I SA/Sz 166/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez J. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej Podatnikowi w podatku od towarów i usług za: maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 2. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy podatkowej wynika, że J. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31.08.1982 r. pod nazwą J. Y. J. K. w P. Od dnia 6.02.2006 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i naprawy łodzi wycieczkowych i sportowych, a od dnia 17.08.2009 r. jedynie w zakresie produkcji łodzi wycieczkowych i sportowych – dokonując ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podatnik był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług w okresie od dnia 5.07.1993 r. do dnia 31.12.2011 r. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2009 r. oraz za okresy od września do grudnia 2009 r. Podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy. 3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w okresie od 14.01.2014 r. do 31.03.2014 r. przeprowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r. Następnie postanowieniem z 7.08.2014 r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika za maj 2009 r. i za okres od września do grudnia 2009 r. W toku kontroli ustalono, że Podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy podatek naliczony wynikający m.in. z 12 faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w S., z tytułu nabycia usług w zakresie wykonania elementów łodzi (okuć na łodzie motorowe, sań-stojaków do montażu i przewozu łodzi, usztywnień i szafek do łodzi, modelu oraz formy zabudowy wnętrza łodzi motorowej). Łączna wartość netto wykazana w tych fakturach wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że w badanym okresie transakcje zawarte między firmą Podatnika a spółką R. w rzeczywistości nie miały miejsca i w konsekwencji uznał, że ww. faktury VAT wystawione przez spółkę R. na rzecz Strony są tzw. fakturami pustymi. Organ ustalił bowiem, że wystawca faktur, tj. spółka R., przy wykonaniu przedmiotowych prac korzystać miała z podwykonawstwa spółki T.-B., która – wg zeznań jej prezesa - zamówienia wpływające do T.-B. powierzała innemu kontrahentowi, tj. spółce S. [...] . Analiza materiałów zaliczonych w poczet dowodów w sprawie wskazała jednak, że transakcje pomiędzy wymienionymi kontrahentami, tj. Podatnikiem a spółką R. i jej podwykonawcami nie miały miejsca. 4. Na podstawie takich ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z dnia 24.12.2014 r. określił Podatnikowi kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wskazane w decyzji okresy podatkowe roku 2009. 5. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Podatnika wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." - tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191, a konsekwencją tego było też naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż do wykonania elementów będących przedmiotem umowy nie potrzeba specjalistycznego sprzętu ani specjalistycznej wiedzy, że są to małe, proste, nieskomplikowane elementy, które można wykonać w warunkach "garażowych". Ponadto organ podatkowy tendencyjnie ocenił materiał dowodowy, bowiem różnice w zeznaniach świadków są minimalnie, a wynikają one m.in. z upływu czasu, różnej pozycji świadków w firmie Podatnika i różnego sposobu wprowadzenia w sprawy jego firmy. Nie było również powodów, aby Podatnik miał podejrzenia jakichś nieprawidłowości związanych z podwykonawcami spółki R., o których Podatnik zresztą nie miał wiedzy. Podatnik podkreślił też, że współpracował z R. od dłuższego czasu a współpraca ta odbywała się prawidłowo i bezproblemowo. 6. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a następnie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na uznanie, iż wystawione przez spółkę R. na rzecz firmy Podatnika faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że dla zobrazowania transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami do akt sprawy włączono materiał dowodowy pozyskany w innych postępowaniach podatkowych, tj.: - wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 6.06.2013 r. określającej spółce R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., - wyciągi z 2 decyzji ww. organu z 11.04.2013 r. określających spółce R. odpowiednio kwotę rozliczenia w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. oraz III i IV kwartał 2009 r., - wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18.09.2014 r., uchylającej decyzję organu I instancji w części określającej za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w wysokości (...) i umarzającej postępowanie w tej sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji z 11.04.2014 r. wydaną wobec spółki R. za I i II kwartał 2009 r., - wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18.09.2014 r., utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 11.04.2014 r. określającą spółce R. kwotę rozliczenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., - wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: J. K., I. W., A. Z. i L. L. oraz z protokołu przesłuchania w charakterze strony I. W. i wyciąg z wyjaśnień L. L., - wyciągi z protokołów z przesłuchania pracowników i zleceniobiorców Podatnika: N. M., M. G., W. D., M. S., B. N., A. S., Z. O., - wyciąg z wyjaśnień J. J. 8. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe, aby firma J. Y. J. K. usługi opisane w ww. fakturach VAT nabyła od spółki R. Dowody zgromadzone w sprawie wskazały bowiem, że spółka R. przy wykonaniu elementów łodzi korzystać miała z podwykonawstwa T.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie T.-B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S.). W 2009 r. głównym kontrahentem T.-B. była S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. Ustalono to na podstawie zapisów w rejestrach zakupów VAT T.-B. za 2009 r., z których wynika, że z 75 faktur ujętych w tych rejestrach na 71 fakturach widnieją dane spółki S. [...] . Organ I instancji podjął wobec spółki S. [...] czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jednak podjęte próby zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Ustalono, że spółka nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie prowadziła również pod tym adresem działalności gospodarczej. Ustalono też, że pod adresem siedziby spółki od dwóch lat nie było nikogo a lokal jest przeznaczony na kotłownię. Wielokrotne próby skontaktowania się z prezesem zarządu tej spółki – H. K. drogą telefoniczną na numer wskazany na pieczęci firmowej spółki również nie przyniosły rezultatu - telefon nie był odbierany. Ww. organ podatkowy podjął również próby przesłuchania H. K. i zastępcy prezesa zarządu – K. K., jednak korespondencja wysyłana na adres siedziby spółki nie była odbierana. W konsekwencji nie uzyskano od osób reprezentujących spółkę jakichkolwiek dokumentów tej firmy. Ustalono też, że zgłoszony przez spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym rachunek bankowy został zamknięty w 2004 r. Nie dokonano zgłoszenia innego rachunku bankowego. Na wystawianych fakturach spółka nie wskazała numeru rachunku bankowego. Zauważyć należy, że na niektórych fakturach wykazywano formę płatności "gotówką" lub "gotówka/przelew", na innych zaś, np. dotyczących dostaw domków letniskowych i rekreacyjnych, zawarto zapis: sposób zapłaty: przelew/gotówka 95 dni, nie zawierając jednocześnie na żadnej z nich numeru rachunku bankowego, na który należy przekazać należność. W składanych w okresie od 1.02.2007 r. do 31.08.2009 r. do organu podatkowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka nie deklarowała żadnych dostaw i nabyć towarów lub usług. Spółka nie rozliczyła również w deklaracjach VAT-7 za ww. okres zakupu środków trwałych. W dniu 7.05.2010 r. wiceprezes zarządu spółki S. [...] K. K. złożył korekty deklaracji podatkowych VAT-7 m.in. za okres od maja 2009 r. do grudnia 2009 r., w których zadeklarował znaczne wartości sprzedaży netto i podatku należnego. Poinformował też, że prezes zarządu – H. K. zmarł nagle w dniu 4.04.2010 r., a przekazane w załączeniu korekty deklaracji podatkowych za okres od 1.01.2009 r. do 31.03.2010 r. są jedynymi, jakie znajdowały się w domu K. K., w którym z okazji świąt przebywał jego ojciec. K. K. oświadczył, iż nie orientuje się gdzie są przechowywane pozostałe dokumenty spółki, ani kto pomagał ojcu w kwestiach księgowych. Przedłożone korekty korygują wcześniejsze deklaracje, błędnie składane przez osobę prowadzącą księgowość spółki, którą po awanturze zwolniono. Organ podatkowy wyjaśnieniom K. K. nie dał wiary stwierdzając, że nieprzekonujące jest, iż osoba prowadząca księgowość spółki, posiadając wystawione przez spółkę faktury VAT, nie uwzględniała w sporządzonych deklaracjach wynikających z nich wartości oraz, że sama je składała, gdy jedynymi osobami upoważnionymi do podpisywania deklaracji byli członkowie zarządu spółki S. [...] , tj. H. i K. K. Ponadto korekty deklaracji przekazano dopiero po upływie dwóch miesięcy od daty rzekomego ich podpisania przez H. K. i po jego śmierci. 9. Jak ustalono, spółka S. [...] wystawiła w 2009 r. na rzecz spółki T.-B. szereg faktur tytułem wykonania, często w krótkich odstępach czasu, m.in. robót budowlanych, usług transportowych, modelu form łodzi, elementów łodzi. Ze strony T.-B. osobami, które miały bezpośredni kontakt z prezesem zarządu spółki S. [...] byli A. Z. i L. L. Przesłuchany 19.03.2010 r. A. Z. (prezes zarządu T.-B. w okresie od 27.05.2009 r. do 18.01.2010 r.) potwierdził m.in., że zamówienia wpływające do T.-B. powierzono kontrahentowi - spółce S. [...] . Zeznał też, że nie pamięta, kto i gdzie świadczył większość usług, czy do zleceń załączano jakąś dokumentację projektową lub konkretne wymagania jakim miałby odpowiadać zamówiony towar. A. Z. zeznał też, że z H. K. nawiązał współpracę, gdy był prezesem O. F. sp. z o.o. Na pytanie, czy zna członków zarządu spółki S. [...] odpowiedział: "Nie wiem. Kontakt nawiązaliśmy telefonicznie, nie pamiętam skąd miałem numer telefonu". W zeznaniach składanych 5.06.2013 r. A. Z. wskazał, że gdy był prezesem T.-B. współpraca była już nawiązana, a prezesem S. [...] był chyba H. K. Nie wiedział jednak jak nawiązano współpracę, nie był też w stanie wskazać podstaw zawarcia i przebiegu transakcji zawartych ze S. [...] . Nie miał pewności kto reprezentował tę spółkę. Zapytany o to, kto w T.-B. zlecał przelewy, wybierał pieniądze, odpowiadał: "chyba ja zlecałem przelewy, wypłacałem pieniądze". Zapytany, czy płatności dokonywane przez T.-B. na rzecz S. [...] były dokonywane regularnie, gotówką czy przelewem międzybankowym odpowiedział, że "były płacone regularnie, przelewami i gotówką, raczej na bieżąco". Nie potrafił dokładnie opisać, jak wyglądało zamówienie towarów i usług od spółki S. [...] , wskazał tylko, że odbywało się to na podstawie sporządzanych umów, które przychodziły pocztą lub były przez kogoś przynoszone osobiście. Umowy te (po podpisaniu) były odsyłane pocztą lub odbierane przez pracowników S. [...] , ale A. Z. nie był w stanie wskazać przez kogo. Nie potrafił wskazać, kto ze strony S. [...] odbierał zamówienia, podpisywał je i ustalał szczegóły transakcji. Nie przypominał sobie pracowników ww. spółki. Zapytany, czy S. [...] podzlecała wykonanie usług innym firmom, również tłumaczył się niepamięcią, zaznaczył jednakże, że taka sytuacja mogła mieć miejsce. Nadto nigdy nie był w siedzibie spółki S. [...]. Z kolei L. L. przesłuchany 26.07.2013 r. zeznał, że H. K. poznał już w 2001 r. i działając jako likwidator S. M. w "P", po uzyskaniu pozytywnej opinii rady nadzorczej sprzedał udziały spółki S. [...] H. K. W momencie sprzedaży spółka ta nie miała żadnego majątku. L. L. zeznał, że kontakt ze S. 2 formalnie nawiązał A. Z., a on był tylko osobą polecającą i pomógł w nawiązaniu kontaktu. Podobnie jak A. Z., L. L. zeznał, iż nie był w siedzibie S. 2 - to H. K. i K. K. przyjeżdżali do lokalu przy ul. K. w S. L. L. nie wiedział, czy S. 2 posiadała samochody. Zeznał też, iż nie wie, czy i ilu pracowników zatrudniała ta spółka. Stwierdził jednak, że roboty dla T.-B. wykonywali pracownicy S. 2. Widział niektórych pracowników: kierowców, konwojentów, konkretnych jednak informacji w zakresie zawartych transakcji ze spółką S. 2 nie był w stanie udzielić. W piśmie z 9.08.2013 r. L. L. wyjaśnił, że dysponuje danymi osobowymi niektórych pracowników lub podwykonawców S. 2, przy czym część z tych danych jest już nieaktualna, a część stara się zweryfikować. Oświadczył, że w terminie ok. 30 dni poda aktualne dane tych osób, jednak tego nie dokonał. 10. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znaleziono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających prowadzenie przez spółkę S. 2 faktycznej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynów, hal oraz nie zatrudniała pracowników (brak wpłat zaliczek do urzędu skarbowego). W okresie od maja do listopada 2009 r. S. 2 wystawiła na rzecz T.-B. 71 faktur VAT, na bardzo znaczne kwoty, z tytułu wykonania usług budowlanych, transportowych, modelu form do łodzi i elementów łodzi. W ocenie organu charakter prac wymagał, aby do ich wykonania zatrudniono pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje lub przynajmniej odpowiednie doświadczenie, jednak S. 2 w 2009 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedynymi osobami związanymi ze spółką byli H. K. (prezes zarządu) i K. K. (jego zastępca). Ponadto w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych w pierwotnych terminach spółka nie zadeklarowała żadnych dostaw i nabyć towarów lub usług. Brak też jakiejkolwiek dokumentacji o podwykonawcach spółki. Zdaniem organu odwoławczego transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy T.-B. a S. 2 w rzeczywistości nie miały więc miejsca, bowiem spółka S. 2 nie mogła wykonać elementów do łodzi, a w konsekwencji nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz T.-B.. W rezultacie faktury wystawione przez S. 2 na rzecz T.-B. są fakturami fikcyjnymi. 11. Analizując materiał dowodowy odnoszący się do spółki T.-B. organ odwoławczy zauważył, że z danych zawartych w KRS wynika, że w dniu 9.05.2009 r. dokonano sprzedaży 100% udziałów T.-B. sp. z o.o. na rzecz E. F. P. N. z siedzibą w W. Prezesem zarządu spółki został A. Z. Z kolei członkiem zarządu ww. Fundacji jest L. L., który obecnie pełni również funkcję likwidatora spółki T.-B.. Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od kwietnia 2006 r. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka nie wykazywała żadnych dostaw i nabyć w okresie od kwietnia 2006 r. do kwietnia 2009 r. Dostawę i nabycie towarów zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do listopada 2009 r. W okresie tym T.-B. wystawiła szereg faktur sprzedaży na bardzo znaczne kwoty z tytułu wykonania usług budowlanych, transportowych, form łodzi i elementów łodzi. T.-B. w okresie wykazywania prac na rzecz spółki R. nie posiadała tytułu prawnego do lokalu w P., zgłoszonego w KRS jako jej siedziba. Ponadto spółka w rzeczywistości nie posiadała także lokalu umożliwiającego magazynowanie towarów oraz zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Wprawdzie A. Z. w dniu 19.03.2010 r. zeznał, iż spółka dzierżawiła magazyn przy ul. J. [...] w S. od spółki O. F., jednak nie pamiętał, kiedy podpisano umowę dzierżawy. Z uwagi na nieuregulowanie czynszu dzierżawnego przez T.-B. umowę wypowiedziano. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Zgodnie bowiem z wpisem w KRS na dzień 21.05.2007 r. O. F. sp. z o.o. zmieniła adres siedziby z ul. J. [...] na ul. K. [...] w S. Powyższy adres, zgłoszony również jako adres miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, został wykreślony 14.09.2007 r. z bazy prowadzonej przez właściwy organ podatkowy. Tym samym O. F. przynajmniej od 14.09.2007 r. nie korzystała z ww. adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogła go więc wynajmować T.-B.. A. Z. przesłuchany w dniu 5.06.2013 r. zeznał natomiast, iż magazyn przy ul. J. [...] w S. był wykorzystywany przez T.-B. w momencie jego zatrudnienia. Nie był w stanie wskazać, do kogo należał magazyn. Stwierdził też, iż magazyn raczej był wynajmowany. Z kolei L. L. przesłuchany 26.07.2013 r. zeznał, iż T.-B. korzystała nieodpłatnie z magazynu pod ww. adresem. Wskazując na ww. rozbieżności i niespójność zeznań przesłuchanych świadków, organ odwoławczy stwierdził, że powierzchnia magazynowa przy ul. J. [...] w S. nie była w rzeczywistości w żaden sposób wykorzystywana przez T.-B., natomiast jej rzekome użytkowanie miało na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. 12. Transakcje handlowe między T.-B. a S. 2 w rzeczywistości nie miały więc miejsca. Skoro T.-B. przy wykonaniu prac na rzecz R. nie mogła korzystać z usług ww. podwykonawcy, tj. spółki S. 2, zatem niemożliwe było aby T.-B. była w stanie wykonać te prace samodzielnie (we własnym zakresie). T.-B. nie zatrudniała bowiem pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi na rzecz R.. W przedmiotowym okresie T.-B. zatrudniała wyłącznie pracowników do prac biurowych. Zeznania złożone przez A. Z. 5.06.2013 r. sugerują, jakoby T.-B. zatrudniała pracowników, świadek nie pamiętał jednak żadnych nazwisk. L. L. w dniu 26.07.2013 r. również zeznał, iż T.-B. na pewno zatrudniała pracowników, ale szczegółów nie pamiętał. Zarówno więc A. Z. jak i L. L. nie posiadali wiedzy dotyczącej zatrudniania pracowników w T.-B., brak też jakichkolwiek dowodów na ich istnienie. Organ stwierdził zatem, że T.-B. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace na rzecz R. Organ wskazał przy tym, że T.-B. wykonywała na rzecz R. usługi budowlane polegające na profilowaniu terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczaniem warstwy nośnej na bardzo znaczne kwoty oraz usługi polegające na wykonaniu modelu oraz formy zabudowy wnętrza łodzi motorowej wg powierzonego wzoru, naprawy i regeneracji kompletu form łodzi motorowej wg zlecenia i wykonaniu elementów łodzi motorowej wg powierzonej dokumentacji. T.-B. nie posiadała też środków transportu, którymi można by przewozić elementy łodzi dla R. W dniu 5.06.2013 r. A. Z. zeznał, że: "były samochody osobowe, ale nie pamiętam na które spółki, do przewozu większych elementów korzystaliśmy z usług transportowych innych firm - z gazety lub ulicy". Z kolei 27.10.2011 r. stwierdził, iż woził elementy łodzi bezpośrednio do J. K. własnym samochodem. Natomiast L. L. 26.07.2013 r. zeznał, iż pamięta sprawę łodzi dla R., "łodzie te były wożone w elementach, mniejsze osobowym, większe ciężarówką. Pan M. bagażówką woził je. Elementy przewożono również F. D. (...)". W ocenie organu odwoławczego fakt, iż T.-B. nie wykonywała bezpośrednio usług na rzecz R. potwierdzają również zeznania A. Z. i L. L. Z wyjaśnień A. Z. złożonych 27.10.2011 r. wynika, iż prace na rzecz R. wykonywane były przez podwykonawcę. W dniu 19.03.2010 r. świadek zeznał, iż głównym kontrahentem wykonującym usługi i dostarczającym towary dla T.-B. była spółka S. 2. L. L. w dniu 26.07.2013 r. zeznał, iż T.-B. korzystała z podwykonawców przy wykonywaniu usług, a w dniu 9.08.2013 r. wyjaśnił, iż podwykonawcą była spółka S. 2. Powyższe bezspornie potwierdza więc, iż spółka T.-B. nie wykonywała samodzielnie usług na rzecz spółki R. 13. Organ odwoławczy zaliczył też w poczet dowodów ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9.04.2015 r., nr [....] , określające T.-B. sp. z o.o. kwotę rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do listopada 2009 r. 14. Wskazany organ podatkowy ustalił, że w ewidencjach zakupu VAT za ww. okresy T.-B. ujęła 71 faktur VAT wystawionych przez spółkę S. 2, w których wykazano "nabycie": elementów konstrukcji domków letniskowych oraz domków letniskowych, projektu do mebli, robót ziemnych na moście, robót ogólnobudowlanych związanych z poszerzeniem chodnika, projektu do mebli, usługi demontażu i montażu wytwórni mas bitumicznych, naprawy rusztowań, naprawy poręczy rusztowań, odnowienie elewacji budynku, ocynkowanie łączników stalowych, robót budowlanych i wykończeniowych w domku jednorodzinnym, usługi remontu dachu hali produkcyjnej, robót betoniarskich na moście, usług wynajmu powierzchni magazynowych i składowych, kosztorysu wstępnego i wskaźników zabudowy dla szkoły, specyfikacji istotnych warunków zamówienia wraz z programem funkcjonalno-użytkowym dla budowy szkoły, materiałów budowlanych, usług transportowych, elementów łodzi, modelu i form łodzi, usług gięcia blachy (wykonanie obróbek blacharskich), zasuw, zaworów. Ustalono, że wykazane wyżej materiały i usługi spółka T.-B. "przefakturowywała" na rzecz kontrahentów, w tym m.in. na rzecz spółki R. Przefakturowywanie odbywało się na kilka sposobów, np. T.-B. kwotę wykazaną na fakturze dzieliła na mniejsze kwoty i wykazywała na kilku fakturach VAT wystawionych dla tego samego kontrahenta w odstępach kilkudniowych lub też wystawiała fakturę tego samego dnia na takie same kwoty. Przedstawiając sposób działania T.-B. ww. organ podatkowy wskazał, że: - spółka, której wartość nominalna udziałów wynosiła [...] zł, nieposiadająca środków trwałych, zobowiązań i wierzytelności została nabyta za kwotę [...] zł, - nie ponosząc nakładów, nie posiadając żadnych pracowników, środków trwałych, środków pieniężnych czy rachunku bankowego (rachunek został otworzony dopiero 26.08.2009 r.) spółka w maju 2009 r. wznowiła działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów i usług od jednego kontrahenta, tj. od spółki S. 2, - otrzymane od spółki S. 2 faktury VAT "przefakturowywała" z zyskiem poniżej 1%. 15. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że postępowania podatkowe prowadzone wobec kontrahentów na rzecz których T.-B. dokonywała "przefakturowań" potwierdziły jeden schemat działania spółki sprowadzający się do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT. Nie było więc możliwe, aby T.-B. wykonała usługi z materiałów pozyskanych od spółki S. 2 na rzecz R. Transakcje pomiędzy T.-B. a spółką S. 2 miały więc charakter pozorny. Potwierdzeniem tego jest fakt, że S. 2 nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz okoliczność, że T.-B. rzekomo nabywała od niej usługi będące przedmiotem dalszej odsprzedaży z zyskiem poniżej 1% oraz odroczonym terminem płatności do 95 dni. Pozwala to na stwierdzenie, że T.-B. występowała w łańcuchu podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury bez rzeczywistego wykonania usług, bez istnienia i przemieszczenia towarów. T.-B. nie miała też możliwości wykonania zleconych przez R. prac polegających na wykonaniu modelu oraz formy zabudowy wnętrza łodzi motorowej, naprawy i regeneracji kompletu form łodzi motorowej i wykonaniu elementów łodzi motorowej we własnym zakresie. 16. Odnosząc się do dowodów dotyczących spółki R., związanych ze świadczeniem dla Skarżącego przedmiotowych usług polegających na wykonaniu elementów do łodzi oraz naprawie i regeneracji modelu łodzi organ odwoławczy wskazał, że w tym zakresie spółka ta korzystać miała z podwykonawstwa T.-B. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w toku postępowania prowadzonego wobec spółki R. ustalił, że nie posiadała ona zaplecza technicznego. Nie zatrudniała także pracowników na umowę o pracę ani na umowę zlecenie - co potwierdzają dane wynikające ze sprawozdania finansowego spółki za 2009 r. oraz z zestawienia obrotów i sald za 2009 r. Spółka nie opłacała też składek na ubezpieczenie zdrowotne w 2009 r. R. nie miała więc możliwości samodzielnego wykonania zleconych przez firmę Podatnika J. Y. prac polegających na wykonaniu modelu oraz formy zabudowy wnętrza łodzi motorowej i wykonaniu elementów łodzi motorowej. Spółka R. w rzeczywistości nie wykonała więc żadnych prac na rzecz firmy J. Y. 17. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy pozwala zatem stwierdzić, iż transakcje wykazane na spornych 12 fakturach VAT wystawionych przez R. dla Podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, że 31.08.2009 r. Podatnik zawarł z R. umowę na wykonanie (w ilości nie mniejszej niż 30 sztuk) elementów łodzi według powierzonej dokumentacji oraz na naprawę i regenerację elementów łodzi. R. zobowiązała się do wykonania tych usług w terminie czterech miesięcy. Spółce przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości [..] zł oraz należny podatek od towarów i usług. Spółka mogła powierzyć wykonanie ww. czynności innemu podmiotowi. Podatnik zobowiązał się przekazać R. odpowiednią dokumentację techniczno-projektową, która miała podlegać zwrotowi po zakończeniu prac. Dostawa elementów łodzi została potwierdzona odręcznie sporządzonymi protokołami odbioru. Na protokołach tych widnieją nieczytelne podpisy Podatnika - jako odbierającego oraz I. W., prezesa spółki R., jako wykonującego. Zapłata za te usługi nastąpiła w formie gotówki na podstawie dowodu zapłaty gotówką "KP". 18. Podatnik wyjaśnił pisemnie, że to R. dostarczała do niego zamówione elementy łodzi. Były one przywożone przez I. W. Podatnik dopiero później dowiedział się, że R. przy wykonywaniu zleconych prac korzystała z podwykonawców. Wyjaśnił też, że cenę skalkulowano i uzgodniono ze względu na wartość dzieła oraz podobieństwo prac i wyrobów. Podstawą do wystawienia faktur były protokoły odbioru. R. wykonywała zlecone usługi z własnych materiałów. Oświadczył, iż nie zna struktur organizacyjnych R. i nie posiada wiadomości, kto imiennie wykonywał zlecone prace. Nie nadzorował prac wykonywanych przez spółkę, gdyż nie miał na to czasu. Nie szkolił też pracowników R., gdyż szkolenie pracowników współpracujących firm nie należy do jego obowiązków. Dodał, iż w jego firmie nie prowadzi się imiennych rejestrów wykonawców poszczególnych prac. Nigdy też nie notował numerów rejestracyjnych, tras ani danych kierowców, którzy przywozili do jego firmy zamówione elementy, bowiem nie miał takiego obowiązku i potrzeby. 19. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. prowadząc postępowanie podatkowe wobec spółki R. dokonał również przesłuchania: J. K. (21.10.2011 r. i 5.12.2013 r.), I. W. (12.05.2010 r. - w charakterze strony jako prezesa R. i 12.10.2011 r. - w charakterze świadka jako prokurenta tej spółki), A. Z. (prezesa T.-B.), L. L. (reprezentującego udziałowca w spółce T.-B.). Organ ten przesłuchał również ww. pracowników firmy J. Y. i jej podwykonawców oraz przyjął wyjaśnienia złożone przez J. J. 20. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przytoczył treść tych zeznań i wyjaśnień, a także treść złożonych przez Podatnika zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że z analizy zeznań pracowników i współpracowników firmy J. Y. wynika, że nie posiadają oni wiedzy co do transakcji zawieranych przez ich pracodawcę. Poza M. G., żaden z przesłuchiwanych pracowników czy podwykonawców nie potwierdził jednoznacznie przywożenia elementów łodzi ze spółki R. Jedynie M. G. oraz N. M. znali tę nazwę i potwierdzili, że przedmiotowe elementy łodzi były przywożone z zewnętrznej firmy. Podatnik w składanych wyjaśnieniach odmówił wiarygodności zeznaniom swoich pozostałych pracowników twierdząc, że nie wtajemnicza ich w szczegóły działalności swojej firmy. Organ zauważył przy tym, że zeznania M. G. nie mają przesądzającego znaczenia, gdyż - jak wynika z jej zeznań - swoją wiedzę na temat współpracy Podatnika z R. uzyskała właśnie od niego i nie potrafiła wskazać szczegółów tej współpracy, jak np. kto przyjeżdżał, jakim samochodem, gdzie elementy były wykonywane. Organ stwierdził też, że na ocenę stanu faktycznego sprawy główny wpływ miały zeznania świadków kluczowych, tj. Podatnika, I. W. oraz A. Z., którzy mieli brać bezpośredni udział w zakwestionowanych transakcjach - zeznania pozostałych świadków miały na celu uzupełnienie, potwierdzenie, bądź zaprzeczenie ustalonych faktów. 21. Organ szczegółowo przytoczył zeznania ww. kluczowych świadków dotyczące m.in. sposobu realizacji umowy, przekazywania elementów łodzi oraz modelu i form łodzi pomiędzy poszczególnymi firmami, wyceny tych elementów, jakości wykonanych elementów i ich reklamacji - wskazując na występujące w nich istotne rozbieżności. Organ podważył przy tym sugestię Podatnika, aby produkt finalny o doskonałej jakości mógł powstać w warunkach garażowych, tj. bez specjalistycznego sprzętu, bez pracowników, a w sytuacji spółek S. 2 i T.-B. również bez pomieszczeń do ich wykonania. Zdaniem organu, niewiarygodne jest więc twierdzenie głównych uczestników postępowania, że elementy łodzi zostały faktycznie wykonane przez wskazane spółki. Organ zauważył też, że umowa z 31.08.2009 r. nie zawierała żadnych ustaleń dotyczących przedmiotu umowy i terminu wykonania, co także pozwala na stwierdzenie, że zeznania Podatnika dotyczące przebiegu realizacji tej umowy są niewiarygodne. 22. Ujawnione rozbieżności dotyczą całego przebiegu rzekomych transakcji, począwszy od produkcji przedmiotowych elementów, dokonania wyceny prac poprzez ich transport i przekazanie gotowych produktów finalnemu odbiorcy. Organ wskazał przy tym, że nieścisłości w zeznaniach osób przesłuchiwanych w tej sprawie nie są wynikiem upływu czasu, gdyż osoby przesłuchiwane pierwsze zeznania składały już w 2010 i 2011 r. Niespójność zeznań głównych uczestników postępowania wynika więc z braku rzeczywistego wykonania usług, a nie z powodu upływu czasu. Wskazane rozbieżności nie są bez znaczenia dla oceny wiarygodności świadków, bowiem - w ocenie organu odwoławczego - dowodzą, że A. Z., L. L. oraz I. W. nie mieli wiedzy na temat rzekomo wykonanych usług. Rzekomi wykonawcy usługi nie pamiętali żadnych szczegółów dotyczących wykonanych usług. Nie posiadali również żadnych dokumentów z wykonania tych prac. W swoich zeznaniach (wyjaśnieniach) potwierdzili wykonanie usług na rzecz finalnego odbiorcy, tj. firmy J. Y., jednakże oprócz faktur VAT nie przedstawili żadnych merytorycznych wyjaśnień mogących potwierdzić prawdziwość ich twierdzeń. Nie przedstawili również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przedstawiony przez siebie przebieg wydarzeń. 23. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody wskazują wyraźnie na uczestnictwo Podatnika oraz R. i jej podwykonawców w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatnik występował w łańcuchu dostaw jako podmiot, który otrzymywał faktury VAT bez faktycznego wykonania usług, bowiem wystawcy faktur, tj. R. (i jej podwykonawcy) nie była podmiotem świadczącym usługę. Podatnik wielokrotnie potwierdzał, że nabył elementy łodzi od R., a fakt ten, jego zdaniem, miał odzwierciedlenie w faktycznej sprzedaży łodzi. Takie twierdzenie w żaden sposób nie potwierdza jednak, że doszło do wykonania elementów łodzi przez R. 24. Odnosząc się do kwestii istnienia po stronie Podatnika dobrej wiary w związku z nabyciem elementów łodzi od R. organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach M. sygn. C-80/11 oraz P. D. sygn. C-142/11, z którego wynika m.in., że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Wobec tego, że sporne faktury dokumentujące nabycie usług przez Podatnika są fakturami "pustymi", a więc dokumentującymi transakcje, które nie miały miejsca, nie było też konieczności udowodnienia złej wiary Strony przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Organ wyjaśnił również, że z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. 25. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik wielokrotnie potwierdzał w swych zeznaniach, iż wykonawcą usług była spółka R., jednakże nie miał wiedzy co do swego wykonawcy, jego kompetencji, czy rzetelności. Zlecenie na wykonanie usług w kwocie brutto [...] zł (później [...] zł) Podatnik miał powierzyć firmie, z którą uzgodnień miał dokonywać bez jakichkolwiek zabezpieczeń ich wykonania. Z zeznań Podatnika wynika, że przy wyborze kontrahenta (R.) nie dokonał weryfikacji posiadanych przez tę spółkę uprawnień, dysponowania właściwym zapleczem technicznym i osobowym, gdyż jak sam zeznał do nawiązania współpracy skłoniła go przystępna cena oraz fakt, że I. W. zagwarantował nie gorsze wykonanie niż wykonywała to firma J. Y., a z rozmów z nim dowiedział się, iż R. jest firmą wielobranżową i może takie elementy łodzi wykonać. Podatnik podkreślał również wielokrotnie, iż osobiście odbierał gotowe elementy od I. W., osobiście sprawdzał ich wykonanie i również osobiście akceptował jakość wykonania oraz sporządzał protokół odbioru. Z jego zeznań wynika, że sam decydował z jakim firmami współpracuje, sam negocjował cenę oraz warunki wykonania usług, sam akceptował przedłożone mu faktury. W ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, że Podatnik regulując wielotysięczne należności na rzecz wystawcy faktur nie wykazał zainteresowania firmą, której płacił, że nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, Podatnik miał świadomość, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. R. nie jest w rzeczywistości wykonawcą usług i że uczestniczył w łańcuchu dostaw. Podatnik w pełni świadomie akceptował faktury wystawiane przez podmiot działający dla pozoru, które nie dokumentują faktycznych dostaw elementów łodzi. 26. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług zachodzi jedynie wówczas, gdy wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT potwierdza rzeczywistą transakcję lub wykonaną usługę. W przypadku zatem wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została faktycznie zrealizowana, odbiorca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takim dokumencie. Faktura taka jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. 27. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ I instancji pismem z 25.11.2014 r. (doręczonym 26.11.2014 r.) zawiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. został zawieszony z dniem 14.11.2014 r. 28. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. J. K. – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika; 2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie treści zeznań świadków z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznaje za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie; 3) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów, które przyczyniłby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy; tendencyjność w wysiłkach organu celem uprawdopodobnienia swojej tezy przejawia się poprzez pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego; 4) art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, zwłaszcza niedokonanie przez organ pierwszej instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z nabyciem przedmiotowych elementów łodzi od spółki R.; Takie naruszenia przepisów prawa procesowego implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jego rzecz. Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenia przepisów uprawniają do wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji jako wydanej z naruszeniem prawa i umorzenie postępowania lub przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. 29. W uzasadnieniu skargi Skarżący obszernie omówił zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej, wynikające z art. 121 i 122 O.p. i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały one zachowane. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącego, organy obu instancji nie zebrały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. W oparciu o wadliwy stan faktyczny i zebrany materiał dowodowy organy te nie dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Takie prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji oznacza zatem, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. 30. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy Skarżący podniósł, że zarówno on jak i jego kontrahent, tj. R. i jej podwykonawcy potwierdzili wykonanie elementów do łodzi. Niezasadnie więc organ twierdzi, że kontrahent i jego podwykonawcy nie mogli zrealizować zlecenia bez specjalistycznego sprzętu i pomieszczeń oraz wykwalifikowanych pracowników. Przeczą temu zeznania przesłuchiwanych osób, iż wykonane elementy były nieskomplikowane i niewielkie, zatem możliwe było ich wykonanie zgodnie z umową ze spółką R. 31. Zdaniem Skarżącego, występujące w tych zeznaniach pewne nieścisłości są jednak nieznaczne i wynikają z upływu czasu lub zróżnicowania roli świadków w firmie Skarżącego (pracownik fizyczny, biurowy, podwykonawca, kierowca). Każdy z tych świadków w różny sposób orientował się w sprawach firmy i w odmienny sposób był wtajemniczany w jej sprawy. Skarżący zarzucił również, że w zaskarżonej decyzji dopatrzyć się można naruszeń zasady logiki – odwołując się przy tym do fragmentu decyzji dotyczącego rozważań na temat specjalistycznego sprzętu w kontekście produktów "o doskonałej jakości powstających w warunkach garażowych". Jego zdaniem, na przykład szlifierka kątowa za [...] zł z końcówką polerującą lub szlifującą za kilka złotych jest również sprzętem specjalistycznym. Innym przykładem tendencyjnego podejścia organów podatkowych jest stwierdzona niespójność zeznań stron umowy, tj. Skarżącego i I. W. W ocenie Skarżącego, właśnie całkowita spójność zeznań mogłaby rodzić wątpliwości co do ich prawdziwości. Wskazując, że na dowód braku jednolitości zeznań w zakresie transportu elementów do łodzi organ przytoczył zeznania kilku świadków i stwierdził, że pojęcie samochód ciężarowy, bagażówka, bus, F. D. w świadomości świadków może oznaczać jeden i ten sam samochód, Skarżący stwierdził, że nie zadając precyzyjnie pytań, organ otrzymał nieprecyzyjne odpowiedzi, z których wywodzi negatywne skutki dla Skarżącego. Taka ocena materiału dowodowego w sprawie nie ma więc cech wszechstronności, co narusza art. 187 § 1 O.p. oraz narusza zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 tej ustawy. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że dysponował on odpowiednim zapleczem techniczno-kadrowym, które umożliwiało samodzielne wykonanie przedmiotowych elementów łodzi. Takie twierdzenie organu zostało oparte na zeznaniach pracowników jego firmy, z pominięciem zeznań innego świadka tj. podwykonawcy Skarżącego, który był świadkiem rozmów Strony z I. W. Świadek potwierdził, że R. współpracowała ze Skarżącym i miało to miejsce w czasie, gdy występowały braki kadrowe w jego firmie. Taka manipulacja lub pominięcie zeznań świadka ma za zadanie w sposób tendencyjny i wybiórczy potwierdzić tezę mającą świadczyć o nieprawidłowościach związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur. 32. Skarżący uznał, że kolejnymi przykładami naruszenia swobodnej oceny dowodów są stwierdzenia i oceny organu zawarte w zaskarżonej decyzji: - że podwykonawcy R. nie byli znani Skarżącemu (str. 9, 10 i 11), - ocena zeznań dotyczących jakości i reklamowania przedmiotowych elementów łodzi (str. 24 pkt 6), - ocena zeznań A. Z., który stwierdził, że osobiście dostarczał elementy Skarżącemu (str. 15), - ocena zeznań pracowników Skarżącego, które są sprzeczne ze sobą i stanem faktycznym i świadczą o niewiedzy tych pracowników, - posiłkowanie się przez organ zeznaniami o treści "nie słyszałem" lub "nie pamiętam" (str. 18), - pominięcie zeznań M. G. (str. 19), która miała najszerszą wiedzę na temat zaopatrzenia w materiały, ponieważ była kierownikiem magazynu, - ocena zeznań dotyczących sposobu kalkulacji cen za wykonanie elementów łodzi, - twierdzenie organu I instancji, że pracownicy Skarżącego znali wszystkich podwykonawców (str. 28 decyzji tego organu). Powyższe, zdaniem Skarżącego, stanowi naruszenie elementarnych zasad postępowania podatkowego w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. 33. Skarżący podkreślił też, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami mogącymi stanowić oszustwo podatkowe była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w związku z tym Skarżący przytoczył obszerne fragmenty wyroków tego Trybunału. Analiza powołanych wyroków prowadzi do wniosku, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej tylko przyczyny, iż dostawca dopuścił się naruszenia przepisów. Podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdyby organ podatkowy dowiódł na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów. Z wyroków tych wynika również, że nie można wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających w każdej sytuacji, bowiem nie należy to do jego obowiązków. 34. Skarżący wskazał też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1378/14, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18.09.2014 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.04.2014 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług spółce R. za I i II kwartał 2009 r. z uwagi na potwierdzenie faktycznego wykonania usług przez tę spółkę. W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. Zarówno więc organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach nie miały miejsca a Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub co najmniej mógł podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie można twierdzić, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz przez R. Zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie dawał bowiem podstaw do dokonania takich ustaleń. 35. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 36. Postanowieniem z 19.05.2016 r., wydanym na zgodny wniosek stron, Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowań sądowych toczących się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w sprawach ze skarg R. Sp. z o.o. (sygn. akt I SA/Sz 1378/14 i 1379/14), w których oceniane są tożsame przedmiotowo i podmiotowo czynności objęte podatkiem VAT, jak w rozpoznawanej sprawie. Na wniosek pełnomocnika organu złożony po rozstrzygnięciu ww. skarg kasacyjnych organu wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02.2017 r. (sygn. akt I FSK 1060/15 i I FSK 1346/15), uchylającymi ww. wyroki WSA w S., postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 14.04.2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie u z n a ł, co następuje: 37. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...).". Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).". W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu: "Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług,". Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,". [ww. przepisy u.p.t.u. podano w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.03.2009 r. do 31.12.2009 r.]. 38. Mając na względzie przytoczony stan prawny stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż zakwestionowane u skarżącego Podatnika 12 faktur VAT wystawione przez spółkę R. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzenie takie oparte jest na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, szczegółowo i wnikliwie rozpatrzonym przez organ odwoławczy a dokonana jego prawnopodatkowa ocena uwzględnia zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Taki, prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy w całej rozciągłości przyjął Sąd za podstawę swoich rozważań. Sąd uznał zatem za celowe obszerne przytoczenie ww. fragmentów zeznań i wyjaśnień skarżącego Podatnika oraz przedstawicieli ww. spółek: R., T.-B. i S. 2, a także pracowników i współpracowników Skarżącego. Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie i przytoczonego powyżej materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane u Skarżącego faktury VAT wystawione przez spółkę R. nie dokumentują czynności dokonanych, są więc tzw. pustymi fakturami. 39. W swoich wyjaśnieniach i zeznaniach skarżący Podatnik konsekwentnie wskazywał, że przedmiotowe usługi (elementy) wykonała dla niego spółka R., jednakże w istocie z jego wyjaśnień nie wynika przekonujący przebieg zdarzeń mający potwierdzać rzeczywisty charakter tych transakcji. Skarżący nie przedstawił też, poza umową z 28.08.2009 r. i odręcznymi protokołami odbioru robót z nieczytelnymi podpisami, innych dokumentów mających potwierdzić wykonanie prac przez R.. Wyjaśnienia Skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy z R., brak jakiegokolwiek zainteresowania co do faktycznych, w tym fachowych, lokalowych i sprzętowych możliwości wykonania usług przez R., lakoniczna treść umowy i brak zabezpieczenia interesów własnej firmy – podważają wiarygodność tych wyjaśnień. W sposób zasadniczy podważają je również zeznania i wyjaśnienia reprezentantów spółek mających dostarczać wykonane elementy do łodzi motorowych (R., T.-B.), w tym również co do okoliczności ich dostarczania do firmy Skarżącego – z uwagi na istotne występujące w nich sprzeczności, wzajemnie się wykluczające. Podważają je również zeznania pracowników i współpracowników Skarżącego – poza M. G., co do której organ odwoławczy zasadnie zauważył, że wiadomości o wykonywaniu robót przez R. uzyskała od Skarżącego. 40. Przede wszystkim jednak fakty prawdziwości spornych faktur podważają dokonane ustalenia co do całościowego przebiegu zdarzeń (transakcji) mających potwierdzać wykonanie zafakturowanych przez R. usług w zakresie wykonania elementów łodzi (okuć na łodzie motorowe, sań-stojaków do montażu i przewozu łodzi, usztywnień i szafek do łodzi, modelu oraz formy zabudowy wnętrza łodzi motorowej). Z zeznań i wyjaśnień Skarżącego oraz ww. reprezentantów spółek R., T.-B. i S. 2 wynikać miało, że powyższe elementy miała wykonać S. 2 na zlecenie T.-B., a ta spółka miała je dostarczać spółce R., która z kolei dostarczać je miała Skarżącemu. Jak wykazano w sprawie, Skarżący i reprezentanci tych spółek konsekwentnie wskazywali na taki przebieg dostaw. Przedstawiona szczegółowo w zaskarżonej decyzji (przytoczona skrótowo powyżej w pkt. 8-10) sytuacja faktyczna spółki S. 2 nie tylko potwierdziła jednoznacznie, że nie wykonywała ona przedmiotowych elementów ale nawet, że nie mogła ich wykonać, z powodów kadrowych, sprzętowych, materiałowych i lokalowych, spółka nie posiadała też konta bankowego i nie składała w omawianym okresie deklaracji podatkowych. W istocie ustalono, że S. 2 faktycznie zajmowała się wystawianiem pustych faktur VAT – 71 takich faktur ujawniono w spółce T.-B. na wykonanie kosztownych robót w bardzo szerokim, specjalistycznym asortymencie. Z przyczyn leżących po stronie spółki S. 2 nie udało się przeprowadzić u niej kontroli podatkowej ani przesłuchać jej reprezentantów. Skoro zatem S. 2 nie wykonała przedmiotowych elementów do łodzi, to nie mogła ich dostarczyć spółce T.-B.. Również w odniesieniu do tej spółki organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy (przytoczony wyżej w pkt. 11-15), w tym także z postępowań prowadzonych przez inny organ podatkowy, zaprzeczający nabyciu tych elementów od spółki S. 2 i zbyciu ich spółce R. Zeznania i wyjaśnienia reprezentantów tej spółki (A. Z. i R. L.), pełne ogólników, nie potwierdzone w rzeczywistości, rozbieżne między sobą a następnie zmieniane ("uściślane"), nie mogły więc zostać uznane za wiarygodne. 41. W tym miejscu wskazać też należy na ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02.2017 r. (sygn. akt I FSK 1060/15 i I FSK 1346/15), którymi uchylono wyroki WSA w S. z dnia 5.03.2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1378/14 i 1379/14), uchylające decyzje organów podatkowych obu instancji, w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług spółce R. (odpowiednio) za I i II oraz za III i IV kwartał 2009 r. W sprawach tych organy podatkowe zakwestionowały 18 faktur VAT wystawionych przez T.-B. dla spółki R. (potwierdzające m.in. wykonanie przedmiotowych w rozpoznawanej sprawie elementów do łodzi). W odniesieniu do tych transakcji, w sprawie I FSK 1346/15, NSA zauważył na wstępie (pkt 6.4), że "Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji nie stwierdził natomiast (bo nie dał temu żadnego wyrazu), aby doszło do naruszenia prawa w zakresie ustaleń organów podatkowych wykazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej [tj. spółki R.] stronie podatku naliczonego. Tymczasem organy te zastosowały wobec Strony również wykluczenie prawa do odliczenia z 18 faktur od T.-B. (...)., brak tego rodzaju negatywnej wypowiedzi Sądu oznaczał, że w jego ocenie ustalenia organów w zakresie transakcji Skarżącej z firmą T.-B. (...) i konsekwencji z tego wynikających, nie były obarczone istotnymi wadami prawnymi; w konsekwencji nie zostały podważone w tej części. W świetle zatem wyrażonych w zaskarżonym wyroku powodów uchylenia decyzji, stwierdzić trzeba było, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował i przesądził (choć nie przedstawił wprost motywów uzasadniających jego ocenę tego elementu kontrolowanych decyzji), iż Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez T.-B.. (...). 6.5. W takim stanie rzeczy uznać należało, że przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy, jak również w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pozostały już tylko ustalenia związane z wystawionymi przez Skarżącą fakturami na rzecz J. K. oraz (...). Kwestia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano T.-B., przy niezmienionych okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznanej sprawie, nie będzie mogła zostać inaczej oceniona, niż to miało już miejsce. (...). 6.6. Faktury wystawione przez Stronę [tj. R.] na rzecz J. K. wykazywały wykonanie elementów do łodzi, modelu i formy łodzi oraz naprawę i regenerację kompletu form łodzi. (...) Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie odnoszącej się do transakcji z J. K. pominął więc resztę okoliczności sprawy, których nota bene jednocześnie nie kwestionował (nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie przyjętego przez organy nieistnienia transakcji z T.-B.). Wystarczyło tu wskazać na obszerne ustalenia organów co do braku możliwości wykonania spornych usług przez S. [...] na rzecz T.-B. oraz na ich ocenę treści zeznań świadków, w ramach której to z kolei dostrzeżono niespójności w zakresie dotyczącym m.in.: transportu wykonanych elementów dla J. K., samodzielności A. Z. w kreowaniu ceny transakcji dotyczących wykonania elementów łodzi, czy reklamacji dostarczanych towarów. (...).6.8. Wobec powyższego stwierdzić należało, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji częściowa i wewnętrznie niespójna ocena ustalonych przez organy podatkowe okoliczności w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz J. K. i (...), nie pozwalała uznać w świetle motywów podanych przez Sąd, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Kontrola wykonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przyjętym przez niego jako sporny, była wybiórcza. Jako obarczona taką wadą nie uprawniała do wyrażenia wniosku, że 13 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów miało realny a nie fikcyjny charakter. (...). 6.10. Konsekwencją popełnionych przez Sąd pierwszej instancji błędów, (...), było uznanie, że Sąd ten udzielił niewłaściwych wskazówek organom mającym rozpoznać ponownie sprawę. Organy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, przyjęły, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz J. K. i (...) nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalenie takie (w przypadku jego trafności) byłoby wystarczające do ewentualnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawcy takich faktur. Nieuzasadnione wówczas staje się zalecenie, aby organy musiały jeszcze podjąć jakiekolwiek dodatkowe czynności w zakresie ustalenia stanu świadomości Skarżącej co do brania udziału w oszustwie.". Z kolei w wyroku I FSK 1060/15 NSA wyrażając podobne poglądy, stwierdził m.in., że: "Sąd I instancji w swojej ocenie odnoszącej się do transakcji z J. K. pominął istotne okoliczności sprawy. (...). 6.6. Wobec powyższego stwierdzić należało, że przedstawiona przez sąd I instancji częściowa i wewnętrznie niespójna ocena ustalonych przez organy podatkowe okoliczności w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz J. Y. J. K. i (...), nie pozwalała uznać w świetle motywów podanych przez sąd, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Kontrola wykonana przez sąd I instancji w zakresie przyjętym przez niego jako sporny, była wybiórcza, i, jako obarczona taką wadą, nie uprawniała do wyrażenia wniosku, że 5 faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów miało realny, a nie fikcyjny charakter.". 42. W powyższych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie więc ocenił i uznał, że T.-B. nie mogła nabyć od S. [...] przedmiotowych elementów do łodzi, nie mogła zatem ich też sprzedać spółce R., natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez R. na rzecz Skarżącego – będących również przedmiotem oceny w niniejszej sprawie - NSA stwierdził ponadto, że nie można uznać, aby organy naruszyły przepisy postępowania. 43. Ponownie wskazując zatem na fakt braku wykazania przez Skarżącego, a w istocie nawet uprawdopodobnienia, rzeczywistego charakteru czynności opisanych w fakturach otrzymanych od R., na istotne wątpliwości dotyczące prawdziwości wyjaśnień i zeznań ww. kluczowych świadków, także wzajemnie się wykluczających, na fizyczny brak możliwości wykonania przedmiotowych elementów do łodzi przez S. [...] – co całkowicie burzy przedstawiany przez te osoby przebieg zdarzeń gospodarczych, nie można zatem mieć wątpliwości, że także sporne faktury wystawione przez R. dla Skarżącego są fakturami fikcyjnymi. 44. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podzielił więc w tym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyrokach w sprawach I FSK 1346/15 i I FSK 1060/15. Również bowiem w rozpoznawanej sprawie, iż organy podatkowe sprawdzając, czy transakcje ujęte w tych fakturach zostały faktycznie dokonane, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który składają się zarówno dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, jak i pozyskane z innych postępowań - vide: pkt. 6 i 13 uzasadnienia. W sposób przekonujący w zaskarżonej decyzji wykazano, że z powodu braku zaplecza lokalowego-sprzętowego i niezatrudniania pracowników R. lub T.-B. nie mogły samodzielnie wykonać prac opisanych na spornych fakturach. Nie mógł ich też wykonać podwykonawca T.-B., tj. spółka S. 2. Spółka ta bowiem nie tylko nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych a jej siedziba mieściła się w kotłowni, ale w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych oraz nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności. Takich jednoznacznych ustaleń nie mogły więc podważyć zeznania Skarżącego czy reprezentantów ww. spółek, zawierające zresztą istotne różnice, a w niektórych kwestiach wręcz sprzeczności, dodatkowo poddające w wątpliwość rzeczywiste wykonanie oraz przebieg transakcji pomiędzy ww. podmiotami. 45. Zasadnie więc także w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - odnosząc się do kwestii istnienia po stronie Podatnika dobrej wiary w związku z transakcjami z R. -stwierdził, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skoro jednak zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W takiej sytuacji nie było zatem konieczności udowodnienia złej wiary Skarżącego przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami – a w istocie, przy braku takich rzeczywistych transakcji, przy obrocie "pustymi" fakturami. Zwrócił na to również uwagę NSA w ww. wyrokach dokonując ceny działania wystawcy tych faktur. Prawidłowo też organ odwoławczy zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału, a w szczególności zeznań Podatnika, jego zachowanie jest całkowicie niezrozumiałe. Będąc bowiem wieloletnim przedsiębiorcą, oraz dysponując dużą praktyką w kontaktach z kontrahentami i doświadczeniem w branży handlowej nie on zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Również zasadnie organ uznał, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury – jak w rozpoznawanej sprawie - nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. W sposób przekonujący organ podatkowy podważył (ww. pkt 25) podnoszone przez Skarżącego argumenty mające potwierdzać jego rzetelność w opisywanych działaniach gospodarczych. 46. Odnosząc się więc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p, Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub ustaliły go w sposób wybiórczy i tendencyjny, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Stwierdzić należy – co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – iż organy podatkowe zebrał w sposób wszechstronny obszerny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej, zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny. 47. Tym samym nie można było również uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – cytowane powyżej. Skoro bowiem wystawione dla Skarżącego przez R. faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zatem nie mógł być również naruszony art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jego rzecz przez R. 48. Odnosząc się do dodatkowo do argumentacji skargi wskazującej na naruszenie przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów nie sposób uznać, aby przytoczone przez Skarżącego (i wskazane powyżej) przykłady mogły podważyć jednoznaczne ustalenia dokonane przez te organy. Za taki nie mógł być przecież uznany podniesiony w skardze zasadniczy argument Skarżącego, że "zarówno on jak i jego kontrahent, tj. R. i jej podwykonawcy potwierdzili wykonanie elementów do łodzi". Również twierdzenie skargi, że "wykonane elementy były nieskomplikowane i niewielkie", zatem możliwe było ich wykonanie "bez specjalistycznego sprzętu i pomieszczeń oraz wykwalifikowanych pracowników" – w ustalonym stanie faktycznym – nie mogło zasługiwać na uwzględnienie. Jedynie na marginesie można więc zauważyć, że twierdzenie, iż elementy takie można było wykonać w warunkach "garażowych", również nie zostało poparte wskazaniem takiego garażu. 49. Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.