I SA/Sz 24/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.880.2025.4.MSU w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją z dnia 29 października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. S. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący"), zaprezentowane we wniosku z dnia 3 września 2025 r. (uzupełnionym na wezwanie pismem z 17 października 2025 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania go za podatnika podatku VAT, w związku ze sprzedażą udziału w działkach wydzielonych z działki nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, Wnioskodawca podał, że na dzień złożenia wniosku prowadzi jednoosobową działalność pod firmą – "C. " (w oparciu o kody [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Ponadto poinformował, że pozostaje w związku małżeńskim, w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej. Wnioskodawca i jego żona (A. S.) są współwłaścicielami nieruchomości rolnej niezabudowanej o powierzchni [...] ha (działka ew. gruntu nr [...], w [...]; KW nr [...]), która została nabyta w dniu 28 listopada 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...]. Na nieruchomość składają się następujące rodzaje gruntu: rola o klasie bonitacyjnej IVb [...] ha oraz pastwisko o klasie bonitacyjnej V [...] ha. Ponadto do nieruchomości nie są doprowadzone przyłącza mediów takich jak woda, prąd, gaz i kanalizacja. Nieruchomość nie jest także objęta decyzją o warunkach zabudowy czy pozwoleniem na budowę, a współwłaściciele nie prowadzili na niej uprawy rolnej. W dniu 23 sierpnia 2016 r. z właścicielem sąsiadujących gruntów rolnych (R. K.) współwłaściciele zawarli umowę dzierżawy (obejmującą używanie i pobieranie pożytków z tytuły uprawy roślin.). Natomiast w dniu 23 kwietnia 2023 r. pomiędzy współwłaścicielami a S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") została podpisana przedwstępna umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Warunkiem zawarcia właściwej umowy dzierżawy jest uzyskanie przez Spółkę pozwoleń od właściwych organów administracji państwowej m.in. decyzji środowiskowej czy otrzymanie warunków zabudowy. W przypadku ziszczenia się warunku umowa dzierżawy zawarta z R. K. zostanie rozwiązana. Współwłaściciele nie podejmowali żadnych aktywnych działań w związku z posiadanym prawem własności nieruchomości, w tym: nie wykorzystywali jej na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; nie podejmowali żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości, w tym jej uzbrojenia w przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne czy budowy dróg; nie podejmowali żadnych działań marketingowych lub reklamowych w celu sprzedaży nieruchomości; nie udzielali pełnomocnictw związanych z nieruchomością osobom trzecim, pośrednikom sprzedaży, brokerom, itp. Natomiast w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, w celu podniesienia atrakcyjności nieruchomości oraz ceny, współwłaściciele planują dokonać podziału gruntu rolnego (nieruchomości) i wyodrębnić 16 osobnych parceli z własnymi numerami ewidencyjnymi. Na moment sprzedaży nieruchomości po dokonanym podziale działek, status podatkowy w podatku od towarów i usług Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca w toku postępowania odpowiedział na wezwanie organu interpretującego i uzupełnił wniosek udzielając na skierowane do niego pytania. Wskazał, że nie otrzymał faktury VAT z wykazaną kwotą podatku w związku z zakupem działki nr [...]. Ponadto wyjaśnił, że dzierżawa zawarta 23 sierpnia 2013 r. z R. K. była czynnością odpłatną. Dzierżawca nie ponosił i nie ponosi kosztów podatku rolnego w okresie dzierżawy działki. Stroną umowy dzierżawy pierwotnie był Wnioskodawca oraz jego żona a następnie tylko żona Wnioskodawcy. Z tytułu umowy dzierżawy wystąpił podatek należny, który rozliczała żona Wnioskodawcy. Czynsz z tytułu dzierżawy nie był dokumentowany fakturami VAT. Natomiast w zakresie dzierżawy nieruchomości na rzecz Spółki, Wnioskodawca podał, że będzie to czynność odpłatna. Stroną tej umowy dzierżawy będzie żona Wnioskodawcy. Ponadto z tytułu umowy dzierżawy na rzecz Spółki wystąpi podatek należny i rozliczać go będzie żona Wnioskodawcy. Czynsz dzierżawy nie będzie dokumentowany fakturami VAT. Wnioskodawca wyjaśnił również, że zamierza zawrzeć umowę przedwstępną umowy w związku ze sprzedażą działki. Obowiązkiem kupującego będzie wpłacenie zadatku. Uprawnieniem kupującego będzie natomiast prawo odstąpienia od umowy. Do obowiązków sprzedającego będzie należeć dostarczenie dokumentów dotyczących działki oraz zwrot dwukrotności zadatku, gdyby umowa przyrzeczona nie doszła do skutku z jego winy. W umowie przedwstępnej zostaną uzgodnione warunki zawarcia umowy przyrzeczonej. Uprawnieniem sprzedającego będzie zatrzymanie całego zadatku w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn leżących po stronie kupującego. Ponadto związku z sprzedażą nieruchomości, przed dokonaniem tej czynności Wnioskodawca nie udzieli nabywcy pełnomocnictwa. Wnioskodawca wskazał także, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie planuje ponoszenia jakiekolwiek nakładu w celu uatrakcyjnienia nieruchomości. Wnioskodawca oświadczył, że nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości. Natomiast posiada inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać, lecz na dzień sporządzenia odpowiedzi nie zna roku podatkowego, w którym dokona sprzedaży. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy sprzedaż wydzielonych z nieruchomości działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, w pierwszej kolejności przytoczył przepisy prawa, na których oparł argumentację uzasadniającą jego twierdzenia, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.; s 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"); art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: "k.c."). W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przeanalizował również znaczenie pojęć "podatnik" oraz "handel". Zwrócił uwagę, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca podkreślił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, który wyraził pogląd, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach czynności osobistych. Wnioskodawca odwołał się również do: orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych oraz wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v HE), w który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Wnioskodawca uwzględniając ww. poglądy orzecznictwa TSUE podkreślił, że sprzedaż wydzielonych z opisanej we wniosku nieruchomości działek gruntu, stanowi sprzedaż majątku osobistego niepodlegającego podatkowi od towarów i usług. Ponadto, gdyby przyjąć, że powyższa sprzedaż jest objęta podatkiem VAT, to sprzedaż nieruchomości niezabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wnioskodawca podkreślił, że nieruchomość nabył wraz z żoną w roku 2007 i nie podejmował żadnych działań w celu podniesienia wartości, ani sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Natomiast jedyną aktywnością dotyczącą nieruchomości byłoby wydzielenie z niej 16 działek. Wnioskodawca nie podejmował również żadnych działań o charakterze ogłoszeniowym, a tym bardziej marketingowym, w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. opartej na orzeczenia TSUE. Zdaniem Wnioskodawcy "majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W opinii Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży wydzielonych z nieruchomości działek gruntu, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ interpretujący stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 u.p.t.u.; art. 46 § 1, art. 195, art. 196 § 1, art. 196 § 2, art. 198 k.c.; art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. W konsekwencji organ interpretujący wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdził również, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Organ interpretujący podkreślił, że z przytoczonych regulacji Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Natomiast warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu interpretującego właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ rozwinął argumentację i podał, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Organ podkreślił, że uznanie podmiotu sprzedającego nieruchomość, jako działającego w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ww. okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zdaniem organu w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży działki podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż - nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Organ przeanalizował, odwołując się do art. 693 § 1 k.c. charakter umowy dzierżawy. W tym zakresie podał, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Organ stwierdził, że istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Organ dodał, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, natomiast na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Ponadto według organu, nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Organ zwrócił uwagę, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż udziału w działkach wydzielonych z działki nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, przy uwzględnieniu opisanych wyżej poglądów teoretycznych, organ wyjaśnił, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ przypomniał, że Wnioskodawca wraz z żoną pozostaje współwłaścicielem nieruchomości rolnej niezabudowanej, działki ewidencyjnej gruntu nr [...]. Nieruchomość ta została nabyta przez oboje małżonków w dniu 28 listopada 2007 r. Od momentu nabycia, na opisanej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził uprawy rolnej. W dniu 23 sierpnia 2016 r. została zawarta umowa dzierżawy z właścicielem sąsiadujących gruntów rolnych – R. K., na podstawie której nieruchomość została oddana mu do używania i pobierania z niej pożytków z tytuły uprawy roślin. Następnie w dniu 23 kwietnia 2023 r. pomiędzy Wnioskodawca i jego żoną a Spółką została podpisana przedwstępna umowa dzierżawy nieruchomości. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że stroną umowy dzierżawy działki na rzecz Spółki będzie żona Wnioskodawcy. Ponadto strony tej umowy przewidziały, że w przypadku ziszczenia się określonych warunków, umowa dzierżawy zawarta z R. K. zostanie rozwiązana. Dzierżawa zawarta 23 sierpnia 2013 r. na rzecz R. K. była czynnością odpłatną. Stroną tej umowy dzierżawy pierwotnie był Wnioskodawca oraz jego żona a następnie tylko żona Wnioskodawcy. Organ rozwinął, że w przypadku udostępniania przedmiotowej działki nr [...] miało miejsce świadczenie usług za wynagrodzeniem. Zatem dzierżawa działki nr [...], z podziału której powstaną działki objęte zakresem pytania, spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej działki spowodowało, że była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Organ uznał, że okoliczności sprawy wykluczają sprzedaż udziału w działkach powstałych z podziału działki nr [...], w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, sprzedaż udziału w działkach powstałych z podziału działki nr [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a dla tych czynności będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku prywatnego, a sprzedaż udziału w działkach powstałych z podziału działki nr [...] będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania przez Wnioskodawcę majątkiem prywatnym. W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. .111; dalej: "O.p.") poprzez: - wadliwe uznanie, że przyszłe zbycie działek gruntu z wydzielonej nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i oparcie powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż mając na uwadze, że przed zbyciem nieruchomości, które powstaną z działki nr [...], zaangażował się wraz z drugim współwłaścicielem (swoją małżonką) w świadczenie usługi odpłatnej dzierżawy nieruchomości na rzecz R. K. a zatem działka [...] wykorzystywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych co powodowało wyłączenie jej z majątku osobistego, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazuje przyjąć, że kwalifikacja sprzedaży wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uzależniona jest od charakteru podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży a nie aprioryczną kwalifikacją zawartej umowy dzierżawy jako przejawu działalności gospodarczej Skarżącego; - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in., iż przedmiotowa nieruchomość nabyta była w roku 2007, a zatem ok. 8 lat przed dniem wydania skarżonej interpretacji indywidualnej w jednym, jedynym celu jakim było zabezpieczenie finansowe rodziny, a przedmiotowa nieruchomość była udostępniona za odpłatnością tylko i wyłącznie Panu R. K. posiadającego sąsiednie dla nieruchomości grunty rolne a zatem zawarcie umowy dzierżawy było spowodowane jego rzeczową potrzebą a nie nastawieniem Skarżącego na czerpanie zysków z przedmiotowej nieruchomości, a ponadto działka nr [...] nie była przedmiotem innych umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżący nie będzie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych, nie udzieli pełnomocnictwa nabywcy do żadnych czynności związanych z nieruchomością a także nie poczyni nakładów zwiększających atrakcyjność sprzedawanych nieruchomości; - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. tego, iż wcześniej stroną umowy dzierżawy wraz z R. K. był także (po stronie wydzierżawiającego) drugi współwłaściciel nieruchomości żona Skarżącego A. S. a aktualnie jest ona jedynym wydzierżawiającym a ponadto, iż podatek należny przez cały okres trwania umowy dzierżawy był rozliczany przez Panią A. S. a ponad wszystko, iż w związku z zawartą umową dzierżawy nie były wystawiane faktury VAT; - pominięcie, iż w tożsamym stanie faktycznym, w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2025 roku w ramach sformułowanego pytania nr 2 dot. podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana pisemna interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 21 listopada 2025 roku, znak pisma: [...], w której to zostało uznane, iż sprzedaż wydzielonych działek z nieruchomości o nr ewid. [...] nie będzie stanowiła źródła przychodu a sprzedaż wydzielonych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej; b) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż Skarżący w związku z planowaną przez niego sprzedażą wydzielonych działek z posiadanej nieruchomości (działki [...]) działać będzie w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, że w transakcjach tych występować będzie w charakterze podatnika. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2025 r. i na zasadzie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm. – p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy sprzedaż działek wydzielonych ze stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy i jego żony nieruchomości rolnej niezabudowanej o powierzchni [...] ha, tj. działka ew. gruntu nr [...], w Dębicach, stanowi sprzedaż majątku osobistego niepodlegającego podatkowi od towarów i usług. Analiza obejmowała okoliczności przedstawione we wniosku, tj. nabycie nieruchomości w roku 2007, to że nie podejmowano żadnych działań w celu podniesienia jej wartości, nie przyłączono mediów (woda, prąd, gaz i kanalizacja), nie prowadzono uprawy rolnej, nie objęto decyzją o warunkach zabudowy czy pozwoleniem na budowę, lecz jedynie wydzielono 16 działek, bez podejmowania żadnych działań o charakterze ogłoszeniowym, marketingowym związanych ze sprzedażą. Natomiast od 23 sierpnia 2016 r. nieruchomość stanowiła przedmiot umowy dzierżawy z właścicielem sąsiadujących gruntów rolnych, w zakresie uprawy roślin z prawem do używania i pobierania pożytków, a następnie od 23 kwietnia 2023 r. przedwstępnej umowy dzierżawy z S. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się z zamieszczonym we wniosku stanowiskiem Skarżącego i stwierdził, że w przypadku udostępnienia (w drodze dzierżawy) działki nr [...] miało miejsce świadczenie usług za wynagrodzeniem. Wobec powyższego, dzierżawa działki nr [...], z podziału której powstaną działki objęte zakresem pytania, spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Zdaniem organu wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej działki spowodowało, że była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W opisanych wyżej okolicznościach sprzedaż udziału w działkach powstałych z podziału działki nr [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżący dla tych czynności będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Czynność sprzedaży udziału w działkach powstałych w podziału działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł stanowisko głównie na okoliczności, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były objęte od 23 sierpnia 2016 r. dzierżawą o charakterze odpłatnym, czyli w związku z udostępnieniem działki, mowa jest o świadczeniu usług za wynagrodzeniem. W konsekwencji przyjęto, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Sąd zwraca uwagę, że problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W opinii Sądu nie można pominąć, że po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). W dalszej kolejności dostrzec należy dorobek judykatury krajowej, w którym akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Natomiast konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W konsekwencji okoliczności, które organ interpretacyjny przyjął jako przesądzające, czyli że sam fakt, iż działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były przedmiotem dzierżawy, nie mogą zdaniem Sądu, przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2026 r. sygn. akt I SA/PO 401/26 sama okoliczność wcześniejszej dzierżawy nieruchomości nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnić trzeba, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca).Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Jednak akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Osoba fizyczna nie będzie natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pomimo tego, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Pojęcia "odpłatności" i "celów zarobkowych" nie są tożsame. W świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA wskazuje się, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tak np. wskazywały wyroki NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1597/22; z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1610/22; z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 724/20; z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17). Podkreśla się, że długotrwała dzierżawa nieruchomości od chwili wejścia przez podatnika w posiadanie udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, za obiektywnie niewielki czynsz dzierżawny, świadczy raczej o odpłatnej dyspozycji majątkiem prywatnym w celu zachowania przedmiotowych gruntów w dobrym stanie, a nie o zamiarze wydzierżawiania nieruchomości w celach zarobkowych. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać stanowisko organu, że sprzedaż działek powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej tylko z powodu samego wcześniejszego oddania w dzierżawę – bez odniesienia i wyjaśnienia w treści uzasadnienia stanowiska organu, zawartych we wniosku, szczegółowych i istotnych elementów dotyczących konkretnej umowy dzierżawy, które mogłyby wskazywać na jej związek z działalnością gospodarczą. Organ rozważenie wskazywanych okoliczności pominął. Tymczasem przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Sama odpłatność świadczenia nie przesądza o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 259/22). Sąd jednocześnie końcowo wskazuje, iż znany jest mu fakt, iż po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie zostało wydane postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1408/23, który skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o następującej treści: "Czy odpłatna dzierżawa gruntu, wykonywana w sposób ciągły i długotrwały przez osobę fizyczną formalnie nieprowadzącą działalności gospodarczej, może zostać uznana za wykonanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006 L 347, s.1), a w konsekwencji skutkować uznaniem, że późniejsza sprzedaż tego gruntu następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej? Podsumowując Sąd stwierdza, że uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jest skutkiem uznania, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny przyjął, że sprzedaż działek, jedynie z powodu samego faktu oddania w dzierżawę – bez zbadania i wyjaśnienia w interpretacji jej okoliczności, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej. W tym sensie organ błędnie zinterpretował i zastosował art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym konieczne stanie się uwzględnienie w wydanej interpretacji szczegółowych okoliczności wskazanych we wniosku, związanych z konkretną umową dzierżawy i w konsekwencji rozważenie czy czynność sprzedaży można uznać za dokonywaną w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie w punkcie II sentencji o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości [...] zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Orzeczenia polskich sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sygn. akt I SA/Sz 24/26