I SA/Sz 184/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r sprawy ze skarg M. K. na decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 roku 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał dniu 8 kwietnia 2013 r. decyzję, w której określił M K wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, a także wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu za 2008 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli, do którego podatnik złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia. Podatnik złożył także korekty zeznania PIT-36L za 2008 r., VAT-7K za I-IV kwartał 2008 r. i VAT-UE za I kwartał 2008 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej, korekty te obejmowały jedynie cześć nieprawidłowości stwierdzonych przez organ. Podatnik złożył wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywania biżuterii w zakładzie podatnika z bursztynu z "nalewek", w tym części świadków ponownie. Organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. Organ kontroli skarbowej podał, że podatnik prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich oraz świadczył usługi wynajmu jachtu (podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w 1972 r.). W badanym okresie podatnik korzystał z kwartalnego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług oraz rozliczał się jako mały podatnik metodą kasową. Podatnik w 2008 r. opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych – podatkiem liniowym według skali 19% od dochodu. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2008 r. podatnik błędnie zaewidencjonował wybrane transakcje gospodarcze, a także nie zaewidencjonował części obrotu z dokonanych w rzeczywistości transakcji gospodarczych dotyczących sprzedaży nalewek oraz wyrobów jubilerskich. W związku z powyższym, organ kontroli uznał prowadzoną ewidencję sprzedaży VAT za 2008 r. za nierzetelną w tej części i nie stanowiącą dowodu w tym zakresie. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 r. podatnik dwukrotnie zaksięgował w ciężar kosztów fakturę nr [...] z 10.01.2008 r. dotycząca zakupu akcesoriów do samochodu przez co zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży nalewek w łącznej ilości [...] zł i nie zewidencjonował przychodu z tego tytułu na łączną kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w 2008 r. dokonał zakupu biżuterii srebrnej i złotej na wagę, zaś sprzedaży detalicznej dokonywał na sztuki. Powyższy sposób zakupu i sprzedaży spowodował brak możliwości ustalenia ceny zakupu i sprzedaży dla konkretnej sztuki towarów (wyrobu złotniczego). Podatnik w 2008 r. wykazał w księdze podatkowej przychodów i rozchodów wykazał zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu na łączną wartość [...] zł oraz sprzedaż towarów w łącznej wysokości [...] zł. Na podstawie spisów z natury towarów handlowych sporządzonych na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. ustalono, wartość towarów handlowych znajdujących się na stanie magazynowym 3 punktach: firma S w P ul. D, odzież-magazyn w P ul. D, sklep firmowy w S ul. W. W oparciu o powyższe dane, organ kontroli ustalił, że podatnik zadeklarował (wykazał) narzut [wielkość stosowana do określenia, w jaki stopniu cena danego produktu (cena sprzedaży) przewyższa koszty jego produkcji oraz rozpowszechniania (cena zakupu)] w wysokości 61,76% ustalony według wzoru (str.10 decyzji organu I instancji). Organ kontroli skarbowej podał, że z uwagi na zakup towarów i materiałów w postaci biżuterii srebrnej i złotej na gramy i sprzedaży tych towarów na sztuki oraz różnorodność biżuterii niemożliwe było ustalenie przelicznika wagowo-ilościowego pozwalającego na przyporządkowanie towaru zakupionego do sprzedanego. W przedstawionych spisach z natury podatnik wykazał towary będące przedmiotem obrotu w 2008 r. wykazując cenę zakupu poszczególnych towarów jak i ich wartość detaliczną wraz ze stosowanymi rabatami. W przypadku wyrobów ze złota podatnik stosował 20% rabat, a w przypadku wyrobów ze srebra -50% rabat. Jednocześnie stwierdzono dla wielu towarów brak określenia rabatu lub rabat w innej wysokości. Według organu kontroli skarbowej, rzeczywisty narzut stosowany przez podatnika w 2007 r. wynosił: na srebro-135,65%, na złoto-121,77 %, na pozostałe produkty-104,48 %. W 2008 r. rzeczywisty narzut stosowany przez podatnika wyniósł: na srebro-143,10%, na złoto-179,65%, na pozostałe produkty- 98,18 %. W związku z różnica w narzucie określonym przez podatnika, a narzutem wykazanym w dokumentach dostarczonych przez niego w dniu 31.05.2012 r. i 22.06.2012 r. przesłuchano pracowników podatnika w charakterze świadków. Z zeznań świadków wynikało, że towar w sklepie był metkowany, a każda metka zawierała cenę, która po obniżeniu o odpowiedni rabat stanowiła cenę transakcyjną. Na wyroby ze złota obowiązywał rabat w wysokości 20%, zaś wyroby ze srebra-50% rabat. Od powyższej zasady rzadko występowały odstępstwa w postaci braku rabatu lub rabatów wyższych. Organ kontroli skarbowej podał, że na dzień 31.12.2008 r. w zakresie towarów znajdujących się w P w zakładzie produkcyjnym znajduje się pozycja "srebro-zwroty". Podatnik wyjaśnił, że jest to towar jaki zwrócili mu odbiorcy po zakończeniu sezonu wakacyjnego na podstawie zawartych umów w przypadku zwrotu towarów, wystawiane były korekty faktur. Wartość w taki sposób zwróconego towaru określona została na [...] zł za gram (łącznie 50.632 gramy). W 2008 r. podatnik dokonał sprzedaży wyrobów srebrnych ewidencjonowanych za pomocą faktur VAT MP o łącznej masie 26.719,36 grama za łączną wartość netto [...]zł, co dało średnią cenę netto za gram w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej przedstawił wyliczenie średniej ceny zakupu srebra [...] zł za gram. Do jej wyliczenia organ kontroli nie uwzględnił, dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży srebra ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej, do której następnie zostały wystawione faktury VAT MP, ponieważ faktury te nie zawierały jednostek wagowych, a jedynie ilości (sztuki lub komplet). Według organu kontroli skarbowej, narzut na produkty srebrne, których sprzedaż potwierdzona była fakturami VAT MP ustalony na podstawie dokumentacji podatnika wyniósł 104,27%. Organ kontroli skarbowej stwierdził istnienie znacznych rozbieżności pomiędzy narzutem wykazanym przez podatnika, a narzutem rzeczywiście stosowanym, a w konsekwencji pomiędzy wysokością obrotu deklarowanego przez podatnika, a obrotem rzeczywistym. Według organu kontroli skarbowej, dokonał w rzeczywistości nieudokumentowanej sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych uzyskując z tego tytułu przychody (obrót) mające wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał ewidencję sprzedaży za nierzetelną w tym zakresie (jako opuszczenie w księgowaniu) i nie stanowiące w tym zakresie dowodu w sprawie. Organ kontroli skarbowej przywołał treść art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op". Organ kontroli skarbowej wskazał na brak możliwości zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w op i uzasadnił powyższe. Organ kontroli skarbowej oszacował podstawę opodatkowania przez zastosowanie narzutu wynikającego ze spisów z natury dla poszczególnych grup towarowych do wysokości wydatków dokonanych na zakup w 2008 r. Przyjęty sposób określenia podstawy opodatkowania, według organu kontroli, był najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ kontroli skarbowej określił rzeczywistą wartości narzutu w poszczególnych grupach towarowych z podziałem na sprzedaż ewidencjonowaną za pomocy faktur VAT MP i sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kas rejestrujących. W odniesieniu do sprzedaży fakturowanej pozostałych towarów oraz złota (niewielkie ilości) w związku z brakiem możliwości określenia rzeczywistego narzutu oraz niewielką jego ilością organ kontroli skarbowej przyjął narzut w wysokości wykazanej przez podatnika. Organ kontroli skarbowej wskazał, że z weryfikacji paragonów sprzedaży towarów za 2008 r. wynikało na stosowanie różnych rabatów w poszczególnych grupach towarowych. Organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia wartości sprzedaży towarów w danej grupie rabatowej i określił procentowy udział w sprzedaży łącznej. Organ kontroli skarbowej określił wysokość średniego narzutu dla poszczególnych progów rabatowych, biorąc za wzorcowe narzuty określone na podstawie spisów z natury na srebro-135,65%, złoto-121,77%, pozostałe towary-98,42%. W tym celu, w oparciu o algorytm opisujący narzut, organ kontroli skarbowej ustalił wzorcowy stosunek wartości sprzedaży do wartości zakupu dla poszczególnych towarów przy dominującym rabacie i narzucie, według algorytmu przykładowo wskazanego dla srebra (str. 36 decyzji I instancji). W oparciu o ww. algorytm, organ kontroli określił narzuty dla wszystkich towarów przy zastosowaniu rabatów wynikających z analizy sprzedaży paragonowej. Organ kontroli skarbowej określił średni narzut dla danej grupy towarowej w 2008 r. dla srebra-138,36%, złota-107,07%, pozostałych towarów-159,21%. Według organu kontroli skarbowej, porównanie wysokości średniego narzutu 61,76% wykazanego przez podatnika z wysokością rzeczywiście stosowanego średniego narzutu, dowiodło, że podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży towarów handlowych, nie wykazał przychodu z tych transakcji i nie opodatkował uzyskanych dochodów. Organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik okazał do kontroli wydruki z kasy rejestrującej za okres od 1.01.2008 r. do 27.12.2008 r., zaś za okres 29-31.12.2008 r. raport sprzedaży. Uwagi na powyższe, organ kontroli określił wartość sprzedaży poszczególnych wyrobów przy użyciu ww. metody oszacowania rzeczywistych obrotów. Organ kontroli zestawił w tabeli nr 16 (str.40) sposób oszacowania przychodów podatnika z tytułu sprzedaży towarów w 2008 r. i wskazał, że wartość oszacowanego przychodu wyniosła [...] zł, zaś podatnik wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę [...]zł. Tym samym podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej przedstawił wykaz zapłaty składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne w 2008 r. Organ kontroli skarbowej przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 1 i 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "pdof". Organ kontroli skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]zł. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji oraz wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.188, art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 4 op. Zdaniem podatnika, bursztyn z "nalewek" był wykorzystywany przez niego do produkcji biżuterii, zaś organ naruszył przepisy op. odmawiając przesłuchania świadków na ww. okoliczność. Podatnik zakwestionował również wybór metody oszacowania przychodu i sposób ustalenia przez organ narzutu. Podatnik wskazał na błędy rachunkowe w ww. decyzji. Podatnik dodatkowymi pismami z 29.08.2013 r., 25.10.2013 r., 19.11.2013 r. przedstawiał swoje stanowisko. Podatnik nie zgodził się z ustaleniem ceny zakupu srebra, gdyż zwrot towaru nie może być traktowany jako zakup. Towary zwrócone zwiększyły spis z natury na koniec roku, zaś ich cena wykazana w spisie z natury nie jest ceną nabycia towarów przez podatnika, które zostały sprzedane w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 10 grudnia 2013 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy podał, że kwestią sporną, m.in. ze sprzedaży "nalewek"- drobne bursztyny, oferowane w różnych opakowaniach, składnik nalewki spirytusowej. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień podatnika, iż dokonał sprzedaży nalewek, zaś nieprawidłowości były jedynie pozorne, gdyż wynikały z błędnego zaewidencjonowania sprzedaży nalewek na kasie fiskalnej, bowiem to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego oznaczenia towaru. Ponadto, za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, organ odwoławczy uznał, twierdzenia podatnika, że wykonywał biżuterię z bursztynu na nalewki, gdyż cena takiego bursztynu wynosił ok. 200 zł za kg, zaś w ewidencji podatnika znajduje się dowód zakupu "drobnego bursztynu" za ok. [...] zł za kg i byłoby to nieekonomiczne. Drobny bursztyn nie mógł być wykorzystywany do wyrobu okazałej biżuterii bursztynowej. Organ odwoławczy wskazał na brak konieczność przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków, gdyż świadkowie ci byli już przesłuchani i z ich zeznań nie wynikało, aby pracowali przy produkcji i mieli wiedzę o wykonywaniu biżuterii z bursztynu na nalewki. Przedmiotem sporu była również kwestia związana z ustaleniem przychodu z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży wyrobów srebrnych, złotych oraz innych artykułów. Z uwagi na zakup biżuterii na gramy, zaś sprzedaży biżuterii na sztuki, uniemożliwił ustalenie przelicznika wagowo-ilościowego. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowe było dokonanie oszacowania przychodu podatnika w 2008 r. na podstawie określonego wzoru, narzut był obliczony właściwie. Organ odwoławczy wskazał, że mało prawdopodobne jest aby większość artykułów wykazanych w remanencie początkowym została niesprzedana i wykazana w remanencie końcowym. Także ustalenie średniej ceny grama srebrna w 2008 r. było prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że cena 1, 60 zł/gram wyrobów ze srebra-zwroty była ceną zakupu tych towarów i wyroby te mogły stanowić surowiec do wyrobu biżuterii. Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że zwrócone towary z srebra kosztowały więcej, co mogło mieć wpływ na średni narzut wynikający z księgi. Zdaniem organu odwoławczego, zaistniała rozbieżność pomiędzy narzutem wykazanym przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów, a narzutem rzeczywiście stosowanym przez niego, co było podstawą do stwierdzenia nierzetelności ww. księgi i oszacowania przychodu podatnika w 2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny niemożności zastosowania metod oszacowania z art. 23 § 3 op oraz wybór zastosowanej metody własnej. Organ odwoławczy wskazał na niezasadność oszacowania przez organ kontroli wartości sprzedaży srebra z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uznał, że narzut dla tego asortymentu odpowiada wykazanemu przez podatnika w księdze podatkowej. Organ odwoławczy poprawił błędy rachunkowe dokonane przez organ kontroli w decyzji i przedstawił wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez organ kontroli. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, Zarzucił organowi naruszenie: - art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 4 op przez bezpodstawne zastosowanie w zw. z niewykazaniem nierzetelności ksiąg; - art. 23 § 4 op przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, gdy istniała możliwość zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 op; - art. 23 § 5 op przez błędne sporządzenie oszacowania przychodów; - art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 op przez naruszenie zasady zaufania w zw. z rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść strony, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 8 kwietnia 2013 r. decyzję, na podstawie art. 53a § 1 op, w której określił podatnikowi wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie [...]zł. miesięcznie oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008 r., wyliczoną na dzień 24.02.2009 r. w kwotach wymienionych w decyzji. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji oraz wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie art. 53a § 1 op przez jego błędne zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op przez błędne ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 10 grudnia 2013 r. decyzje, w której uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie [...]zł miesięcznie oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008r. w łącznej kwocie [...]zł, liczonych od złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., tj. do 29.02.2009 r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, ze konsekwencją wydania decyzji, określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. było określenie wysokości należnych zaliczek na podstawie art. 23a op. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1, art. 53 § 4, art. 56 §1, art. 63 § 1 oraz art. 23a op. Z uwagi, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2013r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł i określił ww. zobowiązanie w wysokości [...]zł uległa zmianie podstawa opodatkowania. Tym samym konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik złożył zeznanie podatkowe ww. podatku w dniu 24.02.2009 r. i odsetki za zwłokę w przedmiotowej sprawie były naliczone na ww. dzień. Organ odwoławczy wskazał, że do poprawnego obliczenia odsetek uwzględnić należy różnice pomiędzy kwotami wpłaconych zaliczek za 4 miesiące 2008 r., a kwotami należnych zaliczek wynikających z określenia podatnikowi zobowiązania w drodze szacowania. Niezasadne jest naliczenie odsetek od częściowych kwot zaliczek wpłaconych w terminach ich wymagalności. Wysokość obowiązujących stawek organ odwoławczy przedstawił w tabeli nr 1 (str. 6 ). Organ odwoławczy przedstawił również wzór obliczenia należnych odsetek zgodnie z § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Organ odwoławczy wyliczył należne kwoty odsetek, ujmując dane w formie tabeli nr 2 (str. 7). Organ odwoławczy wskazał, że suma odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r., naliczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 24 lutego 2009 r. wynosiła [...]zł. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 28 stycznia 2014 r. postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w ww. decyzji przez zastąpienie wyrażenia: "liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., tj. do 29.02.2009 r." wyrażeniem: "liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., tj. do 24 .02.2009 r.". Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, Zarzucił organowi naruszenie: - art. 23a op przez bezpodstawne jego zastosowanie, polegające na ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości obliczonej przy zastosowaniu nieprawidłowo ustalonego przez organ podatkowy przychodu; - art. 53 § 1 op przez określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowych w nieprawidłowej wysokości, - art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 op przez naruszenie zasady zaufania w zw. z rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść strony, błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Podatnik w obu sprawach wniósł pismo z dnia 11 czerwca 2014r., w którym przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odpowiedział na nie pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. Podatnik w obu sprawach złożył pismo z dnia 24 czerwca 2014 r. wraz opinią biegłego rewidenta. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. Sąd połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, gdyż uznał, że pozostają one ze sobą w związku oraz dopuścił dowód z akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 631/14 i oddalił wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skargi były zasadne. Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość dokonania oszacowania przychodu podatnika w 2008 r., a w konsekwencji ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w prawidłowej wysokości. Sąd uznał zarzut podatnika związany z odmową przesłuchania świadków za zasadny. Z wcześniejszych zeznań świadków nie można wyciągać wniosku, że świadkowie nie mają wiadomości o produkcji biżuterii z bursztynu przeznaczonego na nalewki. Jak słusznie zauważył podatnik, nikt ich nie pytał o produkcję biżuterii. Okoliczność, że świadkowie pracowali na stanowiskach sprzedawców nie przesądza, że nic nie wiedzą o produkcji biżuterii. Tak samo jak osoby, których podatnik nie zatrudniał na umowę o pracę (organ podatkowy nie wykluczył zatrudnienia tych osób, m.in. w ramach umów cywilnoprawnych). Dopiero po przesłuchaniu świadków, organ podatkowy powinien ocenić ich zeznania w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Odmowa przesłuchania świadków z argumentacją, że zeznania ich nic nie wniosą do sprawy i że kwestia ta jest dostatecznie wyjaśniona narusza przepisy procesowe związane z zasadą prawidłowego zebrania materiału dowodowego i jego oceny. Stwierdzenie organu podatkowego, że bursztyn z nalewek nie nadawał się do produkcji okazałej biżuterii, było nadinterpretacją twierdzeń podatnika, który jedynie wskazywał, że służyć miał on do produkcji drobnej biżuterii (tzw. siateczki bursztynowej). Wskazać należy, co do zasady, że w przypadku działalności handlowej nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu i sprzedaży, lecz również analizą danych wynikających z księgi. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną oraz ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania na podstawie art. 23 op. (por. wyrok NSA z dnia 31.05.2006 r., sygn. akt II FSK 850/05 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość ta musi być oparta o rzetelną analizę dokumentacji handlowej i księgi podatkowej. Zgodzić należy się z podatnikiem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodu. Pojęcie kosztu własnego jest kategorią ekonomiczną, która nie zawsze jest zbieżna z kosztami uzyskania przychodu. Wskazać należy, że podatnik oprócz prowadzenia sklepów posiada magazyn w Policach, który również jest jego pracownią jubilerską. Sposób dokonania spisu z natury w 2008 r. w tym magazynie miał znaczenie dla prawidłowego wyliczenia marż. Wycena pozycji "srebro-zwroty" i jej wpływ na prawidłowość oszacowania przychodu została szczegółowo przedstawiona w piśmie podatnika z dnia 11 czerwca 2014 r., choć pismo wniesiono już po wniesieniu skargi, to kwestia ta była już podnoszona w pismach podatnika z 29 sierpnia 2013 r. i 25 października 2013 r. w toku postępowania odwoławczego. Sąd uznał za nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy średniej kwoty srebra za gram w wysokości ceny zakupu srebra za gram plus ceny srebra zwróconego- liczonego jako zakup. Z zasady zwrot towaru dokonuje się w cenie zakupu, chyba że co innego wynika z umów zawartych między kontrahentami. Z zaskarżonej decyzji wynika, że między podatnikiem a jego kontrahentami takie umowy były zawierane, lecz organ podatkowy nie przeprowadził analizy tych umów pod ww. kątem. Nieprawidłowym było zatem przyjęcie kwoty 1,60zł za gram srebra ze zwrotów jako ceny zakupu. Możliwość i prawidłowość obniżenia kwoty zakupu towaru w spisie z natury zgodnie z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w sprawie prowadzenia księgi nie została przez organ podatkowy zbadana. Powyższe ma wpływ a ustalenie kosztu uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości, a tym samym wpływ na ustalenie ewentualnej nierzetelności księgi i wystąpienia przesłanek do oszacowania przychodów. Organ podatkowy winien podjąć próbę dokonania analizy ilościowej rozchodu towarów handlowych i materiałów u podatnika i ustosunkować się do wyliczeń przedstawionych przez podatnika w tym zakresie (część II.D. pisma z dnia 11 czerwca 2014 r.). Wskazać należy, że sporna w sprawie była średnia cena srebra, wynikająca z ceny srebro-zwroty. Cena zakupu wyrobów ze złota, czy innych towarów (np. pamiątki, opakowania, zegarki) nie była przez organ podatkowy kwestionowana. Tak samo jak przychód z wynajmu jachtu. Organ podatkowy winien wskazać na konieczność oszacowania całego przychodu podatnika, bądź też na ograniczenie szacowania przychodu co do konkretnej działalności podatnika, a nawet sprzedaży poszczególnych wyrobów, np. wyrobów ze srebra. Zdaniem Sądu, kwestia wyboru metody oszacowania zostanie uzasadniona ponownie przez organ podatkowy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania i ewentualnego stwierdzenia nierzetelności księgi. Kwestia prawidłowości oszacowania przychodu podatnika w 2008 r. miała bezpośredni wpływ na określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zakwestionowanie przez Sąd prawidłowości decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku o dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. miał wpływ na uchylenie decyzji określającej podatnikowi wysokość zaliczek w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie odsetek. Przedmioty obu postępowań podatkowych były ze sobą ściśle związane. Sąd dopuścił jako dowód akta podatkowe w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 631/14, dotyczące określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r., gdyż przesłane do sądu akta podatkowe w niniejszej sprawie były niepełne.Sąd oddalił wniosek dowodowy w postaci opinii biegłego rewidenta, gdyż dokument ten jest załącznikiem do stanowiska strony i został potraktowany jako wypowiedź podatnika w sprawie. Sąd uznał, że wskazane wyżej uchybienia procesowe (naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 op) mogły mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika na okoliczność możliwości produkcji biżuterii z bursztynu przeznaczonego na nalewki oraz wyjaśnienia wyżej opisanych kwestii mających wpływ na nierzetelność księgi i oszacowanie przychodu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważy również kwestię przedawnienia zgodnie z art. 70 op oraz w oparciu o argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 W aktach podatkowych znajduje się jedynie informacja z dnia 5 lipca 2013 r. Inspektora UKS o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi kierowana do organów podatkowych – k.31), zaś w aktach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za 2008 r. – sygn. akt I SA/Sz 631/14 znajduje się pismo z dnia 31 października 2013 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zawiadamiające podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług (k. 1804,k.1810-1809- tom X). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, na którą składały się wpisy w obu sprawach, kwota należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt d oraz f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i kwota [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.