru, • wszelkie kwestie dotyczące zakupu elektrod załatwiał Pan z M. K., dokumenty dotyczące tych transakcji były przekazywane w siedzibie firmy E., nikt z firmy E. nie był w siedzibie dostawcy, • Spółki E. i F. M. posiadały magazyn i świadczyły rzecz Pańskiej firmy E. usługi magazynowania i przeładunku w związku z handlem papierem biurowym. Do złożonych wyjaśnień załączył Pan wydruk z portalu podatkowego potwierdzający, że na dzień sprawdzenia (4.04.2019 r.) spółka E. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz złożoną przez spółkę deklarację VAT-7 za marzec 2019 r. wraz z rejestrem sprzedaży (...). Pismem z 14.07.2021 r. przedłożył Pan umowy na przeładunek i magazynowanie towarów zawarte 1.04.2019 r. ze spółką E. (...) oraz 1.07.2019 r. ze spółką F. M. (...). Przedłożył Pan również umowę dzierżawy nieruchomości z 1.01.2017 r. wraz z aneksami zawarte ze spółką komandytową E. (...). Na podstawie tej umowy wydzierżawił Pan na rzecz powiązanego podmiotu nieruchomość położoną pod adresem J. [...], zabudowaną budynkiem biurowym, halą przemysłową i utwardzonym parkingiem. Pomimo wydzierżawienia przez Pana tej nieruchomości, dysponował Pan jednak prawem do korzystania z magazynu w oparciu o zawarty [...] r. aneks do umowy dzierżawy. Z treści aneksu wynika, że dzierżawca zobowiązał się udostępnić Panu dzierżawiony magazyn wraz z obsługą pracowników w celu realizacji dostaw towarów. Ponadto pismem z 7.11.2022 r. przedłożył Pan prowadzoną za kontrolowany okres księgę przyjęć materiałów i towarów na magazynie w J., w której odnotowano przyjęcie elektrod spawalniczych nabytych od spółek E. i F. M. (...)" Reprezentant spółki E - A. D. zeznał, że: "Wszystkie przywożone materiały i towary były ewidencjonowane przez magazynierów w książce przyjęć spółki komandytowej E.. Poza elektrodami należącymi do spółki E. na magazyn przyjmowano również elektrody należące do Pańskiej firmy E.. Świadek widział na magazynie palety z elektrodami w kartonach owinięte folią stretch, nie rozpakowywał jednak opakowań w celu sprawdzenia towaru. Magazynierzy sprawdzali czy dane kierowców i pojazdów odbierających elektrody zgadzają się z danymi podanymi wcześniej w awizacji. Kierowcy potwierdzali odbiór elektrod na dokumencie WZ." T. R., która w spółce E zajmowała się prowadzeniem działu kadr i płac oraz pracami administracyjnymi, zeznała, że na polecenie podatnika zajmowała się również organizacją przyjęć i wydań elektrod. "Świadek po otrzymaniu informacji o terminie dostawy elektrod na magazyn w J. przekazywała następnie tą informację do spółki B., która organizowała wywóz elektrod z J.. Przesłaną przez spółkę B. awizację odbioru elektrod świadek przekazywała do magazynu. Nie była jednak obecna na magazynie w czasie odbioru elektrod." B. R., która w spółce E sprawowała nadzór nad działem logistyki i zakupów, zeznała, że "W budynku pod adresem J. [...] nie ma rozróżnienia na dwa magazyny. W księgach dostaw do magazynu ewidencjonowane były zarówno towary należące do spółki komandytowej E., jak i towary należące do Pańskiej firmy E.. Świadek widziała przyjęcia na magazyn elektrod spawalniczych znajdujących się w paczkach na paletach owiniętych folią stretch. Magazynierzy rozładowywali palety z elektrodami bez ich rozpakowywania. Świadek nie nadzorowała zakupu i sprzedaży elektrod. Informacje dotyczące dostaw i odbioru elektrod były przekazywane bezpośrednio na magazyn przez T. R.." Magazynier D. C. zeznał, że "uczestniczył w przyjęciach na magazyn w J. elektrod spawalniczych znajdujących się w paczkach na paletach owiniętych folią stretch (...). Potwierdzał odbiór elektrod na dokumencie przywiezionym przez kierowcę. Informacje o dostawie elektrod świadek otrzymywał od T. R.. Przy wysyłce tych elektrod wystawiał dokument WZ i przekazywał go kierowcy. Świadek nie rozpakowywał opakowań w celu sprawdzenia towaru i nie ważył elektrod. Sposób przyjęcia elektrod na magazyn był analogiczny jak innych towarów/materiałów." D. G., także magazynier, zeznał, że "uczestniczył w przyjęciach na magazyn w J. elektrod spawalniczych znajdujących się w paczkach na paletach owiniętych folią stretch (...). Sprawdzał czy symbole elektrod na opakowaniach zgadzają się z symbolami elektrod wskazanymi w dokumentacji oraz czy ilość paczek towaru zgadzała się z ilością podaną w mailu. Informacje o dostawie elektrod świadek otrzymywał od T. R.. Przy wysyłce tych elektrod wystawiał dokument WZ i przekazywał go kierowcy. Świadek nie rozpakowywał opakowań w celu sprawdzenia towaru i nie ważył elektrod." Magazynier R. M. zeznał, że "uczestniczył w przyjęciach na magazyn w J. elektrod spawalniczych znajdujących się w paczkach na paletach owiniętych folią stretch (...). Do jego obowiązków należało jedynie sprawdzenie czy dostawa towarów nie jest uszkodzona. Informacje o dostawie elektrod świadek otrzymywał od T. R.. Wystawiał dokumenty WZ i PZ dotyczące elektrod. Świadek nie rozpakowywał opakowań w celu sprawdzenia towaru." Kolejny magazynier D. P. zeznał, że "uczestniczył w przyjęciach na magazyn w J. elektrod spawalniczych znajdujących się w paczkach na paletach owiniętych folią stretch (...). Potwierdzał odbiór elektrod na dokumencie przywiezionym przez kierowcę. Informacje o dostawie elektrod świadek otrzymywał od T. R. i porównywał dane podane w awizacji z dokumentami otrzymanymi od kierowcy i z naklejką na palecie z elektrodami. Do jego obowiązków należało jedynie sprawdzenie czy dostawa towarów nie jest uszkodzona. Przy wysyłce tych elektrod wystawiał dokument WZ i przekazywał go kierowcy. Świadek nie rozpakowywał opakowań w celu sprawdzenia towaru i nie ważył elektrod." Do akt postępowania podatkowego włączony został protokół zeznań podatnika w charakterze świadka, w których podatnik twierdził, że: "• M. K. złożył Panu propozycję zakupu elektrod od reprezentowanych przez siebie podmiotów (E. sp. z o.o. i F. M. sp. z o.o.), jednocześnie M. K. wskazał B. S.A. jako odbiorcę towaru, M. K. handlował już wcześniej elektrodami ze spółką B., M. K. był dla Pana wiarygodny z uwagi na Pańską znajomość z jego ojcem J. K., • wraz z M. K. uczestniczył Pan w spotkaniu z przedstawicielami spółki B. P. Z. (dyrektorem działu handlowego) i A. B. (handlowcem), spotkanie odbyto się w siedzibie Pańskiej firmy E., • w pierwszej kolejności spółka B. składała zamówienia na elektrody, w oparciu o te zamówienia firma E. nabywała elektrody od firm reprezentowanych przez M. K., • firma E. robiła przedpłaty za elektrody na podstawie wystawionych przez M. K. faktur proforma, towar był dostarczany dopiero po wcześniejszym otrzymaniu przedpłaty, • M. K. organizował przewiezienie elektrod do magazynu w J., towar przyjeżdżał na paletach i był owinięty folią stretch, towar nie był ważony, lecz był sprawdzany pod względem ilości w oparciu o dokument WZ, • po otrzymaniu towaru firma E. informowała spółkę B., że jest on gotowy do odbioru, spółka B. organizowała odbiór elektrod z magazynu w J. i podawała wcześniej dane kierowcy i samochodu, który miał odebrać towar, przyjęciem i wydaniem towaru zajmowali się magazynierzy z firmy E., • był Pan usatysfakcjonowany wysokością marży (2%) na handlu elektrodami zaproponowaną przez M. K., nie szukał Pan innych odbiorców elektrod gdyż traktował te transakcje jako pomoc dla rodziny K., • znał Pan wcześniej osoby reprezentujące podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw elektrodami, tj. R. R. (prezesa P. sp. z o.o.) oraz S. W. (prezesa A. Organ zaznaczył, że w śledztwie sygn. [...] podatnikowi postawiono zarzuty uszczuplenia należności publicznoprawnych. Uszczuplenie polegało na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych między innymi przez spółki ES i FM (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 20 marca 2023 r.). W toku śledztwa dwukrotnie przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego (21 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r.). Wówczas podatnik wyjaśnił, że: "• pierwszy kontakt biznesowy z M. K. i S. W. miał Pan przy okazji przewalutowania waluty w prowadzonym przez nich kantorze, • propozycję handlu elektrodami otrzymał Pan od M. K., M. K. wskazał zarówno dostawcę (reprezentowane przez siebie podmioty) jak i odbiorcę elektrod (spółka B.), z uwagi na trudną sytuację rodzinną M. K. chciał aby robił Pan przedpłaty za elektrody na podstawie wystawionych faktur proforma, • około trzy dni po otrzymaniu propozycji handlu elektrodami uczestniczył Pan w spotkaniu z przedstawicielami spółki B. (panem Z. i panią B.), która miała odkupić elektrody od firmy E., • sprawdził Pan czy spółki reprezentowane przez M. K. i spółka B. widnieją na tzw. białej liście podatników VAT, • M. K. poinformował Pana, że na handlu elektrodami osiągnie Pan [...] zysku od każdej faktury, wystawiając fakturę dla spółki B. zwiększał Pan jej wartość o te [...] zysku obliczonego od kwoty netto z faktury zakupowej wystawionej przez M. K., działając pod wpływem M. K. zmniejszył Pan wysokość zysku początkowo do [...] a potem nawet poniżej [...] • nie handlował Pan faktycznie ze spółką B., to M. K. zorganizował, że spółka B. była odbiorcą elektrod, finansował Pan ten obrót gdyż M. K. nie miał pieniędzy, • M. K. już dwa lata wcześniej sprzedawał elektrody do spółki B. i musiał znać pana Z., • otrzymał Pan od M. K. informację, że elektrody nabyto zagranicą, w toku kontroli dowiedział się Pan jednak, że M. K. kupował elektrody od R. R., R. R. zna Pan od wielu lat, • nie interesował się Pan w ogóle transportem elektrod, za ich przewiezienie do J. odpowiadał M. K., a za ich wywiezienie z J. odpowiadała spółka B., ustalił Pan jedynie z A. D. (reprezentantem E. sp. z o.o. sp. k.), że spółka komandytowa E. będzie przyjmować, magazynować i wydawać elektrody w Pana imieniu, • w czasie Pańskiej nieobecności M. K. kontaktował się w kwestii handlu elektrodami z A. D. lub T. R. (pracownikiem spółki komandytowej E.)." Następnie organ odnotował, że podatnik od [...] r. pozostawał udziałowcem G. sp. z o.o. (firmy prowadzącej internetowy kantor [...]), przy czym [...] udziałów w spółce G. podatnik nabył od R. R.. Pracownikami spółki G. byli M. K. i S. W.. Spółka G. od 22 grudnia 2014 r. miała oddział w B. pod tym samym adresem co biuro wynajmowane przez spółki ES i FM. Z historii rachunku bankowego wynika, że "spółka B. zapłaciła za wszystkie wystawione przez Pana faktury metodą podzielonej płatności (tzw. system "split payment"). Pan również płacił metodą podzielonej płatności za faktury wystawione przez spółki E. i F. M.. Jedynie faktura zakupu nr [...] z 22.03.2019 r. wystawiona przez spółkę E. oraz faktura sprzedaży nr [...] z 25.03.2019 r. wystawiona na rzecz spółki E. nie zostały opłacone metodą podzielonej płatności. Dodatkowo z historii rachunku wynika, że w przypadku każdej transakcji robił Pan 100% przedpłaty za towar na postawie wystawionych przez spółki E. i F. M. faktur proforma." Organ tłumaczył, że metoda podzielonej płatności została uregulowana w art. 108a-108d ustawy o VAT. W przypadku metody podzielonej płatności podatnik ma jedynie pełny dostęp do otrzymanych środków pieniężnych w kwocie netto. Natomiast kwotę podatku wpływającą od odbiorcy na rachunek VAT podatnik może jedynie przeznaczyć na zapłatę podatku wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę lub zapłatę zobowiązań podatkowych. Wykorzystanie tych środków na inny cel wymaga zgody naczelnika właściwego urzędu skarbowego wyrażonej w formie postanowienia. W imieniu spółki B wyjaśnienia złożył prezes P. Z., który stwierdził, że: "• spółka B. zajmowała się handlem elektrodami od 2017 r., działalność ta miała na celu poszerzenie oferty spółki i zwiększenie jej przychodów, • spółka B. nawiązała współpracę z Panem w marcu 2019 r., przedstawiciele spółki B. P. Z. i A. B. spotkali się z Panem w siedzibie firmy E., po zaakceptowaniu warunków współpracy został Pan dostawcą elektrod spawalniczych do spółki B., • w sprawie zakupu elektrod pracownicy spółki B. kontaktowali się z Panem oraz z T. R. (pracownikiem Pańskiej firmy), zamówienia towaru były składane pocztą elektroniczną, żaden przedstawiciel Pańskiej firmy nie był nigdy w siedzibie spółki B., • spółka B. płaciła za wystawione przez Pana faktury wyłącznie metodą podzielonej płatności, • P. Z. nie wiedział kto był dostawcą elektrod do Pańskiej firmy E., • w imieniu spółki B. elektrody były odbierane z magazynu w J. przez spedytora - R. sp. z o.o., towar był przywożony do magazynu spółki B. w B. gdzie był rozładowywany, ważony i poddawany oględzinom, następnie towar jechał do nabywcy elektrod - [...] firmy U. s.r.o., koszty transportu i ubezpieczenia towaru ponosiła spółka B., • spółka U. została utworzona w 2018 r. i zajmowała się działalnością handlową, dostawy elektrod do firmy U. rozpoczęły się w marcu 2019 r. po wcześniejszym otrzymaniu zapytania o możliwość dostaw, • P. Z. zweryfikował spółkę U. poprzez sprawdzenie wypisu z rejestru spółek oraz rejestracji na portalu podatku VAT, nie znał osobiście reprezentanta spółki U. P. F. i nie kontaktował się z nim, • P. Z. znał adresy prowadzenia działalności [...] kontrahenta lecz nie był tam osobiście, w miejscach tych byli natomiast handlowcy spółki B. i spotkali się z P. F., • handlowcy spółki B. uzgadniali z P. F. transakcje sprzedaży elektrod, kontakty były telefoniczne i mailowe, • spółka U. dokonywała przedpłat za elektrody." Spółka B przedstawiła zlecenia transportowe złożone do spedytora R. sp. z o.o., dokumenty WZ oraz korespondencję mailową dotyczącą handlu elektrodami. W zleceniach transportowych wskazano numery rejestracyjne samochodów oraz dane kierowców przewożących elektrody z J. do miejscowości C. . Do akt postępowania podatkowego włączony został protokół przesłuchania P. Z. w charakterze strony, który potwierdził powyższe okoliczności i dodatkowo opisał, że "dotychczasowy dostawca elektrod (spółka E. ) poinformował spółkę B., że nie może zrealizować dostawy towaru z uwagi na problemy z płynnością. Jednocześnie spółka E. S. wskazała Pańską firmę E. jako nowego dostawcę elektrod do spółki B.. P. Z. wyjaśnił również, że przed rozpoczęciem współpracy z firmą U. jej reprezentant P. F. wiedział o tym, że spółka B. oferuje do sprzedaży elektrody spawalnicze. Spółka B. sprzedawała już wcześniej elektrody innej firmie reprezentowanej przez P. F.. P. Z. opisał także sposoby weryfikacji Pańskiej firmy oraz [...] kontrahenta. Ponadto P. Z. zeznał, że zna M. K. i S. W.." Następnie organ przytoczył wyjaśnienia M. K., w myśl których: "• M. K. nawiązał w 2014 r. współpracę z Pańską firmą E. przy okazji innego projektu biznesowego, • w kontrolowanym okresie spółka E. S. sprzedawała Panu elektrody spawalnicze i papier ksero, ponadto wynajmowała Panu magazyn w S. przy ul. [...] wraz z usługą przeładunku, • M. K. załatwiał z Panem wszystkie kwestie dotyczące transakcji z firmą E., wielokrotnie był w siedzibie Pańskiej firmy w celach biznesowych, • firma E. składała pisemne i telefoniczne zamówienia na towar, zamówienia były składane także podczas spotkań w siedzibie Pańskiej firmy, • załadunek towaru następował na magazynie w S. przy ul. [...], załadunku dokonywał zatrudniony przez spółkę magazynier wynajętym wózkiem widłowym, rozładunek towaru następował na magazynie Pańskiej firmy pod adresem J. [...], transport towaru do J. organizowała spółka E. S.." Spółka ES złożyła zamówienia towaru, faktury wraz z potwierdzeniem zapłaty, dokumentację zdjęciową przedstawiającą ofoliowane palety i kartony z towarem oraz korespondencję elektroniczną dotyczącą handlu elektrodami. Natomiast według wyjaśnień M. K. dotyczących spółki FM: "• spółka F. M. prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży elektrod spawalniczych i papieru ksero oraz działalność usługową w zakresie magazynowania i przeładunku towarów, nie posiadała jednak środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników, • spółka F. M. wynajmowała od spółki E. S. magazyn w S. przy ul. [...] wraz z usługą przeładunku towarów, • w kontrolowanym okresie spółka F. M. nabywała elektrody spawalnicze od spółki P., M. K. znał już wcześniej spółkę P. oraz jej prezesa R. R. (z czasów działalności w innym podmiocie), M. K. wszystkie kwestie dotyczące transakcji ze spółką P. załatwiał z R. R., • M. K. zamawiał towar osobiście lub telefonicznie u R. R., • na początku współpracy M. K. nie wiedział kto był dostawcą elektrod do spółki P., bo gdyby znał dostawcę to wołałby współpracować z nim bezpośrednio i mieć lepsze ceny, przy kolejnych dostawach domyślił się, że głównym dostawcą spółki P. jest spółka A. , • spółka P. wynajmowała od spółki F. M. magazyn znajdujący się w S. przy ul. [...] i przyjmowała na ten magazyn elektrody, z uwagi na to, że spółka F. M. użytkowała ten sam magazyn to w momencie zakupu elektrod nie było konieczności załadunku oraz rozładunku towaru ani jego transportu, • nabyte od spółki P. elektrody znajdowały się w paczkach na ofoliowanych paletach z licznymi naklejkami, na naklejkach widoczny był między innymi numer serii elektrod, elektrody nie były ważone (waga elektrod była wskazana na opakowaniach), • głównym odbiorcą sprzedawanych elektrod była Pańska firma E., M. K. znał już Pana wcześniej, • M. K. załatwiał z Panem wszystkie kwestie dotyczące transakcji z firmą E., spotkania biznesowe odbywały się w J., • firma E. składała pisemne i telefoniczne zamówienia na elektrody spawalnicze, • załadunek elektrod następował na magazynie w S. przy ul. [...], załadunku dokonywał zatrudniony przez spółkę magazynier D. P. wynajętym wózkiem widłowym, rozładunek elektrod następował w magazynie Pańskiej firmy pod adresem J. [...], transport towaru do J. organizowała spółka F. M.." Następnie organ zwrócił uwagę na zeznania kierowców: M. S., W. P., A. S., P. P., G. K., J. W., A. B., M. W., M. W., którzy zgodnie potwierdzili, że wywozili z J. ofoliowane palety z towarem do siedziby spółki B, gdzie towar był ważony, lecz nie był przepakowywany i następnie zawozili towar do [...] C.. Z kolei "Z przekazanych informacji przez [...] administrację podatkową wynika, że firma U. zajmowała się handlem elektrodami i posiadała magazyny pod adresem C. ul. [...]. Firmy transportowe, działające na zlecenie spółki B., dostarczyły elektrody pod wskazany adres. Odbiór elektrod został potwierdzony przez P. F. (dyrektora wykonawczego) lub P. L. (pracownika). Firma U. posiadała rachunek bankowy w polskim banku ([...]) prowadzony w złotówkach i z tego rachunku płaciła za faktury wystawione przez spółkę B.. C. podmiot w deklaracjach podatkowych rozliczył nabycie towarów od spółki B. i zadeklarował ich odsprzedaż [...] podmiotom B. i N. s.r.o." Natomiast według informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, "firma N. w rejestrach VAT wykazała nabycia od firmy U. oraz dostawy jako pośrednik w transakcjach trójstronnych na rzecz [...] podmiotów (N. N. [...]. i M. .). Menadżerem [...] firmy był R. A. C.. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem [...] administracja podatkowa nie mogła potwierdzić ani realności tych transakcji, ani nawet przedmiotu tych transakcji." R. R. - prezes spółki P. (która była fakturowym dostawcą elektrod do spółek ES i FM) twierdził, że: "• spółka F. M. zawarła ze spółką P. umowę na przeładunek i magazynowanie towarów, • R. R. zna od wielu lat M. K. i załatwiał z nim wszystkie kwestie dotyczące transakcji sprzedaży elektrod, spotkania odbyły się w biurze spółki P. przy ul. [...] oraz na magazynie w S. przy ul. [...], • M. K. składał zamówienia na towar w formie papierowej lub telefonicznie, • dostawca spółki P. (spółka A. dostarczał elektrody do magazynu w S. przy ul. [...], spółka P. nie organizowała transportu towaru i nie zna miejsca jego załadunku, elektrody znajdowały się w paczkach na ofoliowanych paletach z licznymi naklejkami na których widoczny był między innymi numer serii elektrod, z uwagi na to, że spółka F. M. użytkowała ten sam magazyn to w momencie sprzedaży elektrod nie było konieczności załadunku oraz rozładunku towaru ani jego transportu, elektrody zostały przekazane na magazynie na podstawie dokumentów WZ, przed przekazaniem elektrody nie były ważone (waga była przyjmowana na podstawie dokumentów magazynowych przekazanych przez spółkę A. • spółka P. nawiązała współpracę ze spółką A. w 2014 r. w zakresie wynajmu samochodu osobowego, R. R. wielokrotnie spotykał się biznesowo z M. B. (prezesem spółki do końca 2018 r.), w kontrolowanym okresie spółkę A. reprezentował S. W., R. R. przeprowadzał wszelkie rozmowy dotyczące transakcji handlowych ze spółką A. wyłącznie z S. W., nie zna natomiast P. H. (prezesa spółki A. od [...] r.), • R. R. spotykał się z M. K. i S. W. na magazynie w S. w celu przekazania dokumentów lub oględzin towaru, • spółka P. zawarła umowę zlecenia z M. K., zgodnie z umową do obowiązków M. K. należało prowadzenie bieżących spraw spółki w zakresie księgowości, finansów oraz obsługi biurowej, M. K. nie miał jednak żadnych umocowań do podejmowania wiążących decyzji w spółce P. , a wszelkie sprawy miał konsultować z prezesem R. R.." Spółka P. przedstawiła dokumenty WZ dotyczące wydania elektrod przez spółkę A. , umowę zlecenia z 8 stycznia 2019 r. zawartą z M. K., potwierdzenie zapłaty wynagrodzenia. "W celu wyjaśnienia roli M. K. w działalności spółki P. organ I instancji włączył do akt sprawy dowód w postaci korespondencji mailowej pomiędzy J. S. (księgową z Biura Rachunkowego [...] prowadzącego księgowość spółek P. i F. M.) a M. K. dotyczącej rozliczeń spółki P. (...). Z treści tej korespondencji wynika, że M. K. podejmował kluczowe decyzje w spółce P. dotyczące rozliczeń księgowych i podatkowych." Następnie organ obszernie przytoczył treść tej korespondencji. Ponadto 20 listopada 2023 r. postawiono M. K. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez S. W., do której również należał podatnik i działania w celu popełniania przestępstw karnych i karnoskarbowych. Rola M. K. polegała na wystawianiu i przyjmowaniu, w ramach spółek FM i ES, poświadczających nieprawdę oraz nierzetelnych faktur, w celu pomocy w obniżeniu przez ustalonych podatników podatku należnego o podatek naliczony wbrew przepisom ustawy o VAT. M. K. wyjaśnił jako podejrzany, że: "• handel elektrodami spawalniczymi zainicjował S. W., który potrzebował pieniędzy na realizację swoich pomysłów biznesowych oraz na spłatę posiadanych zobowiązań finansowych wobec Pana, te zobowiązania wynikały z poprzednich nieudanych biznesów, • od 2014 r. finansował Pan działalność S. W., a później finansował Pan również działalność M. K., robił Pan to poprzez udzielanie pożyczek niezgłoszonych do urzędu skarbowego lub poprzez przelewy do spółek E. S. i G., • S. W. porozumiał się z Panem w sprawie wyłożenia pieniędzy potrzebnych do sfinansowania handlu elektrodami, zależało Panu na udziale w handlu elektrodami generującym zyski dla jego uczestników, zyski umożliwiały S. W. spłatę zobowiązań finansowych wobec Pana wynoszących około [...] zł, • z uwagi na brak zaufania nie chciał Pan bezpośrednio kupować elektrod od podmiotu zarządzanego przez S. W., wołał Pan kupować towar od podmiotu reprezentowanego przez M. K., • wiedział Pan o tym, że transakcje zakupu i sprzedaży elektrod nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • S. W. zdecydował, że uczestnikiem handlu elektrodami była również spółka P. reprezentowana przez R. R., S. W. chciał kupić spółkę P. w celu zaciągnięcia zobowiązań kredytowych, leasingowych i faktoringowych, • S. W., M. K. i R. R. znali się od wielu lat i mieli ze sobą biznesowe kontakty, reprezentowane przez nich podmioty wynajmowały biura pod tym samym adresem (B. , pl. [...]), • S. W. wskazał R. R., że nabyte elektrody ma sprzedać do M. K., za udostępnienie spółki P. miał otrzymać od S. W. prowizję w wysokości [...] wartości faktury wystawionej przez spółkę A. , • M. K. pomagał R. R. w wystawianiu faktur w imieniu spółki P., pod jego nieobecność robił także przelewy z rachunku spółki P., • M. K. pośredniczył również w przekazywaniu R. R. pieniędzy od S. W. za udostępnienie spółki P., S. W. wyciągał ze spółki A. kwoty w gotówce w wysokości [...] zł lub [...] zł i przekazywał je M. K., następnie M. K. przekazywał te pieniądze R. R., ostatecznie R. R. nie sprzedał S. W. udziałów w spółce P., za udostępnienie spółki P. otrzymał od S. W. prowizję w łącznej kwocie nie większej niż [...] zł." Jak dalej argumentował organ, w toku śledztwa kilka razy przesłuchano w charakterze podejrzanego S. W., który faktycznie zarządzał spółką A. w analizowanym czasie oraz J. G. - pełnomocnika spółki A. . S. W. częściowo przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur w imieniu spółki A. . Wyjaśnił w charakterze podejrzanego, że: "• podejrzany pełnił funkcję prezesa spółki A. w okresie pomiędzy M. B. a P. H. (czyli [...] r.), • spółka A. nie zatrudniała pracowników, • spółka A. wystawiła puste faktury (niedokumentujące rzeczywistej dostawy towarów/świadczenia usługi) na rzecz wielu kontrahentów, • jednym z kontrahentów spółki A. była spółka P., której prezesem byt R. R., podejrzany zna R. R. od 2010 r., • faktury wystawione na rzecz spółki P. nie były puste, elektrody faktycznie istniały i były przewożone do magazynu w S., spółka A. nie organizowała transportu elektrod, • spółka A. dokumentowała nabycia elektrod fakturami zakupu wystawionymi przez: powiązaną spółkę P. (reprezentowaną przez S. W.), spółkę W. (reprezentowaną przez P. G.), spółki T. i A. lnvest (reprezentowane przez A. O.), podmioty te nie były faktycznymi dostawcami elektrod, • spółki P. i W. wystawiły faktury sprzedaży na rzecz spółki A. jedynie w celu zwiększenia wzajemnych obrotów, • S. W. po uzyskaniu informacji od księgowego ile wynosi kwota do zapłaty podatku VAT i podatku dochodowego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę A. prosił A. O. o wystawienie na rzecz spółki A. faktur kosztowych ze zbliżonymi kwotami, A. O. wystawiał faktury kosztowe w imieniu spółek A. lnvest i T. w celu uniknięcia zapłaty podatku przez spółkę A. , • elektrody sprzedawane przez spółkę A. pochodziły z zagranicy, elektrody musiały mieć nowe numery serii, gdyż nabywcy elektrod pilnowali aby nie był to ten sam towar, podmioty uczestniczyły w łańcuchu dostaw elektrod w celu zwiększenia swoich obrotów, • podejrzany miał dostęp do adresu mailowego [...] którym posługiwał się M. K., M. K. pomagał S. W. w celu uzyskania obrotów w zarządzanych przez siebie firmach, • S. W. znał wszystkich uczestników łańcucha dostaw elektrod, wiedział o tym, że M. K. sprzedawał Panu elektrody zaś ostatecznym krajowym odbiorcą tych elektrod była spółka B. (reprezentowana przez P. Z.), wiedział również, że następnie spółka B. odsprzedawała elektrody na rzecz [...] firmy U. • S. W. namówił R. C. (właściciela [...] s.r.o.) do zakupu elektrod od [...] firmy U. oraz do ich sprzedaży do polskich podmiotów." Z kolei J. G. mówił o tym, że "większość wystawionych przez niego faktur w imieniu spółki A. było pustych. Decyzję o wystawieniu pustej faktury podejmował samodzielnie i nie potrzebował do tego zgody S. W.. Za wystawienie pustej faktury podejrzany pobierał zapłatę w wysokości około [...]% kwoty netto. Otrzymanymi pieniędzmi nie dzielił się z S. W.." Zdaniem organu, "dowodem świadczącym o tym, że S. W. faktycznie zarządzał spółką A. przez cały kontrolowany okres są zeznania świadka P. H. z 18.06.2020 r. (...). Świadek został powołany [...] r. na funkcję prezesa spółki A. . Zeznał jednak, że nie zna spółki A. i nie pełnił w niej żadnej funkcji. Nie zna również S. W. ani R. W.. P. H. zeznał również, że nadużywał alkoholu i mógł udostępnić komuś swoje dane osobowe. Istotne jest również, że zgodne wyjaśnienia podejrzanych S. W. i J. G. w zakresie wystawiania przez spółkę A. pustych faktur znajdują potwierdzenie w ustaleniach Naczelnika [...], który 21.10.2022 r. wydał wobec spółki A. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (...). Spółka A. w 2019 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7, w których wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym w deklaracjach złożonych za okres od marca do października 2019 r. (w którym przeprowadzono sporne transakcje) spółka A. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka A. nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie prawa do użytkowania nieruchomości (najem, dzierżawa), w których miała rzekomo prowadzić działalność gospodarczą. W dokumentacji źródłowej nie ma też jakichkolwiek faktur kosztowych świadczących, że spółka A. mogła nabywać usługi transportowe, magazynowe lub przeładunkowe od innych podmiotów. Organ ustalił także, że spółka A. przelała na konto [...] podmiotu N. (nabywcy elektrod od [...] firmy U. ) łączną kwotę [...]zł i [...] EUR. W złożonych deklaracjach ani rejestrach VAT spółka nie wykazała jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od [...] firmy. Spółka A. wystawiła faktury sprzedaży mające dokumentować dostawy elektrod na rzecz spółki P.. W celu uprawdopodobnienia krajowego źródła pochodzenia towaru (nabytego faktycznie z zagranicy) spółka posłużyła się fakturami zakupu wystawionymi przez: T. sp. z o.o., A. lnvest sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Łączna wartość brutto tych faktur zakupu była znaczna i wyniosła ponad [...] zł. Na podstawie historii rachunku bankowego organ ustalił, że spółka A. nie dokonała zapłaty za te faktury. Ponadto organ ustalił, że ww. podmioty, pomimo formalnej rejestracji jako podatnik VAT, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (działalność tych podmiotów została w obszerny sposób opisana na stronach 11-20 zaskarżonej decyzji). Podmioty te nie dysponowały fizycznie żadnym towarem, a jedynie wystawiały puste faktury na rzecz spółki A. w celu zmniejszenia podatku do zapłaty wynikającego z wystawianych przez tą spółkę faktur sprzedaży. Spółki T. , A. l., W. oraz P. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Spółka A. także została wykreślona z rejestru podatników VAT (1.06.2021 r. z uwagi na brak możliwości kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem)." Zatem "spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektrodami. Nie dysponowała bowiem fizycznie elektrodami, lecz jedynie pozorowała obrót tym towarem. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych przez T. P. sp. z o.o., A. lnvest sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ określił podatek do wpłaty z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz P. sp. z o.o. Spółka A. nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika [...] Decyzja ta jest zatem ostateczna w administracyjnym toku instancji." W tym stanie rzeczy, w przekonaniu organu, pomimo wpisania spółki A. do rejestru podatników VAT, nie można jej uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Natomiast spółka ta świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym. Zadaniem tej spółki było pozorowanie działalności gospodarczej i wystawianie faktur, mających uwiarygodnić obrót towarem. W tym celu spółka ta została formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT i VAT UE, otworzyła rachunki bankowe, ale wyłącznie "formalnie" nabywała towary z terytorium kraju i następnie pozorowała ich krajową sprzedaż. Spółka A. nie miała jednak prawa do rozporządzania elektrodami jak właściciel i nie mogła dokonać dostawy tego towaru na rzecz spółki P.. Spółka A. dokonała uszczuplenia podatkowego, bowiem nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od [...] firmy oraz odliczyła podatek naliczony z pustych faktur w celu uniknięcia zapłaty podatku wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki P.. Nieodprowadzony do budżetu państwa VAT przez "znikającego podatnika" pozwolił na uzyskanie korzyści podatkowych. Natomiast VAT był następnie odliczany przez: spółki P., ES, FM, firmę podatnika, a następnie spółki E, B. Zgodnie z decyzją wydaną wobec spółki P. w zakresie VAT za okresy od lutego do grudnia 2019 r. spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7, w których wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracjach złożonych za okresy od marca do października 2019 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Wynajmowała również lokal biurowy nr [...] pod adresem B. ul. [...]. Z powodu zaległości w opłatach czynszowych umowa ta została rozwiązana w trybie natychmiastowym 14 czerwca 2019 r. Spółka P. nie posiadała żadnych środków trwałych. W jej dokumentacji źródłowej nie ma też jakichkolwiek faktur kosztowych świadczących o tym, że mogła nabywać usługi transportowe. Nie odpowiadała także na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień. Sporządzone przez spółkę P. stany magazynowe elektrod na początek i koniec 2019 r. znacząco różnią się od ilości towaru, którym spółka mogłaby dysponować na koniec 2019 r. na podstawie treści faktur zakupu i sprzedaży. Spółka P. przelała na rachunek spółki A. łączną kwotę [...]zł, czyli kwotę niższą o [...] zł niż wartość brutto faktur wystawionych przez ten podmiot ([...] zł). Ponadto spółka P. przelała od około [...] tys. zł do około [...] tys. zł na rzecz podmiotów, które nie były w ogóle jej dostawcą lub wystawiły na jej rzecz faktury sprzedaży na niewielkie kwoty (ich łączna wartość nie przekraczała [...]. zł). Między innymi przelała kwotę ponad [...] zł na rzecz firmy P.U.H. [...], należącej do małżonki M. K.. Z uwagi na wykorzystanie instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych spółka P. 23 czerwca 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W tych okolicznościach spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu elektrodami. Nie dysponowała fizycznie elektrodami, lecz jedynie pozorowała obrót tym towarem. Tak więc, w ocenie organu, spółki P. nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Natomiast spółka ta świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym, pełniąc rolę bufora w łańcuchu dostaw. Następnie według decyzji wydanej wobec spółki FM w zakresie VAT za okresy od lipca do grudnia 2019 r., spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7K, w których wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Wynajmowała również lokal biurowy nr [...] pod adresem B. ul. [...]. Nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. W celu składowania towaru wynajmowała od spółki ES magazyn w S.. Wobec tego spółka FM nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu elektrodami. Pomimo wpisania do rejestru podatników VAT, nie można uznać spółki FM za podatnika, o którym stanowi art. 15 ustawy o VAT. Natomiast świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym, pełniąc rolę bufora w łańcuchu dostaw. Obrót elektrodami miał cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu karuzelowego. W szczególności transakcje nie były obarczone żadnym ryzykiem gospodarczym. O świadomym udziale spółki FM w oszustwie karuzelowym świadczy postępowanie M. K., który współpracował z organizatorem oszustwa S. W. przy pozyskiwaniu uczestników łańcucha dostaw towaru. Organ motywował, że "Faktem znanym mi z urzędu jest, że za okres w którym wystawiono kwestionowane faktury (od marca do sierpnia 2019 r.) spółka E. S. była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7. W deklaracjach wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł. W celu uniknięcia zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach (przy zadeklarowanym obrocie rzędu od [...] zł do [...] zł) spółka E. S. zadeklarowała znaczne kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę P. ." W świetle powyższego organ uznał, że uczestnictwo spółek P., ES, FM w obrocie elektrodami nie miało celu gospodarczego, lecz jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw elektrod. Rola tych podmiotów w łańcuchu polegała na pozorowaniu działalności gospodarczej i wystawianiu faktur, mających uwiarygodnić obrót towarem. O nierzetelności transakcji przeprowadzonych przez te podmioty w szczególności świadczą przytoczone wyżej wyjaśnienia podejrzanego M. K.. Odnosząc się do kwestii nabyć usług magazynowania i przeładunku towarów, organ tłumaczył, że "do akt sprawy włączono pisemne wyjaśnienia spółki M. sp. z o.o. H. z 25.06.2021 r. (...) oraz spółki L. sp. z o.o. z 14.06.2021 r. (...) Spółka M. H. przedłożyła dokumentację potwierdzającą wynajem magazynu (umowę najmu, protokół zdawczo-odbiorczy, faktury wraz z potwierdzeniem zapłaty). Z treści tych dokumentów wynika, że spółka E. S. zawarła 18.10.2018 r. ze spółką M. H. umowę najmu pomieszczenia znajdującego się obiekcie w S. przy ul. [...] o łącznej powierzchni całkowitej [...] m2 (oznaczonego jako magazyn nr [...]). Kwotę miesięcznego czynszu ustalono w wysokości [...] zł netto. Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym wydanie pomieszczenia magazynowego na rzecz najemcy nastąpiło 22.10.2018 r. W sprawie wynajmu spółka kontaktowała się z prezesem M. K. lub A. M. (posiadającym stosowne pełnomocnictwo). Spółka L. widłowe przedłożyła dokumentację potwierdzającą wynajem wózka widłowego (umowę najmu wraz z ogólnymi warunkami najmu, faktury, protokół przekazania urządzenia, harmonogram serwisowania, protokoły wykonania napraw wózka widłowego). Z treści tych dokumentów wynika, że spółka E. S. zawarła 23.10.2018 r. ze spółką L. umowę najmu wózka widłowego (model [...]). Kwotę miesięcznego czynszu ustalono w wysokości [...] zł netto. Zgodnie z protokołem przekazania urządzenia wydanie wózka widłowego na rzecz najemcy nastąpiło 24.10.2018 r. W sprawie wynajmu spółka kontaktowała się z prezesem M. K.. Spółka L. wskazała, że wózek widłowy był użytkowany pod adresem magazynu w S. przy ul. [...]. Wyjaśniła również, że w trakcie całego okresu wynajmu urządzenie było objęte opieką serwisową i były robione regularne, nieodpłatne przeglądy techniczne. Spółka załączyła protokoły wykonania napraw wózka widłowego w okresie od 23 sierpnia do 4 listopada 2019 r. podpisane przez pracownika spółki E. S. D. P.. Protokoły te wskazują, że w tym okresie stan licznika motogodzin urządzenia wzrósł o [...] motogodzin (z [...] do [...]), co bezspornie świadczy o używaniu wózka widłowego przez najemcę." D. P. zeznał, że: • w latach 2018-2019 świadek pracował w spółce E. S. na magazynie w S. przy ul. [...], jego przełożonym był M. K., świadek zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów przy użyciu wózka widłowego marki T. wynajmowanego od firmy L., • na magazynie składowane były papier ksero, elektrody oraz materiały biurowe, • świadek zna spółkę P. i R. R., na magazyn przyjeżdżały jakieś towary dla tej spółki i prawdopodobnie były to elektrody, świadek zna również spółkę A. i S. W., z tej spółki były przewożone elektrody, • elektrody były przewożone białymi busami, na czas transportu towary były ułożone na ofoliowanej palecie i były oznaczone, • przy rozładunku świadek sprawdzał czy towary nie były uszkodzone, nie ważył towaru lecz liczył ilość palet z towarem, towar nie był przepakowywany tylko był składowany na magazynie na tej samej palecie na której przyjechał, • S. W. wraz z R. R. byli kilkukrotnie na magazynie podczas załadunku lub rozładunku elektrod i przeliczali czy ilość towaru się zgadza z dokumentem WZ, • świadek nie prowadził samodzielnie żadnej dokumentacji magazynowej, potwierdził jednak podpisanie okazanych dokumentów wydania elektrod (wystawionych przez spółkę F. M. na rzecz Pańskiej firmy E.), • odbiorcą elektrod była Pańska firma E., świadek nie wie jednak gdzie elektrody były wywożone, zajmował się załadunkiem palet z towarem na małe samochody dostawcze typu bus, towary z magazynu odbierał A. M., lecz świadek nie wie w imieniu jakiej firmy, M. K. często był obecny przy załadunku towaru wyjeżdżającego z magazynu w S., • M. K. zlecał naprawy wózka widłowego do firmy L. która wysyłała pracowników serwisu, świadek potwierdził podpisanie okazanych protokołów napraw wózka widłowego." Na gruncie tego materiału dowodowego organ przyjął, że "w przypadku transakcji przeprowadzonych w okresie 22-25.03.2019 r. (1 faktura zakupu i 1 faktura sprzedaży) fakturowy obrót elektrodami spawalniczymi wystąpił pomiędzy następującymi podmiotami: T. sp. z o.o., A. l. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. sp. z o.o. (podmioty wystawiające puste faktury) -> A. sp. z o.o. (znikający podatnik) -> P. sp. z o.o. (bufor) -> E. S. sp. z o.o. (bufor) -> E. (bufor) ->E. sp. z o.o. sp. k. (bufor) -> B. S.A (broker) -> U. s.r.o. ([...] podmiot) -> N. ([...] podmioty). Z kolei w okresie od 22.05.2019 r. do 19.08.2019 r. ([...] faktur zakupu i [...] faktur sprzedaży) fakturowy łańcuch dostaw elektrod spawalniczych został skrócony o udział jednego podmiotu (E. sp. z o.o. s.k.) i wyglądał następująco: T. sp. z o.o., A. l. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. sp. z o.o. (podmioty wystawiające puste faktury) -> A. sp. z o.o. (znikający podatnik) -> P. sp. z o.o. (bufor) -> E. S. sp. z o.o. (bufor) -> E. (bufor) ->B. S.A (broker) -> U. s.r.o. ([...]i podmiot) -> N. s.r.o./B. LTD (. podmioty). Skrócenie łańcucha dostaw skutkowało tym, że zaczął Pan wystawiać faktury bezpośrednio na rzecz spółki B.. Natomiast w okresie od 27.08.2019 r. do 31.10.2019 r. ([...] faktur zakupu i [...] faktur sprzedaży) fakturowy łańcuch dostaw elektrod spawalniczych ponownie uległ zmianie i wyglądał następująco: T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. sp. z o.o. (podmioty wystawiające puste faktury) -> A. sp. z o.o. (znikający podatnik) -> P. sp. z o.o. (bufor) -> F. M. sp. z o.o. (bufor) -> E. (bufor) -> B. S.A (broker) -> U. s.r.o. ([...] podmiot) -> N. s.r.o./B. LTD ([...] podmioty). Zmiana w łańcuchu dostaw wynikała z decyzji M. K. o zaprzestaniu przez spółkę E. S. dostaw elektrod na rzecz Pańskiej firmy i wstąpieniu w jej miejsce przez spółkę F. M.. Pomimo nowego uczestnika łańcucha dostaw sposób przeprowadzania spornych transakcji nie uległ jednak żadnym zmianom." Organ nie podzielił "stanowiska organu I instancji odnośnie braku fizycznego obrotu elektrodami spawalniczymi (produkcji słoweńskiej firmy S. .). Organ I instancji kwestionując istnienie towaru w oparciu o dane dotyczące zadeklarowanego WDT w 2019 r. przez [...] producenta (przedstawione na stronie 35 zaskarżonej decyzji) nie wziął pod uwagę, że wyprodukowane elektrody mogły być dostarczone na teren Polski we wcześniejszych okresach." Organ dał wiarę zeznaniom D. P., w myśl których "świadczył on pracę na magazynie w S. przy ul. [...]. Świadek potwierdził, że na terenie magazynu były składowane różne towary, w tym elektrody spawalnicze. Potwierdził również, że zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów za pomocą wynajętego wózka widłowego. Świadek znał dane firmy wynajmującej wózek widłowy oraz markę urządzenia. Posiadał także stosowne uprawnienia do obsługi wózka widłowego. D. P. znał również spółkę P. i R. R. oraz spółkę A. i S. W.. Wiedział także, że odbiorcą elektrod była firma E.. Zeznania świadka są przy tym spójne z pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi przez spółki M. i L., które potwierdziły wynajęcie magazynu w S. przy ul. [...] oraz używanie na jego terenie wózka widłowego. W szczególności o wykorzystaniu wózka widłowego świadczą podpisane przez D. P. protokoły jego napraw, wskazujące, że stan licznika motogodzin urządzenia wzrósł o [...] motogodzin." Organ uznał również za wiarygodne zgodne zeznania pracowników spółki E (T. R., B. R., D. C., D. G., R. M., D. P.) oraz jej przedstawiciela A. D., "że na magazyn w J. były przyjmowane elektrody spawalnicze. Przyjęcia elektrod na magazyn w J. potwierdzają również zapisy znajdującej się w aktach sprawy księgi przyjęć materiałów i towarów (...)." Przypisał przymiot wiarygodności zgodnym zeznaniom kierowców (M. S., W. P., A. S., P. P., G. K., J. W., A. B., M. W., M. W.), "że wywozili z J. ofoliowane palety z towarem do siedziby spółki B. (gdzie towar był ważony lecz nie był przepakowywany) i następnie zawozili towar do [...] C.." W ocenie organu, "ww. dowody niewątpliwie potwierdzają, że elektrody spawalnicze były przyjmowane na magazyn w J. i następnie z niego wywożone do siedziby spółki B.. Dowody te potwierdzają również użytkowanie magazynu w S. przy ul. [...]. Nie podzielam zatem stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie braku istnienia elektrod spawalniczych." Następnie organ argumentował, że samo istnienie towaru nie przesądza o rzetelności spornych transakcji. "Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w kontrolowanym okresie uczestniczył Pan w odniesieniu do elektrod spawalniczych w łańcuchach transakcji, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Pana faktury dokumentujące nabycie towarów oraz wystawione przez Pana faktury na ich dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika z wyżej przedstawionych schematów, obrazujących fakturowy obrót towarem. Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że elektrody spawalnicze wykazane na spornych fakturach były przewożone z magazynu w S. do magazynu w J., a w dalszej kolejności do siedziby spółki B. w B. i następnie na teren [...]. Podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw fizycznie nie dysponowały tym towarem, a jedynie wystawiały dokumenty (faktury i WZ) mające uwiarygodnić ich udział w obrocie elektrodami spawalniczymi." Oran podkreślił, że podmioty występujące w łańcuchach omawianych transakcji miały określone role charakterystyczne dla procederu karuzeli podatkowej. Podmiot występujący na początku łańcucha (spółka A. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a pełnił jedynie rolę "znikającego podatnika", dokonującego uszczuplenia podatkowego (brak zatrudnienia pracowników, brak możliwości kontaktu z podatnikiem, brak deklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia elektrod oraz odliczenie podatku naliczonego z pustych faktur w celu uniknięcia zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży, ostatecznie wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług). Z kolei rolę "bufora" pełniły spółki: P. , ES, FM, firma podatnika i następnie spółki: E i B. Podmioty te nie dokonywały faktycznego obrotu elektrodami, lecz jedynie je "przefakturowywały" między sobą. Składały deklaracje VAT, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu elektrodami. Za "brokera" należy zaś uznać spółkę B, dokonującą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "bufora" i deklarującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...] podmiotu U. s.r.o., który deklarował dalszą odsprzedaż tego towaru na rzecz [...] podmiotów. Organ podkreślił: "1. szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Faktura sprzedaży była wystawiana co do zasady w ciągu kilku dni od wystawienia faktury zakupu. Na fakturach sprzedaży i zakupu występuje tożsamy towar - ta sama ilość, asortyment, rodzaj. Partie towarów nie były dzielone więc firmy nie miały żadnych zapasów, co w rzeczywistym rzetelnym obrocie towarami nie występuje. 2. wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W "transakcjach karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa). 3. zawieranie natychmiastowych transakcji bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Na stronie 5-6 zaskarżonej decyzji organ I instancji porównał wysokość uzyskanych przez Pańską firmę obrotów. Ze sporządzonego porównania wynika, że w okresie od maja do października 2019 r. obroty Pańskiej firmy sukcesywnie wzrastały (z kwoty netto [...] zł w kwietniu do kwoty netto [...] zł w październiku). Oznacza to, że nagle rozpoczął Pan na dużą skalę handel elektrodami podczas gdy dotychczas zajmował się Pan jedynie wynajmem nieruchomości oraz ruchomości. 4. brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Nie ponosił Pan ryzyka związanego z posiadaniem zapasów towarów, gdyż przed zakupem znał Pan ich odbiorcę. 5. hurtowy charakter transakcji. W "oszustwie karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku. Finalnie otrzymujący taką fakturę "broker", deklarując jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, może w oparciu o taką fakturę wystąpić o zwrot podatku i przekazać go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa. Moim zdaniem, uczestnictwo w "oszustwie karuzelowym" umożliwiło Panu dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (przez "znikającego podatnika" spółkę A. 6. nierynkowe zachowanie uczestników fakturowego łańcucha dostaw elektrod. M. K. podejmował kluczowe decyzje w spółce P. dotyczące rozliczeń księgowych i podatkowych. Wiedział zatem, że spółka P. kupowała elektrody od spółki A. . Mając dostęp do dokumentacji księgowej spółki P., wiedział po jakiej cenie elektrody były kupowane. Ponadto M. K. wiedział, że Pańska firma E. sprzedaje elektrody do spółki B. (podmiotu któremu wcześniej sprzedawał elektrody w imieniu spółki E. S.). Wiedział również ile wynosiła marża Pańskiej firmy na sprzedaży elektrod, gdyż sam Pana poinformował, że zysk na tych transakcjach wyniesie [...]%. M. K. miał zatem możliwość nabycia elektrod po niższej cenie od spółki A. i sprzedaży elektrod po wyższej cenie do spółki B., skutkującej uzyskaniem wyższego zysku. Działając w porozumieniu z S. W. M. K. świadomie zrezygnował z osiągnięcia większego zysku i zgodził się na niemające żadnego uzasadnienia ekonomicznego sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw o spółkę P. i Pańską firmę E.." "Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Pańska rola w spornych transakcjach sprowadzała się do finansowania obrotu towarem, który miał miejsce pomiędzy M. K. a spółką B.. W celu przyspieszenia przepływu środków pieniężnych do firm reprezentowanych przez M. K. w przypadku każdej transakcji robił Pan 100% przedpłaty za towar na podstawie wystawionych faktur proforma. Przedpłatę robił Pan z własnych pieniędzy. Natomiast spółka B. dopiero po otrzymaniu towaru przelewała środki pieniężne na Pańskie konto tytułem zapłaty za fakturę. Nie miał Pan żadnego wpływu na sposób przeprowadzenia spornych transakcji. To M. K. wskazał Panu zarówno dostawcę elektrod (spółki E. S. i F. M.), jak i odbiorcę elektrod (spółka B.). M. K. poinformował Pana również, że na handlu elektrodami uzyska Pan [...]% zysku netto od każdej faktury. Następnie na sugestię M. K. dotyczącą konieczności zmniejszenia zysku zmniejszył Pan jego wysokość początkowo do [...]%, a potem nawet poniżej [...]%. O nierynkowym działaniu świadczy również przedłożony przez Pańskiego pełnomocnika dowód w postaci wezwania skierowanego do spółki F. M. z żądaniem zwrotu zapłaconych zaliczek na poczet dostaw lub do dostarczenia towaru (...). Z treści wezwania wynika, że na dzień 10.08.2023 r. posiadał Pan nierozliczone ze spółką F. M. zaliczki na poczet dostaw elektrod w łącznej kwocie [...]zł. Zaliczki te przelał Pan w czerwcu 2020 r. na konto spółki F. M., jednakże spółka nie dostarczyła Panu tego towaru. Od czerwca 2020 r. przez okres trzech lat nie podjął Pan wobec spółki F. M. żadnych czynności prawnych obligujących ją do dostarczenia elektrod lub zwrotu przekazanych zaliczek. Wezwanie do spółki F. M. wysłał Pan 16.08.2023 r., czyli dopiero po doręczeniu Panu zaskarżonej decyzji kwestionującej rzetelność obrotu elektrodami." Organ ocenił, że postępowanie podatnika przy spornych transakcjach odbiegało od wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, którego celem jest maksymalizacja zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno jest bowiem znaleźć uzasadnienie ekonomiczne dla sytuacji, w której dostawca towarów wskazuje swojemu kontrahentowi podmiot, na rzecz którego ma odsprzedać te towary, jak również ustala wysokość marży (cenę towaru). Brak samodzielnego poszukiwania przez podatnika innych odbiorców towaru niż spółka B oznacza świadomą rezygnację z możliwości osiągnięcia większego zysku. Takie nierynkowe działania nie występują w rzetelnym obrocie gospodarczym. Powyższe dowodzi, że przy spornych transakcjach nie były istotne kwestie ekonomiczne. Podatnik godził się na nierynkowe warunki, bo miał zagwarantowaną stałą korzyść. W podsumowaniu organ stwierdził, że podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących element "karuzeli podatkowej". Dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, aby ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu przez spółkę A. . Zakwestionowane nabycia i sprzedaże nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. S. W. znał wszystkich uczestników procederu. Namówił R. C. (właściciela [...] firmy) do odkupienia elektrod od [...] podmiotu i sprzedaży ich polskim podmiotom. Powodem, dla którego firmy uczestniczyły w łańcuchach dostaw elektrod, było zwiększenie swoich obrotów. S. W. niewątpliwie był organizatorem oszustwa karuzelowego. Współpracował przy tym z M. K., którego znał od wielu lat. Wspólnie pozyskali podatnika jako kolejnego uczestnika zorganizowanego procederu. W świetle powyższego w przypadku omawianych łańcuchów dostaw elektrod nie można mówić o celu gospodarczym. Podatnik wiedział, że faktury zakupu i sprzedaży elektrod nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo "formalnego" udziału firmy podatnika w transakcjach, to M. K. sprawował nadzór nad sprzedażą elektrod do spółki B. Firma podatnika nie handlowała faktycznie elektrodami ze spółką B. Podatnik nie interesował się transportem elektrod. Nie ustalił nawet samodzielnie wysokości marży z tytułu handlu elektrodami. Podatnik konsultował z M. K. warunki przekazania elektrod spółce B. Nie ponosił przy tym żadnego ryzyka gospodarczego. Natomiast finansował obrót elektrodami w zaufaniu do M. K. i spółki B. Współpracując z organizatorem oszustwa - S. W. oraz ze współsprawcą - M. K., w konsekwencji podatnik stał się współsprawcą tego oszukańczego procederu. Taki stan faktyczny wyklucza badanie dobrej wiary (należytej staranności) podatnika. Organ uściślił, że pomimo stosowania metody podzielonej płatności i tak doszło do uszczuplenia VAT. Pieniądze za faktury finalnie trafiły bowiem na rachunek bankowy spółki A. , która nie zapłaciła podatku, wynikającego z wystawionych faktur, mających dokumentować dostawę elektrod na rzecz spółki P.. Organ stwierdził, że dowody przedstawione wraz z odwołaniem nie były nowe, gdyż znajdowały się już wcześniej w aktach sprawy prowadzonej przez organ I instancji. Dowody te potwierdzają istnienie towaru, jego składowanie w J. i wywóz do siedziby spółki B. Dlatego organ nie podzielił stanowiska organu I instancji i nie kwestionował, że wykazane w spornych fakturach elektrody spawalnicze faktycznie istniały, były składowane w J., skąd trafiały do spółki B. Jednakże samo istnienie towaru i jego fizyczny wywóz nie przesądzają o tym, że sporne faktury dokumentowały czynności opodatkowane w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT między spółkami ES i FM, firmą podatnika oraz spółkami E i B. Natomiast całokształt okoliczności towarzyszących analizowanym transakcjom wskazuje, że obrót towarem był związany z oszustwem podatkowym, w którym podatnik świadomie uczestniczył. W przekonaniu organu, "w niniejszej sprawie stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących jedynie kolejne transakcje aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia towaru i stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez brokera podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i przy Pańskim udziale. Trudno przyjąć, że w tej sytuacji nie wiedział Pan o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił natomiast schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Istniejące elektrody były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia towar o tak znacznej łącznej wartości. (...) Reasumując ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadomie uczestniczył Pan w transakcjach kreowanych w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych." W tym stanie faktycznym organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł na podstawie [...] nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę ES oraz w kwocie [...]zł na podstawie [...] nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę FM. Sporne faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym podatnik świadomie uczestniczył. W konsekwencji, w ocenie organu, [...] faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz spółki B, obejmujące w sumie kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz [...] faktura sprzedaży wystawiona przez podatnika na rzecz spółki E opisująca kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł - wszystkie one nie dokumentowały dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowiły zaś element oszustwa, pozostającego poza systemem omawianego podatku. W odniesieniu do tych faktur należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast - odmiennie od zapatrywania organu I instancji - organ przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł na podstawie [...] faktur wystawionych przez spółkę ES za usługi magazynowania i przeładunku towarów. Organ tłumaczył, że usługi magazynowania i przeładunku dotyczyły niekwestionowanego obrotu papierem ksero. Miały zatem związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym zakresie, według organu, wchodził w rachubę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 O.p. przez: - niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - nieprzesłuchanie biegłego rewidenta P. G., który księgował dokumenty, doradzał podatnikowi, bowiem podatnik w wieku [...] lat korzystał z usług doradców; - nieprzesłuchanie radcy prawnego M. C., który "fizycznie dokonywał czynności doradczych" w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży elektrod; - nieprzesłuchanie prezesa zarządu spółki E, który "fizycznie dokonywał czynności doradczych" na rzecz podatnika; - nieprzesłuchanie prezesa zarządu spółki ES w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organu podatkowego i udowodnienia rzetelności podatnika z udziałem pełnomocnika podatnika zgodnie z art. 123 § 1 O.p.; - art. 121 § 1, art. 122 O.p. ze względu na "wykreowanie decyzji administracyjnej w sposób typu podobny do utworu prozy literackiej ukierunkowanej celem nakreślonym przez organy podatkowe i w tym celu dokonanie wniosków innych niż faktycznie wynikają z dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a mianowicie: W protokole z przesłuchań dokonanych w dniu 01.09.202 Ir. w Ś. Urzędzie Celno-Skarbowym w K. Delegatura w B. mój Mandant, na pytanie numer [...]: Czy miał kontakty handlowe z firmą A. sp. z o.o. NIP: [...], zeznał, że nie miał i nie kojarzy tej firmy, mimo to organ odwoławczy wbrew temu, włączył do akt sprawy decyzję administracyjną wydaną przeciwko A. sp. z o.o. - argumentując w treści decyzji, że ma ona związek z moim Mandantem, pomimo tego że mój Mandant nie zarządzał przedmiotową firmą, nie był jej wspólnikiem, nie współpracował nigdy z tą firmą, jak również nie wiedział nigdy o jej istnieniu. Organy podatkowe dokonały nieuzasadnionego, tj. błędnego powiązania firmy A. sp. z o.o. z moim Mandantem prawdopodobnie z tego względu, że prokurentem A. sp. z o.o. była osoba: R. W., o którym mój Mandant nigdy nie słyszał. Natomiast mój Mandant zeznał w protokole z przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 01.09.2021 r. w Ś. Urzędzie Celno-Skarbowym w K. Delegatura w B. , że kojarzy S. W., (o czym zeznał w odpowiedzi na pytanie 22) z czasookresu 2017 i 2018 roku, tj. czasookresu prowadzenia przez S. W. z udziałem M. K. kantoru wymiany walut. Istotną kwestią jest, że z kantoru wymiany walut prowadzonego przez S. W. i M. K. mój Mandant nigdy nie korzystał, natomiast korzystała jego Spółka, zarządzana przez Prezesa komplementariusza zarządzającego A. D.. W następstwie powyższego organy podatkowe dokonały nadzwyczajnej manipulacji stanem faktyczno - prawnym, poprzez przypisywanie mojemu Mandantowi wiedzy i czynności prawnych, które nigdy nie zaistniały w jego życiu a tym bardziej w kontrolowanym czasookresie. (...) Naczelnik [...] w schemacie zawartym na stronie 13 decyzji z dnia 21.10.2022r. osygn. [...], UNP: [...] wydanej w sprawie A. sp. z o.o. - w kolumnie opisanej imieniem i nazwiskiem mojego Mandanta przywołuje sformułowanie "znajomy M. K.", natomiast w kolumnie opisanej imieniem i nazwiskiem M. K., organ podatkowy podaje, że jest on "znajomym T. P.. Posługiwanie się przez organy podatkowe pojęciem "znajomy" w tym przedmiocie sprawy jest nieuzasadnione, gdyż mój Mandant nigdy nie uznał Pana M. K. za swojego znajomego i nigdy w zeznaniach, jak również w procesach gospodarczych nie dokonywał tego typu sformułowań. Sformułowania "znajomy M. K." lub "znajomy T. P. zostały wytworzone przez organy podatkowe na użytek postępowań podatkowych, a w następstwie tego - na użytek decyzji administracyjnych. Natomiast mój Mandant w zeznaniu przed organem podatkowym w dniu 01.09.2021 r. w Ś. Urzędzie Celno-Skarbowym w K. Delegatura w B. , w odpowiedzi na pytanie numer [...] - odpowiedział: "Ja kojarzę Pana M. K.". Dodatkowo podczas tego przesłuchania mój Mandant zeznał, że znał J. K., tj. ojca M. K., ale pomimo tego zeznał również, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdzał, czy firmy M. K. są czynnym podatnikiem VAT i czy me mają problemu z bankami, itp. Zeznał również, że przy sprawdzaniu wiarygodności firm kierowanych przez M. K. wspomagany był przez: biegłego rewidenta P. G., prowadzącego Biuro Obsługi Finansowej [...], obsługujące mojego Mandanta. Dodatkowo w protokole przesłuchania mojego Mandanta przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. del. do Prokuratury Krajowej z dnia 21.03.2023r. T. P. zeznał, że M. K. namawiał jego na dokonywanie nabycia elektrod od jego spółki z o.o., gdyż "[...]" i dlatego też M. K. chciał, aby mój Mandant kupił od jego spółki elektrody, gdyż on nie posiadał środków pieniężnych, a jego spółka z o.o. E. S. również nie miała środków pieniężnych. W czasie rozmów M. K. wyjaśniał mojemu Mandantowi, że handel elektrodami dokonuje jego spółka: E. S. sp. z o.o. już przez okres około dwóch lat i że kupuje przedmiotowe elektrody za granica i z tego tytułu, że firma zagraniczna żąda płatności za elektrody przy bardzo krótkim terminie płatności, to w tym okresie sprzedawał elektrody firmie B. S.A., zarządzanej przez Prezesa Z., a ona przekazywała przedpłaty na elektrody spawalnicze, które to przedpłaty firma B. S.A. dokonywała na podstawie wystawionych przez E. S. sp. z o.o. faktur proforma. M. K. również poinformował mojego Mandanta, że firma B. S.A., w następstwie zaistniałych problemów finansowych, wycofała się z realizacji przedpłat na nabywane elektrody spawalnicze od E. S. sp. z o.o. i tym samym w spółce z o.o. M. K. pojawiły się olbrzymie trudności płatnicze i musiałby zaprzestać kupowanie elektrod za granicą, co tym samym wyeliminowałoby źródło utrzymania jego rodziny a w szczególności jego niepełnosprawnego dziecka. Z rozmowy bezpośredniej przeprowadzonej z moim Mandantem, jednoznacznie wynika, że M. K. spowodował w trakcie rozmowy z moim Mandantem wykreowanie litości w stosunku do siebie, jako dziecka nieżyjącego od paru lat J. K., którego mój Mandant znał osobiście i uznawał za swojego znajomego. W następstwie powyższego organ podatkowy pierwszego stopnia, jak i organ odwoławczy manipulowali w tym przedmiocie sprawy stanem faktyczno - prawnym, poprzez niewykazanie istoty, na podstawie której mój Mandant podjął decyzję zakupu elektrod ze Spółki zarządzanej przez M. K.. W konsekwencji wywodów organów podatkowych wskazano całkowicie inną płaszczyznę procesu decyzyjnego mojego Mandanta i w następstwie tego organy w decyzjach administracyjnych wskazują, że decyzja mojego Mandanta o rozpoczęciu procesu nabyć elektrod z firmy zarządzanej przez M. K., była następstwem tylko i wyłącznie "znajomości", co jest nieprawdą, gdyż mój Mandant z racji swojego wieku i posiadanych aktywów nie podejmował procesu decyzyjnego o nabyciu elektrod spawalniczych tylko i wyłącznie na podstawie znajomości lub chęci uzyskania, jak to organ odwoławczy wskazuje - [...] % marży. (...) Na stronie 12 w wierszu 27 liczonym od góry decyzji administracyjnej organ odwoławczy dokonał następującego zapisu: "nie handlował Pan faktycznie ze spółka B., to M. K. zorganizował, że spółka B. była odbiorcą elektrod". Sformułowanie przedmiotowe jest treścią mijającą się z prawdą, otóż wszystkie transakcje handlowe dokonywane przez mojego Mandanta a zawierane z B. S.A. były nadzorowane w sposób bezpośredni przez mojego Mandanta, jak również przez zespół łudzi i firm finansowanych przez mojego Mandnta. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że przesłuchiwany zespół pracowników E. sp. z o.o. sp. k. w osobach: A. D., D. P., D. G., D. C., R. M., T. R., B. R., był finansowany przez Firmę mojego Mandanta i każda transakcja była przez w/w zespół ludzi i mojego Mandanta szczegółowo weryfikowana, sprawdzana i uzgadniana. Wszystkie uzgodnienia telefoniczne i uzgodnienie za pośrednictwem poczty elektronicznej e-mail były dokonywane pomiędzy moim Mandantem oraz zespołem ludzkim E. sp. z o.o. sp. k., tj. jej pracownikami a B. S.A. Wśród pracowników B. S.A., którzy byli zaangażowani w dokonywanie poszczególnych transakcji handlowych funkcjonowały osoby o następujących nazwiskach: Z. P., B. A., D. D., S. (S. ) J. ." Następnie podatnik powołał się na dowody w postaci: - korespondencji między M. K. a podatnikiem i T. R., działającą w imieniu i na rzecz podatnika; - korespondencji między spółką B. a T. R.; - dokumentacji handlowej złożonej "w procesie odwoławczym". Według podatnika, "Z dokumentacji handlowej przeprowadzanej za pośrednictwem łączy internetowych jednoznacznie wynikało, że pomiędzy firmą mojego Mandanta a B. S.A. istniał cały cykl uzgodnień terminowych oraz uzgodnień ilościowych w przedmiocie transakcji elektrodami spawalniczymi. Wśród tej dokumentacji znajdują się również treści negocjacyjne w przedmiocie marży mojego Mandanta. Z tego względu, że marże rynkowe w obrocie elektrodami w tamtym czasookresie oscylowały wokół przedziału od 1% do 4 % ceny nabycia, to tym samym mój Mandant był zainteresowany osiągnięciem marży w wysokości przynajmniej 2 %, czyli tzw. marży środkowej. Mój Mandant posiadał trudności w podwyższeniu marży powyżej 2 % z tytułu tego, że w wcześniejszym terminie współpracy handlowej istniejącej pomiędzy spółkami zarządzanymi przez M. K. a B. S.A. funkcjonowała marża średnia 2 %. Gdy w B. S.A. pojawiły się problemy finansowe - B. S.A. nie chciał nabywać elektrod z marżą 2 %, lecz dążył do obniżki tej marży. Dokumentacja wytworzona w czasie współpracy handlowej pomiędzy firmą mojego Mandanta a B. S.A. świadczy jednoznacznie, że problematyka negocjacji w przedmiocie obniżenia lub podwyższenia marży na transakcjach elektrod spawalniczych odbywała się pomiędzy moim Mandantem a zarządem B. S.A." "Być może spółka zarządzana przez M. K., która w wcześniejszym okresie dokonywała dostaw elektrod spawalniczych do B. S.A. miała rozeznanie w przedmiocie wysokości marży rynkowej, jak również M. K. znał osoby z firmy B. S.A. i w ramach negocjacji handlowych wywierano dwustronny wpływ na mojego Mandanta w celu obniżenia marży poniżej 2% z tego tytułu, że w B. S.A. zaistniały problemy finansowe - tego nie można wykluczyć." Podatnik tłumaczył, że "B. S.A. z tytułu zaistniałych problemów finansowych zaprzestał dokonywania przedpłat do spółki z o.o. zarządzanej przez M. K. na nabywane w poprzednim czasookresie elektrody spawalnicze. Był to jeden z powodów rynkowo - handlowych, który zdeterminował niezbędność dokonywania poszukiwań przez spółkę z o.o. zarządzaną przez M. K. nowego odbiorcy, który to mógłby dokonywać nabyć elektrod spawalniczych, poprzez dokonywanie wcześniejszych przedpłat na podstawie faktur proforma - w celu ich nabycia. Nie jest prawdą, że mój Mandant nie poszukiwał metod podwyższenia swojej marży, pomimo tego że B. S.A. dążył do jej obniżenia. Były to czynności typowo handlowe i dlatego też sformułowania organu odwoławczego, że mój Mandant nie handlował faktycznie z spółką B. S.A. może wynikać tylko i wyłącznie z braku doświadczenia osób funkcjonujących w organie podatkowym i ich rozumowaniu obejmującym dziedzinę: "handel". W rozumieniu mojego Mandanta pod pojęciem "handlu elektrodami" rozumiał on: a) nabywanie elektrod spawalniczych niklowych, na które miałby odbiorcę po ich wcześniejszym nabyciu, b) nabycie elektrod spawalniczych niklowych za taką cenę rynkową, którą mógłby podwyższyć przynajmniej o średnią marżę rynkową, która w tamtym czasie na rynku wynosiła 2 % w przedziale rynkowym od 1 % do 4 %, c) uzgodnienia miejsca odbioru lub miejsca dostawy z dostawcą elektrod, d) uzgodnienia miejsca odbioru lub miejsca dostawy z nabywcą elektrod, e) dokonanie wszelkich uzgodnień w zakresie terminów i synchronizacji nabyć z dostawami w celu zaistnienia jak najkrótszego czasookresu finansowania towaru, tj. elektrod, f) zabezpieczenie prawidłowego poziomu magazynowania elektrod, spedycji i jej jakości, g) zabezpieczenie terminowego sporządzania dokumentów magazynowych potwierdzających dokonanie transakcji nabyć do magazynu i transakcji dostaw z magazynu, h) zabezpieczenie terminowego sporządzania dokumentów sprzedażowych potwierdzających dokonanie transakcji nabycia elektrod i transakcji dostaw elektrod, i) przerzucenie ubezpieczenia transakcji nabycia elektrod na dostawcę, j) przerzucenie ubezpieczenia transakcji dostawy elektrod na odbiorcę, k) sprawdzanie z treścią awizowanych za pośrednictwem e-mail danych, czy przewoźnik elektrod spawalniczych jest zgodny z ich treścią, l) dążenie przez mojego Mandanta do jak najkrótszego czasu przechowywania towaru w swoim magazynie w celu skrócenia czasookresu finansowania, m) finansowanie przez mojego Mandanta obsługi w zakresie: rozładunku, załadunku, sprawdzenia dokumentacji dostarczonego towaru, wystawienia dokumentów magazynowych i wystawienia dokumentów sprzedażowych, n) dbanie o terminowe dostarczanie wszystkich dokumentów pomiędzy dostawcą elektrod i odbiorcą elektrod." W ocenie podatnika, "organ odwoławczy w sposób jednoznaczny uznał, że istniał faktyczno - prawny obrót towarowy. Tym samym nie można mówić tylko o wyłącznym "przefakturowywaniu" - na dodatek nie wskazanym przez organ odwoławczy co było zdaniem organu podatkowego "przefakturowywane". W tym zakresie decyzja administracyjna jest niespójna wewnętrznie a zapisy wskazują na ukierunkowanie treści bardzo niekorzystnych na procedowanie mojego Mandanta." Podatnik zwrócił uwagę, że "nie mógł uzyskać 2% zysku netto z każdej faktury i nigdy takiej deklaratywności w swoim życiu od żadnej z firm nie otrzymał. Gdyby nawet przyjąć z punktu widzenia teoretycznego, że firma wylicza zyskowność z dostawy dokonanej z zbycia całości towaru nabytego na podstawie określonej faktury - to celem uzyskania 2% zysku netto z danej faktury, należałoby znać koszty ogólnozakładowe działalności gospodarczej mojego Mandanta, do których to zaliczały się nie tylko koszty pośrednie działalności gospodarczej mojego Mandanta, ale również koszt obsługi spedycyjno-magazynowo-biurowej E. sp. z o.o. sp. k, działającej w imieniu i na rzecz mojego Mandanta i finansowanej bezpośrednio przez mojego Mandanta. Przy założeniu, że mój Mandant na początek dokonał narzutu 2% marży na zakupione - nabyte elektrody, to tym samym nie było możliwości faktyczno - prawnej, aby zysk na danej "fakturze" mógł być wygenerowany na poziomie 2%." Zdaniem podatnika, argumenty organu są nielogiczne i niespójne "ze stanem faktyczno - prawnym przedmiotu sprawy i z określoną dozą domniemania przyjmuje się, że zostały one wykreowane bezpośrednio przez organy podatkowe lub też nawet z pomocą lub udziałem M. K.." Wbrew stanowisku organu, podatnik "od dnia, w którym spółka z o.o. zarządzana przez M. K. nie dostarczyła elektrod, żądał zwrotu zapłaconych na podstawie faktury proforma środków pieniężnych. Zauważa się, że mój Mandant czuł się od tego dnia bardzo oszukany przez M. K., ale nie podejmował chaotycznych działań ponieważ w sposób prawnie dopuszczalny sprawdził spółki z o.o. zarządzane przez M. K., tj. F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o. i okazało się, że przedmiotowe spółki nie posiadają żadnych aktywów, jak również dowiedział się, że M. K., jako osoba fizyczna, również nie posiada "na siebie" żadnego majątku. Tym samym wniesienie sprawy do sądu gospodarczego przeciwko w/w spółkom z o.o. skutkowałoby konsekwencją wniesienia wpisu sądowego w wysokości [...], przy założeniu, że wpisu sądowego również nie można byłoby odzyskać od sądu lub też spółek M. K., ewentualnie również od niego jako osoby fizycznej, to mój Mandant nie podejmował decyzji w przedmiocie ponoszenia kosztów, które nie zostałyby zwrócone. Mój Mandant w tym okresie miał już świadomość, że został oszukany przez M. K. i w następstwie tego oszustwa nie był zainteresowany podwyższaniem kosztów, które musiałby ponieść, a zwrotu tych kosztów nie odzyskałby. Z pozyskanych informacji mój Mandant również dowiedział się, że M. K. ma dużo więcej długów niż te, które zaistniały względem mojego Mandanta. Jednak złożenie wezwania do zapłaty w dniu 16.08.2023r. skierowanego do F. M. sp. z o.o. było działaniem zmierzającym do włączenia tego wezwania do akt niniejszej sprawy ze wskazaniem, że M. K. oszukał mojego Mandanta na wskazane w wezwaniu środki pieniężne. Gdyby organ podatkowy pierwszego stopnia skrupulatnie badał księgi mojego Mandanta, to z ksiąg podatkowych również wynikłoby zaistnienie przedmiotowego oszustwa dokonanego przez M. K.." W przekonaniu podatnika, wywody organu "są nieracjonalnym procedowaniem organu odwoławczego w szczególności poprzez brak obiektywizmu ocennego obrotu gospodarczego w sytuacji żądania zwrotu zadłużenia, jeżeli dłużnik nie posiada majątku i środków pieniężnych. Jednak rozumowanie organu odwoławczego sugerujące w przedmiotowym tekście, że rynkowym działaniem byłoby skierowanie sprawy do sądu gospodarczego w takim przypadku, to zdaniem mojego Mandanta działanie takie może być pojmowane przez obrót gospodarczy jako nadzwyczajna niegospodarność, oczywiście dotyczy to takich sytuacji, w których nie można odzyskać środków pieniężnych nawet w sytuacji posiadania wyroku sądu gospodarczego zasądzającego zwrot tych środków pieniężnych. Pomimo powyższego mój Mandant miał cichą nadzieję, że organy podatkowe w czasie czynności kontrolnych znajdą jakiś majątek, którym dysponują spółki zarządzane przez M. K. lub też jego majątek prywatny - z czego mógłby zrobić jakiś użytek." Podatnik zaznaczył, że doprowadził do rozprawy sądowej w sprawie sygn. [...], która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla W. . Następnie podatnik tłumaczył, że S. W. widział ostatni raz w 2017 r. wraz z M. K.. Nigdy S. W. nie był winien podatnikowi [...] zł. "Pomówienia organu podatkowego w tym przedmiocie sprawy powinny być udokumentowane dokumentami księgowymi lub innymi dowodami. Za niedopuszczalne uznaje się tworzenie przez organy podatkowe jakiejś iluzorycznej płaszczyzny istniejącej wokół mojego Mandanta, na której to jakiś S. W. korzystał z pożyczek mojego Mandnta, których mój Mandant nigdy jemu nie udzielał, jak również stworzył systemowy obrót towarowy wokół mojego Mandanta tylko i wyłącznie w tym celu, aby oddać mojemu Mandantowi [...], których to nigdy nic zalegał mojemu Mandantowi, gdyż mój Mandant nie dokonywał z nim w przeszłości żadnych transakcji. Powyższa próba wmanewrowania mojego Mandanta w system powiązań, który zaistniał w nieznanej mojemu Mandantowi grupie osób jest niczym innym, jak zaistniałym oszustwem z próbami jego uwiarygodnienia co do współudziału mojego Mandanta w jego przedmiocie." Zarzut nierynkowego działania "(tzn. takiego, które nie obligują zwrotu przekazanych zaliczek w łącznej kwocie [...]złotych)" podatnik ocenił jako "szokujące", zwłaszcza biorąc pod uwagę jego wiek ([...] lata). Według podatnika, organ uwikłał go w niezgodne z obowiązującym prawem czynności gospodarcze. "Dla tych celów stworzono nie tylko poniżającą atmosferę obrotu gospodarczego dokonywanego przez mojego Mandanta, ale również wykreowano zadłużenie wynoszące [...] od S. W., które nigdy nie zaistniało i tym samym z pewnością w aktach różnych spraw nie istnieją dowody w tym przedmiocie." Podatnik zeznał w Prokuraturze, że "w kantorze środki pieniężne, tj. euro wymieniała na polskie złoty E. sp. z o.o. sp. komandytowa a nie mój Mandant w ramach swojej działalności gospodarczej. Kontakt z M. K. i S. W. przy tej okazji nie był bezpośredni lecz pośredni, tzn. że mój Mandant wiedział, że w/w osoby wymieniają środki pieniężne przekazywane przez Spółkę komandytową w walucie euro do wymiany w ich kantorze. Istotne jest, że był to rok 2017 - 2018 i od tamtej pory mój Mandant nie tylko, że nie miał kontaktu z S. W., czy R. W., ale nawet nie miał żadnej wiedzy czym się zajmują i czy w ogóle żyją." Rozumowanie organu jest "dalekie od faktycznego funkcjonowania obrotu gospodarczego. Uznać je można za podejście idealistyczne, które zazwyczaj w obrocie gospodarczym nie funkcjonuje. Organ odwoławczy nie zauważa, że na rynku światowym najdroższym towarem jest informacja i ten kto posiada informację rzetelną może dokonać również dużej wartości zysków transakcyjnych na poszczególnych transakcjach gospodarczych." Natomiast podatnik: "a) nie uzyskał stałego zysku na transakcjach elektrodami spawalniczymi nabywanymi od F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o., b) wszystkie transakcje handlowe dokonane pomiędzy F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o. i B. S.A. były wykonane przez mojego Mandanta z należytą starannością i zgodnie ze standardami światowymi istniejącymi w handlowym obrocie gospodarczym, c) od 2017 roku nie tylko, że nie spotkał się z S. W., ale również nie rozmawiał z nim za pomocą telefonu lub poczty e-mail, d) uznaje za nadzwyczajną formę manipulacji względem siebie, że S. W. oddawał jemu, tj. mojemu Mandantowi środki pieniężne w wysokości [...], których nigdy nie był winny mojemu Mandantowi, e) nie miał zwracanego długu przez S. W., poprzez otrzymywanie zagwarantowanego stałego zysku, który zgodnie z wyjaśnieniami M. K. miał być w istocie formą spłaty przez S. W. nieistniejącego zobowiązania względem mojego Mandanta. W tym miejscu organ odwoławczy zmienił już wraz z M. K. formułę zwrotu zadłużenia [...] dla mojego Mandanta - którego nigdy nie było, a który to miał być zwrócony z zagwarantowanego stałego zysku w odniesieniu do treści zawartej w skarżonej decyzji administracyjnej (na stronie 31 w wierszu 37 do 38 liczonych od góry), zgodnie z która mój Mandant mógł otrzymywać środki pieniężne z zysków pochodzących od organizatora oszustwa, tzn. od S. W.." Jak dalej motywował podatnik, organ nie zauważył, że "mój Mandant prowadzący firmę "E." T. P. miał styczność w obrocie elektrodami spawalniczymi, tylko i wyłącznie z P. Z., A. B., D. D. i M. K., Z wymienionymi przez organ odwoławczy firmami w tej części decyzji administracyjnej i osób kierujących - zarządzających wskazanymi przez organ odwoławczy firmami - mój Mandant nie tylko, że nie kontaktował się ale nigdy nie przeprowadzał żadnej rozmowy ani też nie dokonywał wymiany informacji w przedmiocie handlu elektrodami spawalniczymi. W powyższej części niniejszej skargi wskazano również, że mój Mandant od roku 2017 r. nie widział S. W. i w żaden sposób nie kontaktował się z nim, jak również za nadzwyczajną nierzetelność organów podatkowych lub też ewentualnie wskazujących osób fizycznych - uznaje, że S. W. był kiedyś lub też aktualnie "winny" mojemu Mandantowi [...]. Przedmiotowa sugestia jest informacją lub też wiadomością - informacją nieprawdziwą." W przekonaniu podatnika, w sprawie nie można było bazować na wybranych fragmentach korespondencji prowadzonej drogą elektroniczną. W ten sposób organ "działał z premedytacją na niekorzyść mojego Mandanta". Następnie podatnik zarzucił w skardze naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie dowodów i w rezultacie na błędnych ustaleniach "w zakresie stanu faktyczno - prawnego". Podatnik "od wielu łat samodzielnie podejmował proces decyzyjny i dla celów procesu decyzyjnego w tym przedmiocie sprawy nie tylko, że dokonał sprawdzenia spółek zarządzanych przez M. K., ale również zorganizował spotkanie z grupą swoich doradców w osobach: biegły rewident P. G., radca prawny M. C., Prezes zarządu E. sp. z o.o. A. D. w celu dokonania oceny możliwości wszczęcia współpracy z spółką zarządzaną przez M. K. i ewentualnego zawarcia umowy o współpracę z byłym kontrahentem spółki zarządzanej przez M. K.. M. K. nie był decydentem w tym przedmiocie sprawy lecz decydentem był mój Mandant, który nie tylko dokonał, jak wyżej wskazuje się, maksymalnie możliwej oceny rynkowej spółki zarządzanej przez M. K., ale również uzyskał pozytywną opinię zespołu doradczego na spotkaniu w tym przedmiocie sprawy, które odbyło się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej mojego Mandanta. M. K. poinformował również mojego Mandanta w czasie rozmowy, że B. S.A. kupował od niego elektrody spawalnicze przez ostatnie dwa lata i dokonywał przedpłaty na zakupowane od jego spółki elektrody. W związku z tym, że w B. S.A. zaistniały problemy z płynnością finansową to B. S.A. musiał zrezygnować z dokonywanych przedpłat na kupowane od spółki M. K. elektrody, które to przez okres dwuletni B. S.A. dokonywał na podstawie wystawianych przez M. K. faktur proforma. M. K. poinformował również mojego Mandanta, że mógłby zapoznać mojego Mandanta z firmą B. S.A. sugerując również, że być może B. S.A. byłaby zainteresowana nabywaniem elektrod od mojego Mandanta. W następstwie zaistniałej rozmowy pomiędzy M. K. a moim Mandantem - zobowiązał się on, że zorganizuje spotkanie pomiędzy moim Mandantem a B. S.A. co zresztą uczynił w 2019 roku i po zapoznaniu osób, opuścił spotkanie nie uczestnicząc w negocjacjach. Bezpośrednią współpracę z firmą B. S.A. mój Mandant nawiązał osobiście i to nie w czasie pierwszego spotkania, tylko w ramach późniejszych kontaktów." "Z analizy stanu faktyczno prawnego wynika jednoznacznie, że proces decyzyjny wszczęcia współpracy handlu elektrodami przez mojego Mandanta był nie tylko rozłożony w czasie, ale było następstwem weryfikacji firmy zarządzanej przez M. K. oraz wysłuchania zespołu doradczego, o czym w niniejszej skardze wskazano powyżej i następnie dokonanie procesu negocjacyjnego z firmą B. S.A. jako zainteresowaną nabywaniem elektrod, z którą to poprzednio współpracował M. K. a któremu to wyeliminowano nieznane mojemu Mandantowi źródła finansowania tego przedsięwzięcia. Metodologia zniekształcania stanu faktyczno prawnego przez organ odwoławczy cały czas zmierzała w celu wykazania, że mój Mandant wiedział o przedmiotowym handlu elektrodami więcej niż zaistniało to w rzeczywistości i na podstawie zmienionego opisu wszczęcia współpracy przez mojego Mandanta z kontrahentami w przedmiocie handlu elektrodami, organy podatkowe dokonały oceny dowolnej przedmiotu sprawy kreując w sposób bardzo niekorzystny swoją decyzyjność w stosunku do mojego Mandanta." Podatnik motywował, że "nigdy się nie wypowiadał w przedmiocie posiadania pieniędzy przez M. K.. Posiadał natomiast informację od M. K., że spółka z o.o., którą zarządzał ma problemy z płynnością finansową i w następstwie tego M. K. jako Prezes zarządu bez dokonywania wcześniejszych przedpłat przez mojego Mandanta na elektrody spawalnicze — spółka z o.o. M. K., która była źródłem utrzymania dla M. K., nie generowałaby żadnego przychodu i tym samym M. K. miałby problemy z utrzymaniem swojej rodziny i procesami rehabilitacyjno-zdrowotnymi swojego dziecka. Pomimo problemów M. K. mój Mandant samodzielnie podejmował proces decyzyjny w oparciu o diagnozy firm, z którymi miał zamiar współpracować i w oparciu o opinie swoich doradców. Tym samym nie można sugerować mojemu Mandantowi, że mój Mandant zaakceptował narzucone warunki współpracy, gdyż sformułowanie takie jest mijające się z prawdą." Ponadto podatnik "bardzo interesował się poziomem jakościowym transportu elektrod, pomimo tego że ustalił z dostawcą elektrod, że zostaną one dostarczone w miejsce: "loco zakład odbiorcy" i tym samym mój Mandant nie był zobowiązany ponoszeniem kosztów dostawy w tym kosztów transportu i kosztów ubezpieczenia towaru. Również z B. S.A., jako firmą nabywającą elektrody spawalnicze, mój Mandant uzgodnił miejsce dostawy elektrod Jako "loco zakład dostawcy". Wskazuje się tym samym, że mój Mandant skorzystał z międzynarodowej formuły "loco" określającej miejsce, w którym sprzedający dostarcza towar kupującemu. Tym samym używanie sformułowania przez organy podatkowe, że: "nie interesował się Pan..." jest sformułowaniem nieprawdziwym, gdyż pomimo zastosowania umownych formuł dostaw, to mój Mandant zawsze był zainteresowany informacjami z magazynu firmy świadczącej mojemu Mandantowi usługi w imieniu mojego Mandanta i na jego rzecz w przedmiocie ustalenia: czy towar nie przywieziono na palecie w formie uszkodzonej lub też czy towar na etapie spedycji nie został uszkodzony." "Jeżeli pod pojęciem towaru organ odwoławczy rozumie te elektrody spawalnicze, które nabywał mój Mandant od spółek zarządzanych przez M. K. to za bardzo istotną ocenę tej informacji - organ odwoławczy powinien zauważyć, że M. K. przez cały okres współpracy utrzymywał mojego Mandanta w świadomości, że elektrody sprzedawane przez jego spółki dla mojego Mandanta - M. K. nabywał za granicą, dlatego musiał posiadać dużą płynność finansową i w tym właśnie celu żądał od mojego Mandanta przedpłat na zbywane mojemu Mandantowi elektrody spawalnicze." Według podatnika, "organy podatkowe zignorowały proces dowodowy odzwierciedlający czynności handlowe mojego Mandanta i ewentualnie posiadaną przez niego wiedzę o rzetelności kontrahentów i przyjęły za wystarczający materiał dowodowy posiadany o innych kontrahentach - podatnikach, którzy to zdaniem organów podatkowych uczestniczyli w, tzw. "karuzeli vat", uznawanej przez organy podatkowe pomimo tego, że mój Mandant o przedmiotowych procesach "karuzeli vat" nie ma do dnia dzisiejszego żadnej wiedzy." Na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na "niezauważenie, że mój Mandant dokonał czynności nabycia i dostawy, o czym sam organ odwoławczy wskazuje w decyzji administracyjnej, jak również nie miał mój Mandant żadnej wiedzy i nie mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w procesie nazwanym przez organy podatkowe, tzw. "karuzelą vat". "Do dnia dzisiejszego mój Mandant nie ma żadnej wiedzy, jak również informacji, że dokonywane przez niego procesy handlowe z uwzględnieniem E. sp. z o.o. sp.k., która to działała w jego imieniu i na jego rzecz - były lub są aktualnie przez organy podatkowe uznane za procedowania niezgodne z przepisami prawa i zmierzające do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Mój Mandant angażował się rzetelnie w transakcje nabyć i dostaw elektrod i w ich następstwie uregulował wszystkie swoje zobowiązania publicznoprawne, pomimo tego że oficjalnie został oszukany przez Spółki z o.o. zarządzane przez M. K.. Mój Mandant nie zauważył żadnych nierynkowych zachowań firm zarządzanych przez M. K., jak również nie zauważył żadnych nierynkowych zachowań nabywcy elektrod, tj. B. S.A. - do dnia, w którym dowiedział się od organów podatkowych, że są zainteresowane badaniem przedmiotowych transakcji. Również mój Mandant nie mógł w żaden sposób powziąć wątpliwości co do nierzetelności dokonywanych transakcji nabycia i sprzedaży elektrod. Wynika to prawdopodobnie z tego, że M. K., który oszukał mojego Mandanta na bardzo duże kwoty pieniężne, które to poprzez swoje spółki otrzymał od mojego Mandanta a w zamian za to nie sprzedał mojemu Mandantowi żadnego towaru - nie zdradził się wcześniej w żaden sposób swoim postępowaniem, że mogło być ono uwikłane w procedury niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Wynika to również z tego, że nikt oprócz M. K. nie kontaktował się z moim Mandantem w dokonywaniu transakcji nabyć elektrod przez mojego Mandanta, natomiast odbiorca elektrod, tj. B. S.A. zawsze i skrupulatnie targował się o wartość średniej marży transakcyjnej istniejącej na handlu elektrodami, która to na rynku krajowym w tamtym okresie czasu wynosiła w granicach od 2% do 4 %. Mój Mandant wielokrotnie miał chęć odstąpienia od handlu elektrodami z tego tytułu, że B. S.A. "naciskał" swoimi działaniami na obniżenie marży transakcyjnej a tym samym zysku w handlu mojego Mandanta przedmiotowymi elektrodami. Być może lub prawdopodobnie wiek mojego Mandanta przekraczający [...] lat w tamtym okresie czasu spowodował zmniejszenie spostrzegawczości co do poczynań M. K. w przedmiocie jego rzetelności, ale pamiętając ciągle opinie swojego zespołu doradczego złożonego z radcy prawnego M. C., biegłego rewidenta P. G. i Prezesa zarządu E. sp. z o.o. A. D., którzy to są aktywnymi osobami w tzw. "sile wieku" - nie wyobrażał sobie nawet, że mógł paść ofiarą jakiejś nierzetelności w tymi przedmiocie sprawy. Jeżeli rzeczywiście mój Mandant w ramach całej swojej nieświadomości pełnił funkcję bufora, jak twierdzą organy podatkowe tylko i wyłącznie w tym celu, aby wydłużyć łańcuch, który miał doprowadzić do zatarcia śladów procederu utrudnienia i identyfikacji towarów, to z pewnością był on tym buforem nieświadomym, a organizatorom tego procederu widocznie bardzo zależało na wykorzystaniu mojego Mandanta jako przedsiębiorcy posiadającego ugruntowaną pozycję na rynku polskim i również międzynarodowym. W kontrolowanym okresie mój Mandant uzyskał w kontrolowanym okresie handlu elektrodami od 01.03.2019r. do 31.10.2019r. wartość: [...] złotych, co stanowi 1,9 % zysku transakcyjnego. Z tytułu otrzymanego zysku wyliczonego metodą memoriałową mój Mandant opłacił podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również opłacił podatek należny wyliczony w następstwie dokonanych transakcji sprzedaży. Tabelaryczne zestawienie dokonanych przedpłat na zakup elektrod spawalniczych przez mojego Mandanta i wartości zafakturowanej sprzedaży tych elektrod zostało przedstawione organowi odwoławczemu w piśmie procesowym (...) z dnia 12.02.2024r. Wskazuje się również, że w doktrynie wyrażany jest realny pogląd, że powodzenie transakcji "karuzelowej vat" niejednokrotnie uzależnione jest od wciągnięcia w karuzelę, tzw. podmiotu nieświadomego, tj. podmiotu gospodarczego o określonej renomie rynkowej, o określonej pozycji na rynku, znanego z rzetelności administracji podatkowej i rzetelnie deklarującego i rozliczającego podatek vat - a do takich właśnie mój Mandant na rynku lokalnym jest zaliczany. Również z doktryny jednoznacznie wynika, że organizatorzy, tzw. "karuzeli vat" świadomie i celowo wciągają w "karuzelę vat" podmiot nieświadomy tylko i wyłącznie w tym celu, żeby mogli realizować swoje cele, poprzez zminimalizowanie podejrzeń organów podatkowych - skarbowych w sytuacji żądania zwrotu nadwyżki vat, tj. zwrotu, tzw. vat-u naliczonego. Wynika to głównie z tego tytułu, że wystąpienie o zwrot vat-u, zazwyczaj jest kontrolowane w mniejszym lub większym stopniu przez organy podatkowe i dlatego też organizatorzy takich procederów są zawsze zainteresowani wciągnięciem do tego procederu podmiotu gospodarczego całkowicie nieświadomego, który to przez organizatorów "karuzeli vat" zawsze jest rzetelnie obsługiwany na etapie nabyć i dostaw. Aczkolwiek w tej konkretnej sytuacji na etapie nabyć dokonywanych przez mojego Mandanta został on oszukany na [...] przez firmy zarządzane przez M. K.. Na transakcjach dokonywanych elektrodami spawalniczymi mój Mandant uzyskał faktyczną stratę: [...] z tytułu tego, że z jednej strony być może nie potrafił wynegocjować wyższej marży, a z drugiej strony z tytułu dokonanego oszustwa przez firmy zarządzane przez M. K., które to przejęły przedpłatę dokonaną przez mojego Mandanta a do dnia wniesienia niniejszej skargi nie było możliwości odzyskania od nich tych środków pieniężnych. Tylko i wyłącznie z tego tytułu, że organy podatkowe podzieliły okres handlu elektrodami na dwa postępowania podatkowe: a) dotyczące czasookresu od 01.03.2019r. do 31.10.2019r. o sygn. [...] [...], b) dotyczące czasookresu od 01.11.2019r. do 31.12.2020r. o sygn. [...] [...] - to w następstwie takiego działania niezauważona została przez organy podatkowe zaistniała strata mojego Mandanta na transakcjach handlowych elektrodami spawalniczymi." Dlatego podatnik "był przynajmniej dwukrotnie, metodologicznie oszukany przez twórców wskazanej przez organy podatkowe "karuzeli vat" (jeżeli rzeczywiście była to karuzela vat). Po raz pierwszy był oszukany poprzez wykreowanie rzetelnego procedowania w przedmiocie dokonanego handlu przez M. K. a po raz drugi poprzez oszukańcze działanie firmy zarządzanej przez M. K., która to przyjęła przedpłaty na wartość: [...] i w następstwie przejęcia przedpłat na przedmiotową wartość, nie dostarczyła mojemu Mandantowi elektrod spawalniczych i tym samym przedsięwzięcie handlu elektrodami procedowane przez mojego Mandanta zakończyło się stratą transakcyjną w wartości: [...]. W doktrynie prawa podatku od wartości dodanej nieznany jest pogląd, że świadomym uczestnikiem procederu, zwanego "karuzelą vat" jest podmiot gospodarczy, którego to oszukano w ramach "karuzeli vat". Zasadą jest, że poprzez uczestniczenie, w tzw. "karuzeli vat" podmiot gospodarczy zainteresowany jest uzyskaniem korzyści a nie stratą na działalności gospodarczej, tak jak to zaistniało w tej konkretnej sytuacji w działalności gospodarczej mojego Mandanta." Podatnik stwierdził, że wykazał należytą staranność w zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi i powinien korzystać z zasady neutralności VAT. Zastosował się również "w 100% do zaprezentowanego dokumentu w dniu 28.04.2018r. przez Ministerstwo Finansów o nazwie: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" - pomimo tego, że przedmiotowy dokument nie miał charakteru prawnie wiążącego, to mój Mandant potraktował, że jest jego adresatem i spełnił wszelkie kryteria dochowania należytej staranności, które zostały wskazane w tym dokumencie, a mianowicie mój Mandant: 1) wraz z swoim biurem rachunkowym zweryfikował w sposób prawnie dopuszczalny swoich kontrahentów, takich jak: F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o. i B. S.A., 2) zweryfikował swoich kontrahentów takich jak: F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o. i B. S.A. na etapie rozpoczęcia współpracy z kontrahentami oraz na etapie trwania bieżącej współpracy z tymi kontrahentami, 3) sprawdził w Krajowym Rejestrze Sądowym, że F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o. i B. S.A. - były zarejestrowane w KRS, 4) sprawdził swoich kontrahentów: F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o. i B. S.A., że byli zarejestrowani jako podatnicy vat czynni, 5) sprawdził swoich kontrahentów: F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o. i B. S.A., że znajdowali się, na tzw. białej liście Szefa KAS, 6) sprawdził swoich kontrahentów; F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o. i B. S.A., czy w przedmiocie handlu elektrodami spawalniczymi powinni posiadać koncesje lub zezwolenia i okazało się, że ani koncesji ani zezwoleń przy handlu elektrodami - jego kontrahenci nie byli zobowiązani posiadać, 7) sprawdził w KRS, czy osoby decyzyjne w przedmiocie transakcji elektrodami spawalniczymi kontrahentów: F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o. i B. S.A., posiadają umocowania do działania w ich imieniu - stwierdzając, że posiadali umocowania do działania w imieniu w/w firm, 8) tylko przyjął informację od Prezesa F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o., że firma B. S.A. kupowała typu podobne elektrody od firm F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o. - w okresie wcześniejszym, 9) ponosił całkowite ryzyko gospodarcze w przedmiocie nabycia elektrod spawalniczych od firm: F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o., gdyż wcześniej przekazywał przedpłaty na elektrody będące przedmiotem transakcji a dopiero w terminie późniejszym otrzymywał towar, przy czym przedpłaty były dokonywane na podstawie otrzymywanych przez mojego Mandanta faktur proforma, 10) ponosił całkowite ryzyko gospodarcze w przedmiocie dostaw - nabytych elektrod spawalniczych, gdyż zawsze była wątpliwość, czy B. S.A. posiadająca trudności finansowe, dokona zapłat za zakupione elektrody spawalnicze, 11) w następstwie ponoszonego całkowitego ryzyka transakcyjnego, w procesie handlu elektrodami stracił [...] z tytułu tego, że M. K., zarządzający firmami: F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o. nie dostarczył elektrod spawalniczych, na które to uzyskał przedpłaty w wartości: [...], 12) ponosił ryzyko w przedmiocie ciągłego nacisku na obniżenie swojej średniej rynkowej marży nawet do poziomu 0,5 % , którą to sugerował Zarząd B. S.A. w rozmowach bezpośrednich z moim Mandantem, 13) nie udzielał żadnych rabatów dla odbiorcy elektrod spawalniczych, 14) nie akceptował żadnych płatności gotówkowych stosowanych z swoimi kontrahentami, 15) nie akceptował, jak również nie dokonywał żadnych płatności za towar na rachunek bankowy nie znajdujący się na, tzw. białej liście, 16) nie dokonywał przedpłat za towar przelewem na dwa rachunki bankowe lub też rachunek bankowy podmiotu trzeciego, ewentualnie na rachunek bankowy podmiotu zagranicznego, pomimo lego że Prezes zarządu F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o. utrzymywał mojego Mandanta w przekonaniu, że towar zwany elektrodami spawalniczymi nabywał bezpośrednio za granicą, 17) zawsze dokonywał przedpłat metodą obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, w ramach którego do firm F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o. vat przekazywał na specjalny rachunek vat, 18) nie wyrażał zgody dla odbiorcy elektrod spawalniczych, tj. B. S.A. na otrzymywanie zapłaty za nabyte elektrody bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, 19) zawsze dążył do uzyskania zysku na każdej transakcji, gdyż działalność gospodarczą, którą prowadził była ukierunkowana na generowanie zysku transakcyjnego i opłacanie podatku od uzyskanego zysku transakcyjnego, 20) nie dokonywał sprzedaży elektrod spawalniczych w cenach wyższych niż te, które znajdowały się w obrocie towarowym w marketach, lecz przedmiotowe transakcje były dokonywane w cenach niższych elektrod spawalniczych, które znajdowały się w marketach, 21) nabywał elektrody spawalnicze i zbywał przedmiotowe elektrody spawalnicze w cenach nieodbiegających od cen rynkowych i tym samym nie brał udziału w tworzeniu cen atrakcyjnych rynkowo, 22) nie tworzył akcji promocyjnych w przedmiocie dostaw elektrod spawalniczych, 23) nie uczestniczył i nie korzystał z akcji promocyjnych w przedmiocie nabycia elektrod spawalniczych, 24) nie nabywał elektrod spawalniczych jako towarów niemających związku z profilem działalności, w którym funkcjonował od kilkunastu lat, tj. działalności zajmującej się metalem i wiązkami elektrycznymi, . 25) nie dokonywał dla celów transakcji elektrodami spawalniczymi zmiany profilu swojej działalności gospodarczej, 26) uznał za logiczne i pragmatycznie uzasadnione tłumaczenie M. K. zarządzającego firmami: F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o., że z powodów ekonomicznych, tj. nieposiadania płynności finansowej - nie były w stanie jego firmy kupować elektrod spawalniczych "za granicą", gdyż nie posiadały środków pieniężnych, 27) nie zauważył żadnych przesłanek, aby uznać M. K. Prezesa zarządu firm: F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o., który to przedstawiał siebie jako rzetelnego Prezesa zarządu firm: F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o., a które to były rezydentem polskim, posiadały adresy na terenie kraju, posiadały biura na terenie kraju, zawsze było możliwe w sytuacji pytań bezpośrednia obecność M. K. w firmie mojego Mandanta, 28) kontaktował się zawsze bezpośrednio z M. K. jako Prezesem zarządu firm: F. M. sp. z o.o. i E. S. sp. z o.o. i nigdy poprzez jakiegoś pełnomocnika, 29) zapoznał się z wypisem z KRS przedłożonym przez M. K., z którego jednoznacznie wynikało, że oddział E. S. sp. z o.o. znajduje się w B. , przy ulicy [...] nr [...], tj. w C. , które to nie posiadało, tzw. wirtualnych biur; przedmiotową weryfikację mój Mandant przeprowadził na etapie wstępnym współpracy z firmą zarządzaną przez M. K., tj. E. S. sp. z o.o., 30) otrzymywał wszystkie płatności po dokonanej dostawie dla firmy B. S.A. z umownym uznaniem, jako loco magazyn odbiorcy; środki pieniężne od B. S.A. otrzymywał mój Mandant w terminie kilku dni od dokonania zważenia towarów w magazynie B. S.A., 31) dokonał umownych uzgodnień z dostawcami elektrod, jak również odbiorcami elektrod, że istnieje możliwość skutecznej reklamacji nabytego towaru w przypadku jego wadliwości, 32) uzgodnił w sposób umowny, że nabywa towary loco magazyn odbiorcy, tym samym transport i ubezpieczenie elektrod spawalniczych należało do obowiązków dostawcy, 33) uzgodnił w sposób umowny, że dokonuje dostawy towarów loco magazyn dostawcy, tym samym transport i ubezpieczenie elektrod spawalniczych należało do obowiązków odbiorcy, 34) uzgodnił z swoimi kontrahentami, tj. F. M. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o., że w przypadku zaistnienia problemów z dostawami - przerywa współpracę, 35) uzgodnił z swoimi kontrahentem, tj. B. S.A., że w przypadku zaistnienia problemów z terminowym odbiorem lub też terminową płatnością - dokona przerwania współpracy, 36) zabezpieczył dla celów nabywanych i sprzedawanych elektrod, obsługę spedycyjno-magazynową oraz obsługę biurowo-administracyjno-marketingową, poprzez E. sp. z o.o. sp. komandytowa, 37) zwracał uwagę, aby pojedyncze transakcje handlu elektrodami nie przekraczały wartości kapitału zakładowego E. S. sp. z o.o., który to zgodnie z danymi KRS wynosił [...] złotych, 38) uznał, że do dokonywania transakcji elektrodami spawalniczymi znajdującymi się na jednej palecie nie potrzeba dużego zaplecza majątkowego, organizacyjnego i technicznego w firmach zarządzanych przez M. K., 39) kierował zamówienia na nabywane elektrody spawalnicze do firm zarządzanych przez M. K., tj. E. S. sp. z o.o. i F. M. sp. z o.o. za pośrednictwem poczty elektronicznej e-mail. Poniżej przedkłada się przykładowy wydruk w tym przedmiocie sprawy. (...) 40) przyjmował zamówienia od B. S.A. na zakup elektrod spawalniczych za pośrednictwem poczty elektronicznej e-mail. Poniżej przedkłada się przykładowy wydruk w tym przedmiocie sprawy. (...) Podatnik wykazał należytą staranność przy transakcjach dotyczących elektrod spawalniczych. Nie wiedział i nie miał świadomości, że uczestniczy w przestępczym procederze (które zdaniem organów podatkowych zaistniało), jak również nie miał możliwości, aby dowiedzieć się o tym stanie rzeczy, gdyż M. K. nadzwyczaj skrupulatnie utrzymywał podatnika "w stanie wskazującym na nadzwyczajną rzetelność i staranność dokonywanych transakcji elektrodami spawalniczymi". Ponadto podatnik nie uzyskał korzyści z procederu nazwanego przez organ karuzelą VAT. Przeciwnie poniósł stratę. W podsumowaniu swojej argumentacji podatnik stwierdził, że "Z powyższego procesu dowodowego wynika jednoznacznie, że celem mojego Mandanta było uzyskanie swoich racji biznesowych a nie, tzw. korzyści podatkowych, o czym w sposób dość rozległy w skarżonej decyzji zawarte są teksty organu odwoławczego. Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zebranego z inicjatywy pełnomocnika Strony a dotyczącego zakresu przepływu towarów przez firmę mojego Mandanta w sposób jednoznaczny stwierdził, że przepływ towarów przez firmę mojego Mandanta odbywał się w sposób nieuwidaczniający żadnych wątpliwości. Mój Mandant ze względu na swój wiek i swoje dolegliwości zdrowotne - posługiwał się w sposób umowny firmą o nazwie: E. sp. z o.o. sp. k., która to była zarządzana przez Prezesa A. D., a która to w sposób umowny wykonywała czynności magazynowania oraz spedycyjne wraz z rozładunkiem i załadunkiem i prowadzeniem dokumentacji spedycyjnej oraz wystawianiem faktur. E. sp. z o.o. sp. k. brała również czynny udział, poprzez swoją pracownicę: T. R. w czynnościach bezpośrednich aczkolwiek wspólnych z moim Mandantem a dotyczących elementów negocjacyjnych i informacyjnych w zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi. Organ odwoławczy uznał, że przepływ towarów przez firmę mojego Mandanta istniał i nie był związany z żadnymi normami kolizyjnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wielu stronach skarżonej decyzji administracyjnej opisuje nieznane mojemu Mandantowi procesy handlowo-usługowe oraz procesy zachodzące pomiędzy firmami, z którymi to mój Mandant nigdy nie miał styczności na płaszczyźnie zawodowej i biznesowej. Sam fakt uczestniczenia M. K. lub R. R., w tych procesach handlowo-usługowych, które w sposób wielokrotnie powtarzalny organ odwoławczy opisuje w swojej decyzji administracyjnej, nie przedstawia dla mojego Mandanta żadnej wartości, jak również nie tworzy żadnych przesłanek do odpowiedzialności z tytułu zaistnienia nieznanych mojemu Mandantowi transakcji gospodarczych typu handlowo-usługowych, które były zawierane pomiędzy firmami nieznanymi mojemu Mandantowi, nawet w sytuacji gdyby dokonywane były z udziałem osób fizycznych, które mój Mandant poznał okazjonalnie lub też blisko niego mieszkają." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 4 września 2024 r. sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na gruncie faktów, jak i prawa. Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi oszustwo podatkowe, nie zaś rzeczywistość gospodarczą. Celem tego procederu było czerpanie korzyści majątkowych w rezultacie wyłącznie instrumentalnego posłużenia się konstrukcją VAT. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatnik nabywał towar opisany w zakwestionowanych fakturach w warunkach obrotu gospodarczego. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że ani podatnik, ani rzekomi dostawcy elektrod na rzecz podatnika nie działali w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Towar był przemieszczany, ale wyłącznie w celu stworzenia pozorów obrotu gospodarczego. Zatem pełnił rolę wyłącznie nośnika podatku, nie zaś przedmiotu transakcji gospodarczych. Słusznie organ zwrócił uwagę na rolę S. W. i M. K., jako aktywnie zaangażowanych w planowanie i realizowanie procederu oszukańczego, polegającego na przemieszczaniu elektrod i wystawianiu faktur bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Trafnie organ zauważył, że aktywność podatnika była pozbawiona przymiotu samodzielności, która charakteryzuje przedsiębiorcę w obrocie gospodarczym. Podatnik działał pod dyktando S. W. i M. K., co miało mu przynieść korzyści majątkowe wyłącznie z tytułu instrumentalnego posłużenia się konstrukcją VAT. Podatnik nie wykazywał żadnego zainteresowania rzeczywistym pochodzeniem, parametrami, jakością towaru. Miał z góry narzuconych dostawców i odbiorcę, warunki przepływu środków finansowych. Tak więc o niczym nie decydował i nie weryfikował żadnych rzeczywistych uwarunkowań rynkowych w zakresie obrotu elektrodami. Analizowany towar całymi partiami i w krótkich odstępach czasu był opisywany w fakturach jako przedmiot kolejnych dostaw bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Aktywność podatnika sprowadzała się do udziału w oszustwie karuzelowym w celu czerpania bezprawnych korzyści majątkowych. W tym stanie sprawy - kierując się treścią dostępnego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Podatnik z jednej strony przekonywał o nabyciu towaru o wartości liczonej w milionach złotych. Z drugiej zaś o niczym nie decydował i niczym się nie interesował. Miał jedynie w określonym czasie przyjąć i wystawić faktury, przechować elektrody i wyłożyć środki finansowe za swoich rzekomych kontrahentów. W żaden sposób takiego postępowania podatnika nie można racjonalnie wpisać w obrót gospodarczy i w konsekwencji w system VAT. Tym samym niewątpliwie podatnik świadomie i aktywnie uczestniczył w realizowaniu uszczuplenia podatkowego. W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez podatnika faktur w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT w omawianym zakresie nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik w istocie oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną. Wobec powyższego formułowane w skardze zastrzeżenia co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. W uzasadnieniu skargi podatnik nie wykazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika. Trzeba podkreślić, że organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, 3a O.p. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p. W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: - po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; - po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; - po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17). Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatnik miał pełną możliwość: - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy opisanej w zakwestionowanych fakturach; - nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień; - zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. 31 stycznia 2024 r. podatnik miał możność odnieść się do materiału dowodowego i skorzystał z tego prawa. Domagał się przeprowadzenia dowodów na okoliczności transportu elektrod i doradzania podatnikowi. Prawidłowo organ postanowieniem z 23 lutego 2024 r. nie uwzględnił tych wniosków dowodowych podatnika, bowiem ani przemieszczanie towarów, ani doradzanie podatnikowi nie mogło zmienić obiektywnego obrazu faktycznego sprawy, w którym podatnik w rzeczywistości nie handlował elektrodami, ale mimo tego przyjmował i sam wystawiał faktury, opisujące taki handel, co było fikcją, nie miało żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mógł się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności. Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1 O.p. Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatnika i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14). W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatnikowi rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji. W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15, I FSK 1408/15). Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16). Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatnik konsekwentnie twierdził, że sporne faktury miały opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze, co dowodzi, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT powstałego w następstwie wprowadzenia do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca trafność ustalenia organu, że podatnik był świadomym i czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu, którego istota polegała na instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT, sprzecznie z jej istotą i celem. Ponownie należy wyraźnie podkreślić, że okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym, systemem VAT. Wobec tego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił podatnikowi obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, opisujących fikcję, jakie podatnik świadomie wystawił i wprowadził do obrotu. Trzeba przy tym uściślić, że organ, stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie zmniejszył wysokość VAT należnego deklarowanego przez podatnika o kwoty wynikające z faktur, które podatnik wystawił bez związku z rzeczywistością gospodarczą, poza systemem omawianego podatku. Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT ani naliczonego, ani należnego. Podatnik niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Nawet nie uprawdopodobnił, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jego aktywności opisywanej w spornych fakturach, organ miał nie ustalić. W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT. Podatnik zarzucił organowi luki i błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważał, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, pozbawione uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie między innymi przez podatnika oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania okolicznościami, w jakich towar miał być do niego dostarczany i od niego ekspediowany dalej, bez realnego ryzyka gospodarczego, bez samodzielności w wyborze kontrahentów i ustalaniu warunków poszczególnych transakcji. W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego. W podsumowaniu sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do jednoznacznej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczenia VAT naliczonego i przesłanek rozpoznania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu systemu VAT, sprzecznie z jego istotą i celem. Podatnik aktywnie brał udział w tym procederze oszukańczym wprost ukierunkowanym na uszczuplenie VAT, na czerpanie nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem środków publicznych. Wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodów w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu nie mógł zostać uwzględniony. Po pierwsze - w myśl art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast prowadząc dowody zgodnie z wnioskiem podatnika, sąd w istocie rzeczy zastąpiłby organ w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, co jest niedopuszczalne. Po drugie - istota oszukańczej działalności podatnika polegała na sporządzaniu dokumentów, opisujących fikcję, w ramach zaplanowanego, zorganizowanego i nielegalnego procederu, aby czerpać bezprawne korzyści majątkowe przy instrumentalnym wykorzystywaniu konstrukcji VAT. Tak więc sprowadzała się ona do tworzenia dokumentów, w tym korespondencji prowadzonej drogą elektroniczną, czy do podejmowania pozorowanych prób zawarcia ugody sądowej ze spółką ES w 2018 r. Po trzecie zaś - podatnik nie skonkretyzował, jakie faktyczne zdarzenia, czynności w obrocie gospodarczym miałyby z nich wynikać, które organ pominął w przyjętych ustaleniach faktycznych. Należy stwierdzić, że organ analizował zarówno znaczenie korespondencji między poszczególnymi podmiotami, jak również twierdzenia poszczególnych osób zaangażowanych w przemieszczanie elektrod, co znalazło wyraz w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem omawiane wnioski dowodowe podatnika nie miały żadnego związku z obiektywnie rozumianymi i istotnymi wątpliwościami co do stanu faktycznego analizowanej sprawy podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie sądu, stanowisko, argumenty, tok rozumowania podatnika nie mogą prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.