I SA/Sz 253/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi U. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 7 lutego 2022 r. nr 3201-IEW.4250.5.2021.3 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 27 października 2021 r., nr 428000-CKK1-1.4100.2.2020.55, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej U. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. umarza postępowanie w sprawie.

firma A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. Oddział w Polsce (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 7 lutego 2022 r., nr 3201-IEW.4250.5.2021.3 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., nr 428000-CKK1-1.4100.2.2020.55 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Wszczęcie kontroli nastąpiło w dniu 28 maja 2019 r., a zakończenie w dniu 28 sierpnia 2020 r. doręczeniem Stronie wyniku kontroli celno-skarbowej. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowych CIT-8 za okres objęty kontrolą celno-skarbową. W związku z tym organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W toku podjętego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2015 r. Strona zgodnie z wpisem do KRS z dnia 26 listopada 2013 r., nr [...] była utworzonym na terytorium Polski oddziałem firma B z siedzibą na Malcie (dalej: "firma B"; spółki zarejestrowanej w rejestrze spółek w dniu 16 października 2013 r., nr [...], utworzonej na prawie Republiki Malty). firma B w 2015 r. wchodziła w skład grupy kapitałowej P. (Grupa P. ) i pełniła w niej istotną funkcję. Przejęła zarząd nad działalnością operacyjną firma A Sp. z o.o. (NIP [...], KRS [...]) poprzez nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2013 r. Do nowo powstałej spółki z siedzibą na Malcie przeniesiona została również, na mocy umowy z B. z siedzibą na Cyprze, własność przedsiębiorstwa promowego (posiadającego promy: [...], [...], [...] i [...]). Uzyskane w ramach prowadzonej przez spółkę firma B działalności przychody (w tym wygenerowane przez Oddział W Polsce) w całości wykazano do opodatkowania na Malcie powołując się na przepis art. 8 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valletta w dniu 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 49, poz. 256; dalej: "umowa polsko-maltańska"). W związku z tym w zeznaniu rocznym (CIT-8) za 2015 r. Strona nie wykazała dochodu do opodatkowania w Polsce. Organ I instancji, na podstawie zebranego obszernego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień Strony i informacji pochodzących z maltańskiej administracji podatkowej ustalił, że pomimo formalnego zarejestrowania firma B na Malcie, to w Oddziale w Polsce prowadzona była działalność operacyjna, administracyjna, księgowa, informatyczna. W ramach rozbudowanych struktur organizacyjnych w kraju dokonywane były także analizy, kształtowana była polityka w zakresie marketingu (zarządzane wartością marki), sprzedaży, współpracy z odbiorcami usług. Ustalenia organu I instancji skutkowały przypisaniem Stronie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." i opodatkowaniem całości dochodów Strony w Polsce. Organ I instancji przyjął, że skoro faktyczny zarząd Strony znajduje się w Polsce, a nie w siedzibie spółki na Malcie, to jest ona rezydentem na potrzeby podatku dochodowego (art. 4 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej). Organ I instancji uznał, że w tak ustalonym stanie faktycznym podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. należało rozliczyć w ten sposób, że: koszty uzyskania przychodów (Polska i Malta) wyniosły [...] zł; dochód (Polska i Malta) wyniósł [...] zł przy czym w Oddziale wystąpiła strata w kwocie (-) [...] zł; podstawa opodatkowania (Polska i Malta) wyniosła [...] zł; podatek wg stawki 19 % (Polska i Malta) wyniósł [...] zł. Decyzją z dnia 27 października 2021 r. organ I instancji określił wobec Strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł i zabezpieczył na majątku Strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że brak wykazania przez firma B z siedzibą na Malcie przychodów wygenerowanych przez Oddział w Polsce, znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w korelacji z obniżeniem kapitałów własnych spółki, jak i zmniejszeniem aktywów spółki, niezłożeniem oświadczenia ORD-HZ - uzasadniały obawę niewykonania przez Stronę przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym. Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 października 2021 r. W pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie za 2015 r., co do zasady ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. zgodnie z przepisami art. 70 § 1 i art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "O.p.". W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że określenie przez organ I instancji terminu zawieszenia przedawnienia obejmującego okres 424 dni, tj. od dnia 27 września 2019 r. do 24 listopada 2020 r. było prawidłowe. Tym samym termin przedawnienia upłynie w dniu 28 lutego 2023 r., jeżeli nie wystąpią inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg tego terminu przedawnienia. W tym zakresie zwrócił uwagę, że z wnioskiem o wymianę informacji z maltańską administracją podatkową, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zwrócił się w dniu 27 września 2019 r. W piśmie organ powołał się na Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U.UE.L.2011.64.1; dalej: "dyrektywę Rady 2011/16/UE"), umowę polsko-maltańską oraz Konwencję Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione było stanowisko Strony, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu co najwyżej na okres 266 dni, tj. do dnia 19 czerwca 2020 r., w którym organ otrzymał pierwszą odpowiedź administracji maltańskiej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarzut co do tego, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej mogło nastąpić bez uzyskania informacji od organu innego państwa, w tym wypadku Malty oraz że wniosek skierowany do maltańskiej administracji podatkowej został sporządzony nieprawidłowo, z niejasną podstawą prawną, nie jest zasadny na gruncie postępowania zabezpieczającego, którego istotą jest uprawdopodobnienie niewykonania przyszłego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania decyzji były przepisy art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. i w tym zakresie przytoczył brzmienie tych regulacji. Podkreślił, że określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone, dokonano w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej. Z pism i dokumentów, w szczególności dokumentów przesłanych przez maltańską administrację podatkową wynika, że w trakcie czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że decyzje o charakterze strategicznym dla Strony zapadały na poziomie podmiotów zlokalizowanych na szczycie hierarchii Grupy P. , której ośrodek zarządzania znajdował się na terytorium Polski. Strona w tym obszarze realizowała ogólną politykę Grupy P. wynikającą z całokształtu realizacji biznesowych i przyjętego modelu zarządzania spółkami operacyjnymi. Jednocześnie kluczowe zarządzanie Stroną w obszarze, do którego została powołana jako spółka, tj. wykonywanie morskich przewozów międzynarodowych, było realizowane głównie z pozycji Oddziału zlokalizowanego na terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu I instancji wyjaśniono dlaczego planowane jest w przyszłości wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zwrócił uwagę na okoliczności świadczące o tym, iż całość dochodu Strony podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wskazane okoliczności świadczyły o tym, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Ustalone dane stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie, przypuszczenie to oparte zostało o przeprowadzoną kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli, a następnie przekształconą w postępowanie podatkowe co bez wątpienia mogło stanowić podstawę do formułowania twierdzeń o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Podkreślił, że nie chodzi tu o pełną analizę podstaw do określenia przybliżonego zobowiązania, ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy (organ celno-skarbowy) przywoła ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. W tym zakresie powołano wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14 oraz innych sądów administracyjnych i obszernie przywołano kluczowe tezy z tych orzeczeń. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że Strona nie akceptuje ustaleń w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, nie oznacza naruszenia zasad postępowania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za ten sam okres nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, a Strona zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu. Strona będzie miała możliwość kwestionowania tych danych i dowodzenia o miejscu "faktycznego zarządzania". Natomiast polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności". Organ odwoławczy podkreślił, że wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w tym przepisie. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Taką wskazówką istnienia obawy może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególnie gdy nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto przedstawił obszernie pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie ustalono w sprawie, aby Strona trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku (majątek był dzierżawiony), jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Stronę potencjalnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, a odsetki za zwłokę [...] zł (łącznie to [...] zł). W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do danych zamieszczonych w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2018-2020, w których Strona wykazała: w 2018 r. dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł - koszty [...] zł), podatek należny w kwocie [...]zł; w 2019 r. dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł - koszty [...] zł), podatek należny w kwocie [...]zł; w 2020 r. strata w wysokości (-) [...] zł (przychód [...] zł - koszty [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego dane te mogą świadczyć o pogarszającej się kondycji finansowej Strony, ponieważ dochód ulegał zmniejszeniu, a w 2020 r. wystąpiła strata w wysokości (-) [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dane pochodzące z bazy InfoCredit oraz sprawozdania finansowego Oddziału w Polsce za 2020 r. Ich analiza wykazała, że na przestrzeni lat 2014-2020 następowało obniżenie wartości kapitałów własnych Oddziału w Polsce. W 2014 r. wartość kapitałów własnych wyniosła [...] zł, natomiast w 2020 r. już tylko [...] zł. Obniżenie wartości kapitałów własnych Oddziału w Polsce korelowało ze znacznym zmniejszeniem wartości aktywów ogółem, z kwoty [...]zł w 2014 r. do kwoty [...]zł w 2020 r. W strukturze aktywów ogółem, procentowa wartość aktywów trwałych w latach 2014-2020 wahała się od 2,84% do 15,87%. Jednocześnie relacja aktywów trwałych do przychodów kształtowała się na poziomie od 1,77 % do 5,28 % co może wskazywać na niewielkie zaangażowanie majątku trwałego w osiąganiu przychodu. Wartość majątku trwałego w 2020 r. wynosiła tylko [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że Strona nie posiada dużego majątku, ponieważ aktywa o znacznej wartości, tj. promy są przez nią dzierżawione. Podobnie co do przychodów ze sprzedaży, to w latach 2014-2017 nastąpił wzrost z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, jednak w następnych latach następował ich spadek do kwoty [...]zł w 2020 r. Organ odwoławczy przeanalizował również dane wynikające z ksiąg wieczystych (Strona nie posiada nieruchomości na własność; zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2020 r. wartość majątku zaliczonego do środków trwałych o nazwie: budynki, lokale, prawa do lokali oraz obiekty inżynierii wodnej i lądowej wyniosła [...] zł; środki trwałe w budowie stanowiły wartość [...] zł; urządzenia techniczne i maszyny zostały wycenione na wartość [...] zł), a także w CEPiK (Strona jest użytkownikiem/właścicielem samochodów osobowych: [...] oraz samochodu ciężarowego [...]. o wartości [...] zł na koniec 2020 r.). Analiza danych pod kątem wartości zobowiązań i rezerw Oddziału w Polsce na koniec 2020 r. potwierdziła, że wynoszą one [...] zł (zobowiązania krótkoterminowe to [...] zł, rezerwy na świadczenia emerytalne to [...] zł). Z kolei wartość majątku obrotowego Oddziału w Polsce na koniec 2020 r. wyniosła [...] zł (obejmował on środki pieniężne o wartości [...] zł, należności o wartości [...] zł, materiałów o wartości [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego środki pieniężne okazały się największym majątkiem Strony. Jednak z uwagi na przyjęty model biznesowy i ukształtowane relacje w ramach Grupy P. , mimo sporej wartości majątku obrotowego (głównie środków pieniężnych), konieczność wywiązania się przez Stronę ze zobowiązań związanych z wykorzystaniem statków, jak i załóg oraz ponoszeniem kosztów stałych prowadzenia działalności tj. utrzymanie pracowników lądowych i biur, według organu odwoławczego może stanowić istotne ryzyko utraty płynności. Negatywny wpływ na sytuację Strony może mieć niepewna sytuacja rynkowa (wskazuje na to ujemny poziom wyniku rachunku przepływów pieniężnych za 2020 r., który wyniósł [...] zł). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wyliczenia nie obejmowały wydatków administracyjnych poniesionych przez filię firma B za transfer działalności ze Szwecji (do rzeczywistego transferu działalności ze struktury szwedzkiej do szwedzkiego oddziału firma B doszło w 2016 r.). Organ odwoławczy wskazał, że negatywny wpływ na ocenę sytuacji w jakiej znajduje się Strona, ma także wydana wobec Strony decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r.; nr 428000-CKK1-1.4100.1.2020.99 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 26 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczona na majątku łączna przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2015 wynosi [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł (razem [...] zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej, oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy (druk ORD-HZ). Strona nie złożyła takiego oświadczenia. Z kolei pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. Strona wskazała, że nie zostały spełnione przesłanki do żądania od Oddział w Polsce oświadczenia majątkowego, ponieważ nie zachodzi obawa niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za lata 2014-2015. Strona wyjaśniała, że należności prywatnoprawne i publicznoprawne są na bieżąco regulowane i nie toczą się postępowania sądowe, egzekucyjne, majątek nie jest zbywany, a prowadzona żegluga liniowa między S. i portami południowej S. przynosi przychody. Organ odwoławczy przeprowadził również analizę przepisów art. 39 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 154 § 1 O.p. i w tym zakresie stwierdził, że niezłożenie ww. oświadczenia uprawdopodobniło obawę niewykonania w sposób dobrowolny zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślił, że ustalono dodatkowo inne okoliczności przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego. Materiał ten został przeanalizowany i przywołany przez organ. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazły uzasadnienia również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op. Wyjaśnił, że w toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego. A zatem nie mają obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych oraz wniosków o sporządzenie protokołu badania dokumentów lub protokołu badania ksiąg rachunkowych spółki zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2014 r. Końcowo organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję zabezpieczającą na podstawie jedynie uzasadnionej odmowy złożenia przez Skarżącą oświadczenia ORD-HZ i prognozowanej rzekomej złej sytuacji ekonomicznej, a jednocześnie poprzez zaniechanie wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; 2) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji w decyzji błędnej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a także nieprzedstawieniu danych co do wysokości podstawy opodatkowania i sposobu ich uwzględnienia w wyliczeniu; 3) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 3 i art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska, że "miejsce faktycznego zarządu" U. wiązało się z "funkcjami holdingowymi" w grupie kapitałowej i z bieżącym prowadzeniem spraw przez Oddział w Polsce i w rezultacie znajdowało się w Polsce; 4) art. 70a § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego Skarżącej uległ zawieszeniu na okres 424 dni od momentu wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji z maltańską administracją podatkową (od 27 września 2019 r.) do dnia otrzymania "ostatecznej odpowiedzi" maltańskiej administracji podatkowej (do 24 listopada 2020 r.); 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez akceptację w decyzji uchybień organu I instancji polegających na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowym jego ustaleniu, nie prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i arbitralnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie korekty tych uchybień w postępowaniu odwoławczym; 6) art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez akceptację w decyzji uchybień organu I instancji w postępowaniu wymiarowym dotyczącym 2015 r. wpływających również na postępowanie zabezpieczające, a polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Skarżącej oraz nieuwzględnieniu wniosku o sporządzenie protokołu badania dokumentów lub protokołu badania ksiąg rachunkowych spółki zgromadzonych w postępowaniu; 7) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym; 8) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie ponownej oceny w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji, a tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do dwuinstancyjnego postępowania; 9) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organ odwoławczy, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia; 10) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Organu pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Względnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła obszernie stan faktyczny sprawy oraz rozwinęła argumentację dotyczącą zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2022.329 j.t., dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu w zakresie art. 70a § 1 i § 2 O.p. Sąd wskazuje, że zarzutu tego nie podzielił, za nieuprawnione uznając stanowisko Skarżącej, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu co najwyżej na okres 266 dni, tj. do dnia 19 czerwca 2020 r., w którym organ otrzymał pierwszą odpowiedź administracji maltańskiej. Zgodnie bowiem z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Jak z kolei stanowi art. 70a § 2 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o wymianę informacji z maltańską administracją podatkową, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zwrócił się w dniu 27 września 2019 r. W piśmie organ powołał się na Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U.UE.L.2011.64.1; dalej: "dyrektywę Rady 2011/16/UE"), umowę polsko-maltańską oraz Konwencję Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Przy czym zarzut co do tego, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej mogło nastąpić bez uzyskania informacji od organu innego państwa, w tym wypadku Malty, oraz że wniosek skierowany do maltańskiej administracji podatkowej został sporządzony nieprawidłowo, z niejasną podstawą prawną, nie jest zasadny na gruncie postępowania zabezpieczającego, którego istotą jest uprawdopodobnienie niewykonania przyszłego zobowiązania. Przy czym Sąd zauważa również, że istotną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły okoliczności faktyczne odnoszące się do miejsca faktycznego zarządu Skarżącej, czego nie było można ustalić bez informacji udzielonych przez administrację maltańską. Pierwsza informacja uzyskana od organów maltańskiej administracji podatkowej dnia 19 czerwca 2020 r., była niepełna z uwagi na wskazany przez ten organ brak posiadania wnioskowanych informacji oraz dokumentów i wskazaną konieczność poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń, po dokonaniu których możliwe było przesłanie stronie polskiej wnioskowanych informacji i dokumentów, m.in.: - podstawa powołania C. C. do pełnienia funkcji board of directors firma B (k. 199 akt administracyjnych); - czynności zarządcze wykonywane przez C. C. na rzecz Skarżącej i dokumenty je potwierdzające (k 198 akt administracyjnych); - decyzje podejmowane przez C. C. dotyczące Odziału w Polsce i dokumenty je potwierdzające (k 198 akt administracyjnych); - związki C. C. z kancelarią prawną D. (k. 197 akt administracyjnych); - doświadczenie zawodowe/kwalifikacje C. C. (k. 197 akt administracyjnych); - oferowanie adresu [...] innym podmiotom, charakter tej nieruchomości i ustalenie właściciela tej nieruchomości (k. 196 - 197 akt administracyjnych); - informacja o faktycznej działalności Spółki w latach 2014-2018 na terenie Malty, o zatrudnianiu przez spółkę pracowników (ilość i zakres obowiązków); - informacja o deklarowaniu przez spółkę na terenie Malty przychodu, wysokości deklarowanych kosztów, kosztów i dochodu oraz zapłacie podatku na Malcie za lata 2014-2015 (k.196 akt administracyjnych); - informacja o posiadaniu przez spółkę rachunków bankowych na terenie Malty oraz o podmiotach dokonujących na nim transakcji (k. 196 akt administracyjnych); - wniosek o kopie uchwałach spółki, zawartych kontraktów, dokumentów zakupu i sprzedaży (k. 195 akt administracyjnych). Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że dopiero druga odpowiedź organów podatkowych na Malcie, tj. z 24 listopada 2020 r., stanowiła pełną odpowiedź na złożony wniosek organu. Przy czym konieczność oczekiwania na drugą odpowiedź organów administracji maltańskiej z pewnością nie była zawiniona przez organy. Jak bowiem wynika z akt sprawy wynikała ona z konieczności uprzedniego pozyskania informacji przez organy administracji maltańskiej. A zatem zasadnie uznały organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie termin zawieszenia przedawnienia obejmował okres 424 dni, tj. od dnia 27 września 2019 r. do 24 listopada 2020 r. Tym samym zasadnie również wskazano, że termin przedawnienia upłynie w dniu 28 lutego 2023 r., jeżeli nie wystąpią inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg tego terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji określił Skarżącej przybliżoną kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i zabezpieczył na majątku Skarżącej zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę w ww. wysokościach. Podstawę faktyczną takiego działania stanowiło wskazanie i uznanie przez organy, że: 1) uzyskane w ramach prowadzonej przez Skarżąca działalności przychody (w tym wygenerowane przez Oddział W Polsce) w całości wykazano do opodatkowania na Malcie powołując się na przepis art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej; w związku z tym w zeznaniu rocznym (CIT-8) za 2015 r. Skarżąca nie wykazała dochodu do opodatkowania w Polsce; 2) pomimo formalnego zarejestrowania Skarżącej na Malcie, to w Oddziale w Polsce prowadzona była działalność operacyjna, administracyjna, księgowa, informatyczna; w ramach rozbudowanych struktur organizacyjnych w kraju dokonywane były także analizy, kształtowana była polityka w zakresie marketingu (zarządzane wartością marki), sprzedaży, współpracy z odbiorcami usług; 3) Skarżąca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., w Polsce i całość dochodów Skarżącej powinna być opodatkowana w Polsce, albowiem skoro faktyczny zarząd Skarżącej znajduje się w Polsce, a nie w siedzibie spółki na Malcie, to jest ona rezydentem na potrzeby podatku dochodowego (art. 4 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej); 4) w tak ustalonym stanie faktycznym podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. należało rozliczyć w ten sposób, że: koszty uzyskania przychodów (Polska i Malta) wyniosły [...] zł; dochód (Polska i Malta) wyniósł [...] zł przy czym w Oddziale wystąpiła strata w kwocie (-) [...] zł; podstawa opodatkowania (Polska i Malta) wyniosła [...] zł; podatek wg stawki 19 % (Polska i Malta) wyniósł [...] zł. Podatek niezapłacony wyniósł zatem [...] zł, którą to kwotę organ wraz z odsetkami zabezpieczył na majątku Skarżącej. Ponadto organ zabezpieczył wraz z odsetkami kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącą 100% wspomnianej, wyliczonej różnicy uznając, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana. Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2022 r., I SA/Sz 858/21). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odnosząc powyższe uwagi do postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie art. 33 O.p. a zatem uwzględnienia wymaga modyfikacja dotycząca zakresu postępowania, w tym w szczególności dowodowego, prowadzonego przez organy. Należy podkreślić, że w skardze podnoszona jest kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą tj. a) z przesłuchania w formie pisemnej pani Z. G. na okoliczność miejsca podejmowania decyzji i osób decyzyjnych w odniesieniu do polityki cenowej, ubezpieczeń, opłat administracyjnych, zatrudniania załogi na statki, wydzierżawiania, zakupu promu, wynajmu powierzchni pod sklepy i kasyna, łączności satelitarnej; złożenia przez p. Z. G. zeznania PIT na Malcie oraz składu udziałowców i zarządów B. oraz jej struktur kadrowo-organizacyjnych w latach 2014-2015; b) przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku i zajmowanego początkowo przez spółkę lokalu przy [...], Malta na okoliczność przeznaczenia budynku, przydatności lokalu w tym budynku do prowadzenia działalności spółki, liczby pomieszczeń w lokalu, lokalizacji kancelarii prawnej D. , liczby innych podmiotów mających siedzibę pod tym adresem, weryfikacji możliwości prowadzenia stałej działalności biurowej, odbywania posiedzeń zarządu, goszczenia interesantów; c) przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku i zajmowanego przez spółkę lokalu przy [...], Malta, na okoliczność przeznaczenia budynku, przydatności lokalu w tym budynku do prowadzenia działalności spółki, liczby pomieszczeń w lokalu, weryfikacji możliwości prowadzenia stałej działalności biurowej, odbywania posiedzeń zarządu i goszczenia interesantów. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie Organ uczynił w postanowieniu z 22 października 2020 r. stwierdzając, iż Z. G. nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i na wezwanie organ nie złożyła pisemnych wyjaśnień. Sąd podkreśla jednak, że w aktach sprawy administracyjnej (k. 114 – 88) znajdują się pisemne wyjaśnienia Z. G. wraz załącznikami, tj. materiałem zdjęciowym biura na Malcie i fakturami zakupowymi. W odniesieniu natomiast do przeprowadzenia oględzin lokali biurowych na Malcie organ stwierdził, iż ustalenia w tym zakresie wynikały z pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków S. B. i A. C. (członków zarządu firma B z siedzibą na Malcie) oraz J. K. (Dyrektora Oddziału w Polsce) i dokumentów w postaci umowy spółki, rejestrów sadowych i prowadzonych przez Urząd Służb Finansowych Malty. Przy czym sąd zauważa, że organy w istocie nie kwestionowały, że Skarżąca dysponowała pewną przestrzenią biurową na Malcie. Stąd nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi w tym zakresie. W ocenie sądu organy nie sprostały jednak regułom oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który Sąd uznał za zupełny, dokonując jego dowolnej a nie swobodnej oceny. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). Przywołane przepisy regulują nie tylko przesłanki ustanowienia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ale także określają niezbędne elementy treści decyzji zabezpieczającej. Prawidłowe uzasadnienie faktyczne takiej decyzji powinno zatem określać po pierwsze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (ewentualnie również kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania), a po drugie wskazywać okoliczności uprawdopodabniające istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania. W tym ostatnim przypadku ustawodawca wskazał expressis verbis dwie takie okoliczności (trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku mające na celu udaremnienie egzekucji), jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że organ podatkowy może w tym celu powoływać się na wszelkie okoliczności, które w danej sprawie mogą wskazywać na ryzyko niewykonania przez podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12; OTK-A 2013, nr 7, poz. 97; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13; z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2232/18). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem Sądu, w zupełnym stanie faktycznym - odnosząc się do zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. - dowolna i tym samym wadliwa była ocena organu wyrażona w zakresie istnienia podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego a w konsekwencji uznania istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli w sprawie – pomimo zupełności stanu faktycznego koniecznego dla wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. – organy nie wykazały podstawy do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, które miałoby podlegać zabezpieczeniu na mocy spornej decyzji, to ocena, czy sytuacja majątkowa Skarżącej pozwala, czy też nie na wykonanie tego zobowiązania oraz czy konieczne jest jego ewentualne zabezpieczenie jest w istocie zbędna. Zatem Sąd uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., uznał równocześnie, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie należało umorzyć. Odnosząc się zatem do prawidłowości ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania Sąd wskazuje, że – w zupełnym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - uznał ocenę organów w tym zakresie za dowolną. Przypomnieć zatem należy, że de facto podstawą wniosku organu było uznanie, że skoro faktyczny zarząd Strony znajduje się w Polsce, a nie w siedzibie spółki na Malcie, to jest ona rezydentem na potrzeby podatku dochodowego (8 ust. 1, art. 4 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej). Organy wskazały w tym zakresie, że z pism i dokumentów, w szczególności dokumentów przesłanych przez maltańską administrację podatkową wynika, że w trakcie czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że decyzje o charakterze strategicznym dla Strony zapadały na poziomie podmiotów zlokalizowanych na szczycie hierarchii Grupy P. , której ośrodek zarządzania znajdował się na terytorium Polski. Strona w tym obszarze realizowała ogólną politykę Grupy P. wynikającą z całokształtu realizacji biznesowych i przyjętego modelu zarządzania spółkami operacyjnymi. Jednocześnie organy przyjęły, że pomimo formalnego zarejestrowania firma B na Malcie, to w Oddziale w Polsce prowadzona była działalność operacyjna, administracyjna, księgowa, informatyczna. W ramach rozbudowanych struktur organizacyjnych w kraju dokonywane były także analizy, kształtowana była polityka w zakresie marketingu (zarządzane wartością marki), sprzedaży, współpracy z odbiorcami usług. Ustalenia te skutkowały przypisaniem Stronie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i opodatkowaniem całości dochodów Strony w Polsce. Z powyższym nie sposób się jednak zgodzić, albowiem w świetle ustaleń w zakresie działania Rady Dyrektorów, podejmowanych przez ten organ decyzji, z zawieranych umów, z posiadanego zaplecza na Malcie (siedziba, pracownicy, rachunki bankowe), z informacji udzielonej przez administrację maltańską, z wyjaśnień, zeznań członków Rady Dyrektorów takie stanowisko jest nieuzasadnione. Sąd wskazuje w dalszej kolejności, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona w tym przepisie zasada może zostać zmodyfikowana odpowiednimi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli bowiem podatnik, zarejestrowany i posiadający siedzibę w innym państwie, zgodnie z którego wewnętrznymi regulacjami, również w tym państwie będzie spełniał kryteria uznania go za rezydenta podatkowego tego państwa, to wówczas, obowiązek podlegania obowiązkowi podatkowemu należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie w spornym okresie firma A Sp. z o.o. była spółką z siedzibą na Malcie zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne tego państwa posiadająca zarejestrowane oddziały w Polsce i w Szwecji. W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do postanowień umowy polsko maltańskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu pierwszego osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Istotnym w rozpoznawanej sprawie jest zatem to gdzie faktycznie sprawowany jest faktyczny zarząd Skarżącej, tj. czy była to Malta jak twierdzi Skarżąca czy też terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak uznały organy. Ustalenie stanu faktycznego w tym temacie determinuje bowiem rezydencję podatkową Skarżącej w prowadzonej przez nią działalności w zakresie eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym a zatem i podstawę ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W realiach rozpatrywanej sprawy, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podmiot zagraniczny utworzony zgodnie z prawem Republiki Malty, zarejestrowany 16.10.2013r. w rejestrze spółek pod nr [...] mający w badanym okresie siedzibę pod adresem [...], Malta prowadził działalność na terytorium Polski poprzez utworzony oddział, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 26.11.2013r., pod nr [...] – firma A sp. z o.o. a także przez zarejestrowany Oddział w Szwecji. W takiej sytuacji niezbędnym jest, zdaniem Sądu, odwołanie się do postanowień umowy polsko-maltańskiej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wykładnia językowa zwrotu "miejsce faktycznego zarządu" w rozumieniu powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Podkreśla się, że faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 287). Sąd wskazuje, że przyjmując kryteria oceny miejsca faktycznego zarządu należy kierować się regułą mówiącą o uwzględnieniu przy rozstrzyganiu tej kwestii wszystkich faktów i okoliczności, które opierały się na rzeczywistych przesłankach niż na kwestiach formalnych, co wynika także z Pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z objaśnieniami, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu. Ponadto zasadnym jest wskazanie, że zapobieganie unikania opodatkowania w Polsce może być zrealizowane przez władze skarbowe z wykorzystaniem klauzuli obejścia prawa lub poprzez ustalenie miejsca zarządu podmiotu zagranicznego. W sprawie poddanej kontroli sądowej organy podjęły się uzasadnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego Skarżącej na podstawie kryterium miejsca faktycznego zarządu. Stąd fakt udziału Skarżącej w grupie kapitałowej, decyzji właścicielskich, historii powstania oddziału i spółki na terytorium Malty, fakt powiązań osobowych i kapitałowych w spółkach, w grupie kapitałowej nie ma wpływu na ocenę miejsca faktycznego zarządzania. Wskazywanie zatem na udział osób wychodzących w skład organów zarządzających Skarżącej w funkcjonowaniu kilku spółek w różnych rolach nie może wpływać na ocenę miejsca faktycznego jej zarządu. Istotne jest czy i jakie decyzje zapadały na Malcie, czy były to czynności zarządcze istotne dla całości. A takie zdaniem Sądu były podejmowane, co wynika z przedstawionych przez Organ okoliczności tj. m.in. posiedzeń Rady Dyrektorów i zawieranych umów w kluczowych dla Skarżącej aspektach w zakresie aktywów i zasobów ludzkich. Podobnie udział spółki w grupie kapitałowej/holdingu sam w sobie nie stanowi przesłanki do negowania podejmowanych decyzji w Spółce. Powoływane przez Organ okoliczności modelu zarządzania grupą PŻM nie niweczy podejmowanych decyzji na Malcie, które w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za mające istotne, strategiczne znaczenie dla funkcjonowania całości spółki i jej nadzoru. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, tj. m.in. pisma organów administracji podatkowej na Malcie, zeznań członków Rady Dyrektorów, Skarżąca jest podmiotem, którego faktyczne zarządzanie, podejmowanie decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia, w spornym okresie miało miejsce na Malcie. W tym bowiem kraju Skarżąca miała swoją realną siedzibę, w której urzędował kluczowy dla jej funkcjonowania organ, tj. Rada Dyrektorów. Organ ten – urzędujący w realnym biurze na Malcie w spornym okresie podejmował w formie uchwał strategiczne decyzje dla całej Skarżącej spółki. Przy czym Sąd podkreśla, że spółka ta miała w istocie dwa oddziały, tj. Oddział w Polsce jak i Oddział w Szwecji. A zatem wnioski organu w odniesieniu do centrum faktycznego zarządu Skarżącej dokonane wyłącznie przez pryzmat infrastruktury Oddziału Skarżącej w Polsce z pominięciem faktu, że prowadzi ona również działalność na terenie Szwecji jak i dokonane w sprzeczności do informacji przekazanych przez maltańską administrację podatkową uznać należało za całkowicie dowolne i w istocie sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W świetle informacji administracji maltańskiej uzyskanej w drodze wymiany informacji na temat sposobu funkcjonowania firma B z siedzibą na Malcie, zajmowała się ona ustalaniem strategii dostarczania usług i rozwoju branży promów, nawiązywaniem kontaktów z armatorami i kluczowymi dostawcami towarów i usług, jak również prowadzeniem negocjacji, ustalaniem warunków współpracy i dalszego współdziałania w trakcie realizacji umów (np. obsługa kasyna, wynajem powierzchni sklepów na promach, ubezpieczenie czarterowanych promów, dostarczanie zasobów ludzkich potrzebnych do obsługi promów). Spółka generowała przychody na Malcie z międzynarodowego transportu morskiego - promowego i ponosiła koszty związane z transportem (łącznie z wynajmem czarteru promów) jak również koszty bieżącej działalności biura na Malcie. Spółka zarządzała działaniami swojego oddziału w Polsce oraz agenta Spółki w Szwecji (U. L. A.), a także od końca 2015 r., oddziału w Szwecji z Malty. Działalność Spółki była ukierunkowana na rynki wokół całego korytarza transportu łączącego Polskę, Turcję, Bułgarię, Rumunię, Węgry, Serbię, Chorwację, Słowenię, Słowację, Austrię, Czechy ze Szwecją, Norwegią i Danią. Część kontynentalna była handlowo obsługiwana przez oddział z Polski, a część skandynawska była początkowo obsługiwana przez U. L. A., następnie przez oddział w Szwecji (k. 176-175 akt administracyjnych). W latach 2014-2015, dwóch z czterech członków Zarządu Spółki było zwykłymi i podatkowymi rezydentami na Malcie, działającymi z Malty i posiadającymi maltańskie e-maile, numery telefonów i wizytówki. Ostatecznie liczba dyrektorów rezydentów na Malcie zwiększyła się do trzech z czterech członków Zarządu. Wszystkie spotkania zarządu odbywały się na Malcie, głównie w biurze operacyjnym Spółki w S. . Wszyscy dyrektorzy pełniący funkcje byli odpowiednio wykwalifikowani, doświadczeni, w pełni poinformowani o działalności i celach Spółki oraz upoważnieniu do podejmowania więżących decyzji na Malcie. Spółka dysponowała dwoma biurami na Malcie. Korzystała z powierzchni biurowej pod adresem [...], gdzie sam [...] C. był fizycznie obecny, początkowo póki biuro operacyjne pod adresem [...], Malta zostało utworzone (biuro w V. zostało jednakże zachowane jako oficjalna siedziba Spółki przez cały czas jej rejestracji na Malcie. Było również wykorzystywane jako biuro pomocnicze po utworzeniu biura w S. ). Biuro w S. było wynajmowane przez Spółkę w marcu 2015, i dostarczano tam Spółce dwa pokoje biurowe, dwie przestronne sale konferencyjne, archiwum oraz zaplecze sanitarno-socjalne. Spółka posiadała cztery rachunki bankowe w Bank [...], na których generowany był znaczny miesięczny obrót (k.175 akt administracyjnych). Zarządzanie systemem bankowym odbywało się lokalnie jako część bieżącego zarządzania Spółki przez dyrektorów zamieszkałych na Malcie. Księgi rachunkowe i dokumenty prawne Spółki były prowadzone i przechowywane w rejestracyjnym i pomocniczym biurze pod adresem [...], V. oraz głównym biurze pod adresem [...] S. , Malta. Poza stałą obecnością Z. G., która prowadziła biuro w standardowych godzinach pracy, Spółka zaangażowała również usługi lokalnych usługodawców w celu ułatwienia jej funkcjonowania, obejmowało to doradców prawnych, księgowych, audytowych, ochrony danych osobowych i/lub usługi kurierskie. W podejmowaniu swoich decyzji na Malcie, w tym dotyczących działalności oddziałów Spółki, Zarząd zawsze korzystał z kompetentnego wsparcia prawnego i informatycznego. Umowy i pełnomocnictwa podpisywane przez dyrektorów Spółki w jej siedzibie na Malcie (początkowo V. , potem S. ), zwykle z wykorzystaniem korespondencji pocztowej. Dotyczy to w szczególności umów zarządzania statkami, umów czarteru lub umów nabycia przedsiębiorstw. Dokumenty dotyczące Spółki jako całości i poszczególne dokumenty dotyczące jej oddziałów i działania oddziałów były przygotowywane na Malcie. Również bieżące zarządzanie polskim oddziałem, łącznie z bieżącym wystawianiem zamówień i delegowaniem zadań pracownikom w oddziale (np. przez e-mail lub telefon), było prowadzone przez dyrektorów Spółki z Malty (k. 175-174 akt administracyjnych). W latach 2014-2015, Zarząd firma B umiejscowiony na Malcie składał się z: 1) Z. G. (rezydent podatkowy Malty)- Dyrektor Zarządzający, Dyrektor Wykonawczy; 2) C. C. (rezydent podatkowy Malty) - Dyrektor Zarządzający, Sekretarz Spółki; 3) S. B. (rezydent podatkowy Luksemburga, nr polskiego dowodu osobistego [...]) - Dyrektor Nie-wykonawczy; 4) A. C. (polski rezydent podatkowy, - Dyrektor Nie-wykonawczy. Wszyscy członkowie Zarządu podejmowali decyzje dotyczące działań Spółki, łącznie z działaniem Spółki w Szwecji i w Polsce (prowadzonym za pośrednictwem oddziału) zarówno w kluczowych i strategicznych kwestiach, jak i kwestiach bieżących. (k. 175-174 akt administracyjnych). W tym miejscu Sąd wskazuje, że jak wynika z ustaleń organów w skład Rady Dyrektorów od 30 października 2015 r. wchodził również K. F.. D. powołany po odwołaniu C. C.. Spółka posiadała 4 rachunki bankowe w maltańskim banku, którym jest Bank [...] w okresie 26 listopada 2013 do 31 grudnia 2015, które są bieżącym rachunkiem w EUR, rachunkiem oszczędnościowym w EUR, rachunkiem w USD oraz rachunkiem w SEK. Z. G. i [...] C.: C. byli osobami bezpośrednio upoważnionymi do obsługi tych rachunków. Płatności za czarter promów, wypłaty załogi, płatności ubezpieczeń i usług świadczonych dla Spółki odbywały się za pośrednictwem tych rachunków. Sąd podkreśla również, że w istocie zbieżne z informacjami pozyskanymi od organów podatkowej administracji maltańskiej w zakresie funkcjonowania spółki i miejsca jej faktycznego zarządu są również wyjaśnienia Z. G., czy osób z rady dyrektorów. W ramach tych dowodów wskazywano, że decyzje strategiczne, kluczowe czy kierunkowe dla Skarżącej zapadały na terenie Malty w trakcie posiedzeń Rady Dyrektorów, zaś okazjonalnie w trybie obiegowym. Dodatkowo Z. G. wskazała, że dokumentacja dotycząca umów, zamówień, faktur jest zachowana. Potwierdzono również fakt posiadania przez spółkę czterech rachunków bankowych na Malcie i dokonywania za ich pośrednictwem rozliczeń spółki, zakres uprawnień i obowiązków osób zarządzających i sposób ich funkcjonowania, sposób funkcjonowania spółki na terenie Malty i Polski. Sąd zauważa, że fakt cedowania pewnych uprawnień jest także decyzją w zakresie zarządzania. W tym mieszczą się również decyzje i czynności, które zapadały na Malcie a na które wskazuje sam Organ tj. nadzór korporacyjny, umowy dotyczące istotnej części aktywów i kapitału ludzkiego, m.in. nabywanie przez spółkę usług w postaci czarteru promów bez załogi i zakupu usług na zatrudnienie załogi. Organ wskazuje ponadto, że to "struktury maltańskie" odpowiadały za zawieranie umów dotyczących wynajmu powierzchni na promach podmiotom zewnętrznym dla celów prowadzenia sklepów i kasyn, dokonywanie czynności administracyjnych, tj. przygotowywanie sprawozdań finansowych, podejmowanie uchwał związanych z działalnością spółki, administrowanie przelewami. Zawieranie takich umów jest niczym innym jak podejmowaniem kluczowych decyzji dla funkcjonowania całości. Mając na uwadze powyższe ustalenia i stanowisko organu podatkowego w istocie organ ten zakwestionował wszystkie jednoznaczne dowody przemawiające za miejscem faktycznego zarządu na Malcie. W ocenie Sądu, organ pominął istotną w sprawie okoliczność, że definicja faktycznego miejsca zarządzania, na którą powołuje się Organ bazuje na podejmowaniu decyzji strategicznych o charakterze ekonomicznym czy funkcjonalnym. Stąd o ile miejsc zarządzania spółka może mieć kilka to faktyczne miejsce zarządzania może być tylko jedno. Jedno jest miejsce podejmowania decyzji strategicznych o charakterze ekonomicznym czy funkcjonalnym. Wbrew stanowisku Organu za faktycznym miejscem zarządzania nie przemawia działalność operacyjna, bieżąca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej - faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 287). Oceniając zatem kwestię zarządu, która dokonywana ma być na Malcie w zakresie podejmowania kluczowych decyzji, to nie wyklucza to podejmowania szeregu decyzji bieżących w Polsce na bazie zbudowanej struktury. Stąd negowanie faktu miejsca faktycznego zarządu Skarżącej na Malcie poprzez przypisanie jej Oddziałowi na podstawie struktur organizacyjnych (baza osobowa i materiałowa) utworzonych na terytorium Polski bez uwzględnienia czemu ta struktura służy i z całkowitym pominięciem okoliczności, że spółka prowadzi również działalność w Szwecji uznać należy za ocenę dowolną i to pomimo ustalenia w toku postępowania zakresu działania Oddziału w Polsce, służb utworzonych na terytorium Polski jak i zasad funkcjonowania spółki w ramach grupy kapitałowej. Za takim też rozumieniem faktycznego miejsca zarządu przemawia pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 18 listopada 2016 r., II FSK 2822/14 oraz II FSK 2475/14 gdzie sąd ten wskazał, że: wykładnia językowa zwrotu "miejsce jej faktycznego zarządu" w rozumieniu art. 4 ust. 4 umowy (w omawianym przypadku umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich) prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Nie sposób zatem przyjąć jak zrobił to organ, że takie przywołane i potwierdzone przez organ administracji maltańskiej decyzje nie noszą cech istotności z ekonomicznego jak i funkcjonalnego punktu widzenia dla całości funkcjonowania podmiotu. Tym samym skoro w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak potwierdzenia tezy organu, o istnieniu faktycznego zarządu Skarżącej w Polsce to tym samym nie sposób uznać – tak jak uczynił to organ określając Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie – że pomimo formalnego zarejestrowania Skarżącej na Malcie, to w Oddziale w Polsce prowadzona była istotna i kluczowa dla jej funkcjonowania działalność operacyjna, administracyjna, księgowa, informatyczna a Skarżąca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., w Polsce i całość dochodów Skarżącej powinna być opodatkowana w Polsce. W ocenie Sądu, dowolne i błędne jest zatem stanowisko organu, że o istnieniu faktycznego zarządu Skarżącej w Polsce świadczą struktury organizacyjne Oddziału w Polsce, albowiem organ pomija cel istnienia tej struktury, który w istocie służy wykonywaniu zakreślonego dla Oddziału w Polsce przedmiotu działalności. Podobnie ocenić należy stanowisko organu w odniesieniu do działania rady dyrektorów, która zdaniem organu nie podejmuje działań mających wpływ na sferę ekonomiczną i funkcjonalną – co sprzeczne jest ze zgromadzonymi w aktach sprawy informacjami przekazanymi przez organy administracji maltańskiej jak i zeznaniami oraz wyjaśnieniami świadków, obrazujących podejmowane uchwały, decyzje oraz zasady funkcjonowania organów zarządczych spółki. W ocenie Sądu, również ocena organu w odniesieniu do udział spółki w grupie kapitałowej, model zarządzania grupą P. i fakt powiązań osobowych i kapitałowych w spółkach grupy kapitałowej nie przemawia za zasadnością kluczowego w rozpoznawanej sprawie wniosku organu o miejscu faktycznego zarządu Skarżącej na Malcie, albowiem okoliczności te nie niweczą faktu podejmowania decyzji kluczowych dla funkcjonowania Skarżącej, o czym była mowa. Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych Sąd uznał, że w związku z niezaakceptowanymi przez Sąd ww. ocenami organów, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1, § 4 pkt 2 O.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 3 wraz z art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej, bo do tego w istocie sprowadza się uzasadnienie przedmiotowych zarzutów. Okoliczności ustalone przez Organy, zdaniem Sądu, nie uzasadniały zastosowania wskazanych w zarzutach skargi ww. norm prawa materialnego, a w konsekwencji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały podstawy do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, które miałoby podlegać zabezpieczeniu na mocy spornej decyzji. Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w związku z czym ocena, czy sytuacja majątkowa Skarżącej pozwala, czy też nie na wykonanie tego zobowiązania oraz czy konieczne jest jego ewentualne zabezpieczenie jest w istocie zbędna. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 P.p.s.a oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. O umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt III sentencji) sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. uznając, że brak jest podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego. Umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co zgodnie z powyżej przedstawionymi okolicznościami miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na koszty wynoszące 997 zł składały się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.