I SA/Sz 179/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...], określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r. w kwocie [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r. ustalono, że w dniu 9 lutego 2010 r. roku podatnik aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedał prawo własności nieruchomości, stanowiącej działki nr [...] położone w obrębie wsi [..] za łączną kwotę [...] zł. Powyższe nieruchomości zostały przez podatnika nabyte na podstawie zawartej w dniu 16 maja 2006 r. pomiędzy podatnikiem a [...] umowy małżeńskiej (intercyzy). Podatnik poniósł - na podstawie faktury VAT nr [...] z 5 listopada 2009 r. wystawionej przez "[...]" s.c. z siedzibą w [...]- koszty związane z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...] zł. W dniu 1 marca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła złożona przez podatnika deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23), objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której podatnik wykazał przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia z tytułu sprzedaży działek o nr [...] w wysokości [....] zł. Strona w deklaracji, jak również w złożonym w dniu 16 lutego 2010 r. oświadczeniu zadeklarowała, iż cały uzyskany przychód przeznaczy w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w ramach prowadzonych czynności sprawdzających ustalił, iż podatnik nie wywiązał się ze złożonego oświadczenia, gdyż nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."). Strona wyjaśniła, iż uzyskany w 2010 r. przychód przeznaczyła w całości na pokrycie kosztów związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednocześnie, w toku prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających podatnik złożył pisemne oświadczenie, w którym stwierdził, iż przedmiotowe nieruchomości zostały przez niego faktycznie nabyte w dniu 9 kwietnia 2004 r. w trakcie trwania małżeństwa z [...] (obecnie [...]) na zasadzie wspólności majątkowej, ze środków pochodzących w głównej mierze z jego dochodów. Podatnik na powyższą okoliczność okazał dokumenty mające świadczyć o jego zdolności finansowej w tym zakresie. Strona wyjaśniła również, iż wyłącznie z uwagi na obowiązujące w 2004 r. przepisy prawa, które ograniczały możliwość nabywania ziemi przez obcokrajowców (taki status posiadał podatnik), w sporządzonym w dniu 9 kwietnia 2004 r. akcie notarialnym Rep. A nr [...], zawarto zapis, iż to [...] (obecnie Bähre) dokonuje zakupu omawianych nieruchomości z jej majątku odrębnego, za pieniądze pochodzące sprzed zawarcia związku małżeńskiego. Swoimi wyjaśnieniami, strona zaprzeczyła zatem zapisom wynikającym z ww. aktu notarialnego. Stanowisko strony w tym względzie stanowiło przyczynę złożenia przez nią w dniu 5 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wartości "0" zł. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, organ I instancji doszedł do przekonania, iż wbrew wyjaśnieniom złożonym przez podatnika, data faktycznego nabycia przez niego prawa własności nieruchomości, stanowiących działki nr [...] położonych w obrębie wsi Wojcieszyn, gmina [...] była potwierdzona zawartą w dniu 16 maja 2006 r. pomiędzy podatnikiem a [...] (obecnie [...]) umową małżeńską (intercyzą). Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynikało więc, iż odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - stanowiąc tym samym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f." (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.), źródło przychodów podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, iż podatnik osiągnął w dniu 9 lutego 2010 r. przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - działek nr [...] w kwocie [...] zł ([...] zł). Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powołaną decyzją organu I instancji, podatnik złożył w dniu 27 kwietnia 2016 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W złożonym odwołaniu pełnomocnik wniósł także o ponowne wezwanie w charakterze świadka [..] i przeprowadzenie dowodu z jej zeznań oraz o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania kolejnych świadków: [...]- na okoliczność udowodnienia, iż środki pieniężne wydatkowane na zakup nieruchomości stanowiącej działki nr [..], pochodziły od podatnika z okresu po zawarciu związku małżeńskiego. Realizując wniesione przez stronę w odwołaniu żądanie przesłuchania ww. świadków na okoliczność potwierdzenia, że środki pieniężne wydatkowane na zakup nieruchomości stanowiącej działki nr [..], pochodziły od podatnika z okresu po zawarciu związku małżeńskiego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z 22 lipca 2016 r. nr [...] wydanym w oparciu o art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadzenie tych czynności. W rezultacie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją z 9 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do przesądzenia, w jakiej dacie (9 kwietnia 2004 r. czy 16 maja 2006 r.) podatnik nabył prawo własności nieruchomości, stanowiącej działki nr [...] położone w obrębie wsi Wojcieszyn, gmina [...] która to kwestia miała decydujące znaczenie dla dokonania prawidłowej kwalifikacji uzyskanego z ich zbycia w dniu 9 lutego 2010 r. przychodu w wysokości [...] zł. Po ponownej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy, w ślad za ustaleniami organu I instancji, uznał, że podatnik prawo własności omawianych nieruchomości nabył na mocy zawartej w dniu 16 maja 2006 r. umowy małżeńskiej (intercyzy), której zapisy podpisane zgodnie przez podatnika i [...] stanowiły o tym, że dopiero w tej dacie [...], jako jedyny właściciel wskazanych działek przeniosła to prawo na podatnika, który stał się ich jedynym właścicielem. Dokument ten stanowił akt urzędowy (niezanegowany przez stronę) potwierdzający okoliczność, iż do dnia 15 maja 2006 r., podatnik nie posiadał prawa własności do tych nieruchomości. Wobec tego stwierdzenia organ odwoławczy również uznał, iż odpłatne zbycie przez podatnika ww. nieruchomości w dniu 9 lutego 2010 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (16 maja 2006 r.) - stanowiąc tym samym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.), źródło przychodów podatnika podlegające opodatkowaniu. W odniesieniu do twierdzeń podatnika o wcześniejszym nabyciu przedmiotowych nieruchomości, organ II instancji podniósł, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie stanowił, iż na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 9 kwietnia 2004 r. to A[...] (a nie [...]) została wyłączną właścicielką działek nr [...] położonych w obrębie wsi [...], w gminie [...]. Z akt sprawy wynikało też, co zostało również potwierdzone przez samą stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że taki sposób rozdysponowania majątku nabytego w trakcie trwania związku małżeńskiego (z pominięciem jednego z małżonków), został podyktowany okolicznością, iż podatnik w dacie zakupu wskazanych gruntów, tj. 9 kwietnia 2004 r. posiadał status cudzoziemca i jako taki nie wystąpił z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zakup ww. działek, stosownie do przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1996 r. nr 54, poz. 245 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie przez organ podatkowy jedynie pobieżnej oceny stanu faktycznego, w sposób tendencyjny i wybiórczy, w szczególności zeznań [...] poprzez dowolne uznanie, iż wskazani świadkowie są powiązani ze skarżącym i wiarygodność ich zeznań jest znikoma. W ocenie organu nie potwierdzili oni, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z majątku skarżącego. Skarżący wskazał też na uchylenie się przez organ podatkowy od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - wskutek nieprzesłuchania świadka [...] oraz zaniechania zbadania jej stanu majątkowego poprzez weryfikację składanych przez nią zeznań podatkowych za lata poprzedzające podpisanie aktu notarialnego z 9 kwietnia 2004 r. Zwrócił uwagę na to, że pomimo jego wskazań poczynionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, kluczowy świadek – [...] w dalszym ciągu nie została przesłuchana. Organ nie podjął żadnych realnych działań, które wymogłyby na świadku stawiennictwo - oprócz wysłania w dniach 7 i 29 września 2016 r. wezwania na przesłuchanie. Nie wydano postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, która mogłaby świadka zdyscyplinować lub też innych środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 O.p. W ocenie skarżącego, świadek ten ugruntował już w swoim mniemaniu skuteczną pragmatykę w niestawiennictwie na wezwania, co w ocenie organów obu instancji czyni go bezkarnym i skutecznie ogranicza prawa skarżącego do obrony jego praw. Przedwczesne było zatem stwierdzenie organu, że brak było możliwości przesłuchania świadka, który jest koronnym dowodem na poparcie twierdzeń skarżącego. Strona podniosła również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił sprawy należycie, gdyż oparł się na niepełnym materiale dowodowym, wadliwie zgromadzonym przez organ I instancji. Kluczowe dowody w sprawie nie zostały bowiem przeprowadzone. Organ zaniechał również zbadania możliwości zarobkowych oraz stanu majątkowego [...] przez weryfikację jej deklaracji podatkowych za lata poprzedzające podpisanie aktu notarialnego z 9 kwietnia 2004 r., Rep. A nr [...] w celu ustalenia, czy miała ona środki finansowe na zakup przedmiotowej nieruchomości. W ocenie strony, nieuzasadniona była argumentacja organu podatkowego, że nie był uprawniony do badania stanu majątkowego świadka przez weryfikację jego zeznań podatkowych, gdyż żaden przepis O.p. nie ogranicza organu w poszukiwaniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy skupił się na tym, że przeprowadzone przez niego czynności dowodowe nie podważyły okoliczności, że środki pieniężne wydatkowane na zakup nieruchomości stanowiących działki nr [...] nie pochodziły od [...]. Skarżący przyznał, iż zeznania złożone przez powołanych świadków okoliczności tej jednoznacznie nie potwierdzały, dały jednak klarowny obraz tego, że środki te musiały pochodzić od skarżącego, gdyż zeznania wszystkich przesłuchanych na tę okoliczność świadków korespondowały ze sobą wzajemnie, potwierdzały się i stanowiły logiczną całość. Zaniechania organu w wyczerpującym rozstrzygnięciu istoty sprawy przejawiały się również w niesprostaniu obowiązkowi obalenia domniemania faktycznego - że w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta w czasie trwania związku małżeńskiego, a małżonkowie pozostają we wspólności majątkowej, zasadą jest, że wchodzi ona do majątku wspólnego (art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Odstępstwa od zasady sformułowanej w ww. przepisie nie może uzasadniać jedynie okoliczność, że stroną umowy był tylko jeden z małżonków, a także fakt, że tylko jeden z małżonków został ujawniony w księdze wieczystej. Wyjątki od tej zasady wyliczone zostały bowiem wyczerpująco w art. 33 ww. ustawy (tak postanowienie Sądu Najwyższego z 16 października 1997 r., sygn. akt ICKU 130/1997). Uzasadniając powyższe stanowisko skarżący argumentował, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji, korzystając z uprawnienia zawartego w treści art. 229 O.p. zobligowany jest do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci dowodu z przesłuchania świadka – [...] oraz dowodu z jej zeznań podatkowych za lata poprzedzające podpisanie aktu notarialnego z 9 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący był zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od zbycia w dniu 9 lutego 2010 r. własności nieruchomości położonej w obrębie wsi Wojcieszyn, gmina Nowogard stanowiącej działki [...]. Zdaniem podatnika nie był on zobowiązany do zapłaty tego podatku, gdyż zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat od jej nabycia, które w jego ocenie nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2004 r., natomiast zdaniem organów podatkowych pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie upłynął, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 16 maja 2006 r. Nakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów wymienia odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat od jej nabycia nie jest przez ustawę podatkową traktowane jako źródło przychodu. Tym samym określenie czy upłynęło pięć lat od nabycia nieruchomości nabiera podstawowego znaczenia dla kwalifikacji otrzymanej zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości jako źródła przychodu. W rozpoznawanej sprawie nie stanowi sporu data zbycia przedmiotowej nieruchomości określona w akcie notarialnym Rep. A [...] jako 9 lutego 2010 r. ani też okoliczność, że w chwili zbycia nieruchomości podatnik był jej wyłącznym właścicielem. Spór dotyczy natomiast momentu nabycia nieruchomości. Wskazując na nabycie w dniu 9 kwietnia 2004 r. skarżący podnosi, że jego małżonka wówczas nie miała środków na nabycie tychże nieruchomości, w jego ocenie zatem nabycie nastąpiło ze środków pochodzących z majątku wspólnego i jako dokonane w czasie trwania wspólności ustawowej powinno skutkować wejściem prawa własności nieruchomości do majątku wspólnego. Natomiast organy podatkowe określając datę nabycia przez skarżącego na dzień zawarcia przez niego umowy majątkowej z małżonką opierają się na treści dokumentów: aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2004 ro oraz umowy małżeńskiej zawartej przed notariuszem niemieckim w dniu 16 maja 2006 r. Zdaniem sądu rację w sporze tym należy przyznać organom podatkowym z następujących powodów: - po pierwsze w dniu 9 kwietnia 2004 roku skarżący posiadał status cudzoziemca, obowiązujące w tym momencie przepisy ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1996 r. Nr 54, poz. 245 ze zm.) uzależniały możliwość nabycia przez cudzoziemców nieruchomości od uprzedniego uzyskania zezwolenia wydawanego w drodze decyzji administracyjnej przez właściwego ministra spraw wewnętrznych, skarżący o wydanie takiego zezwolenia nie wystąpił, nawet gdyby nabył nieruchomość bez stosownego zezwolenia, to z mocy art. 6 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy, czynność taka byłaby nieważna; - po drugie z wyraźnej treści § 4 aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2004 r. wynika, że [...] działki [...] kupuje jednocześnie oświadczając, że jest zamężną, umów małżeńskich nie zawierała oraz, że nabycia tego dokonuje z jej majątku odrębnego, za pieniądze pochodzące sprzed zawarcia związku małżeńskiego, z treścią tą korespondują postanowienia umowy małżeńskiej z dnia 16 maja 2006 r., w której [...] – obywatel niemiecki i [...] – obywatelka polska ustalili rozdzielność majątkową rozdzielność majątkową (§ 1), a także przenieśli własność nieruchomości położonej w [...], której [...] była jednym właścicielem na [...], który stał się jedynym właścicielem tej nieruchomości (§ 7), postanowienie umowy z dnia 16 maja 2006 r. o przeniesieniu własności nieruchomości, byłoby zbędne, gdyby skarżący uważał się za właściciela nieruchomości przed tą datą, wówczas postanowienie to miałoby na celu podział majątku a nie przeniesienie własności, zatem najwcześniej od dnia 16 maja 2006 r. można mówić o skarżącym jako o właścicielu nieruchomości stanowiącej działki [...], - po trzecie po dokonaniu zbycia nieruchomości umową z dnia 9 lutego 2010 r. zawartą w formie aktu notarialnego, skarżący złożył do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23), objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazał przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jednocześnie zdeklarował, że cały uzyskany przychód przeznaczy w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, składanie takiej deklaracji i oświadczenia w sytuacji rzeczywistego nabycia nieruchomości w 2004 r. należałoby uznać za niecelowe, zatem w chwili zbycia nieruchomości sam podatnik uważał, że nabył ją przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Zdaniem sądu obecnie stawiana przez skarżącego teza o wcześniejszym nabyciu nieruchomości służy jedynie uniknięciu zapłaty podatku wobec niespornej okoliczności nieprzeznaczenia dochodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazać należy, że sąd nie dopatrzył się w prowadzeniu postępowania podatkowego ani naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 art. 122 O.p. czy art. 125 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie, dokonując czynności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków oraz podejmując wielokrotnie czynności zmierzające do przesłuchania świadka [...]. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie sposób także zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości i sprawności działania. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 180, art. 187 §1 , art. 188 i art. 191 O.p. wskazać należy, że jak już wyżej podniesiono organ podejmował próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...], jednakże próby te nie przyniosły rezultatu, tym samym nie sposób mówić o naruszeniu art. 188 O.p., gdyż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu zostało przez organ uwzględnione. Wskazania także wymaga, że zastosowanie kary porządkowej o jakiej mowa w art. 262 § 1 O.p. zależy od uznania organu, jeżeli bowiem okoliczności mające znaczenie dla rozpoznania sprawy zostały już stwierdzone innymi dowodami organ nie ma obowiązku ani uwzględniać żądania strony o przeprowadzenie dowodu ani także nie powinien stosować wobec świadków kar porządkowych. Słusznie także zauważyły organy podatkowe, że w sprawie podatkowej określonego podatnika organ nie może podejmować czynności mających na celu zbadanie stanu majątkowego świadka. Natomiast odnosząc się do oceny zeznań świadków: [...], wskazać należy, że w istocie treść tych zeznań dotyczyła środków z jakich sfinansowane zostało nabycie nieruchomości. Okoliczność, czy nabycie nieruchomości zostało sfinansowane ze środków sprzed zawarcia związku małżeńskiego małżonki skarżącego, ze środków skarżącego, czy też ze środków pochodzących z majątku wspólnego nie ma znaczenia dla oceny podmiotu, który nabył nieruchomość. Z powyżej przedstawionych bowiem rozważań wynika, że skarżący jako cudzoziemiec w dniu 9 kwietnia 2004 r. nie mógł skutecznie nabyć nieruchomości położonej w Polsce bez stosownego zezwolenia. Zagadnienie pochodzenia środków na nabycie nieruchomości mogłoby mieć ewentualne znaczenie przy podziale majątku wspólnego, gdzie skarżący mógłby wykazywać istnienie nakładu z majątku wspólnego , czy też z jego osobistego majątku na majątek jego małżonki (art. 45 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), jednakże sam fakt istnienia takiego ewentualnego nakładu nie może spowodować zmiany podmiotu nabywającego własność. Nie może odnieść skutku odwoływanie się przez skarżącego do treści nieobowiązującego od 20 stycznia 2005 r. art. 32 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, o ile skarżącemu chodziło o naruszenie wynikającej z art. 31 § 1 tego kodeksu zasady przynależności przedmiotów majątkowych nabytych w czasie wspólności ustawowej do majątku wspólnego, to wskazać należy, że z mocy art. 33 pkt 10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego. Skoro zatem z treści aktu notarialnego – umowy nabycia nieruchomości wynika, że małżonka skarżącego dokonała nabycia ze środków pochodzących z jej majątku osobistego, to przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o przynależności nabytych w czasie wspólności ustawowej przedmiotów majątkowych do majątku wspólnego nie zostały naruszone. Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz.790 ze zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistością. Małżonka skarżącego została wpisana do księgi wieczystej i tamże zostało ujawnione jej prawo do nieruchomości, zatem dane te objęte zostały domniemaniem wynikającym z wpisu. Poza sporem pozostaje, że nie zostało przeprowadzone postępowanie o usunięcie niezgodności wpisu z rzeczywistym stanem prawnym o jakim mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zatem nie sposób jest skutecznie twierdzić, że to małżonkowie [...], a nie wyłącznie [...] nabyli przedmiotową nieruchomość. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.