I SA/Sz 1534/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. M. - "A" Profesjonalne Usługi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" P. U.P. w M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 4 lipca 2008 r. podatnik zakupił na terytorium D. samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] za kwotę [...] (co potwierdza wystawiony w tym dniu przez firmę [...] [...] & [...] rachunek nr [...]), który pierwotnie użytkowany był przez kupującego na terytorium D., a następnie został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 9 lipca 2009 r. wykonano badanie techniczne ww. pojazdu i w tym zakresie wydane zostało Zaświadczenie nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Do powyższego zaświadczenia załączony został dokument identyfikacyjny pojazdu, gdzie wskazano m.in., że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowy (podrodzaj - skrzynia) z pięcioma miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). Tego samego dnia, na podstawie faktury VAT Nr [...], przedmiotowy pojazd został sprzedany Ł. B., który w dniu 10 lipca 2009 r. w Starostwie Powiatowym w G. Filia w C. złożył wniosek o jego rejestrację. W dowodzie rejestracyjnym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. W związku z powyższym stanem faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego w S., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm3, numer nadwozia [...]. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz wskazał, że podatnik - po przywozie pojazdu do kraju - nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z tego względu decyzją nr [...] z [...] r. określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. wydał, wskazaną na wstępie, decyzję z [...] r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze bowiem, podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy). Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka boczne, wykładzina i podsufitka, oświetlenie wewnętrzne na środków przedniej części nad lusterkiem wewnętrznym, pasy bezpieczeństwa). O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczy natomiast fakt, że pojazd posiada oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz. 880). Natomiast Noty wyjaśniające do CN wydaje Komisja (UE) i dla celów rozpatrywanej sprawy zastosowanie mają Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dz. Urz. UE seria C 50 z dnia 28 lutego 2006 r. ze zmianami, w tym dotyczącą pozycji CN 8703 zawartą w Dz. Urz. UE C 74 z dnia 31 marca 2007 r., zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano również, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 48,1%. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodnego wynika, że ww. pojazd samochodowy przeznaczony jest głównie do przewozu osób. Organ odwoławczy stwierdził także, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, iż klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Następnie, organ odwoławczy, na podstawie faktury zakupu i po przeliczeniu DKK na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego na dzień 9 lipca 2009 r., dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, określając ją w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 77 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 – dalej zwana: "k.p.a.") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie prawidłowego określenia długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego samochodu marki [...] i określenia stosunku tej wartości do długości rozstawu osi pojazdu na poziomie mniejszym niż 50%, podczas gdy stosunek ten wynosił 54,55%, - naruszenie art. 78 § 1 k.p.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z pomiaru przestrzeni ładunkowej pojazdu po dokonaniu jej modyfikacji przez nowego właściciela pojazdu, podczas gdy okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było określenie długości przestrzeni ładunkowej w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jako chwili właściwej dla ustalenia zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie błędnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie analizy zestawienia cech pojazdu [...] pozwalających na zakwalifikowanie go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej (ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.), podczas gdy poprawna analiza powinna prowadzić do wniosku, iż w przypadku badanego pojazdu przeważające są cechy właściwe dla pozycji CN 8704, tj. "pojazdów mechanicznych do transportu towarów". 2. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenia art. 101 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu [...] jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia było ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. W ocenie skarżącego, organ dokonał nadinterpretacji rozumienia opisu pozycji CN 8703 w odniesieniu do określenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Mając bowiem na uwadze końcową część opisu pozycji CN 8703 (wskazującą na samochody typu kombi), jak i komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS (określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów) nie można uznać - jak to przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że pojazd typu pickup jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a ściślej pojazdem osobowo-towarowym. Uzasadniając powyższe, skarżący powołał się na cechy pojazdu i podniósł, że analiza cech pojazdu [...], dokonana w skarżonej decyzji, została przeprowadzona w sposób nierzetelny i nieodpowiadający rzeczywistości. Ponadto zwrócił uwagę, że analiza ta nie obejmowała cech istotnych z uwagi na jego przemysłowe zastosowania, tj. takich jak proporcja masy załadunku do przeciętnej masy pasażerów, czy też proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, przygotowanie do pokonywania przeszkód w trudnym terenie przy znacznym obciążeniu, zainstalowanie czytnika do uiszczania opłat dla samochodów ciężarowych. Jednocześnie twierdzi, że nie można nadać decydującego znaczenia proporcji długości przestrzeni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu. Końcowo skarżący zakwestionował także przyjętą podstawę opodatkowania, podnosząc, że jest ona znacznie zawyżona ze względu na różnice kursów walut obowiązujących w dniu zakupu pojazdu w D. i w dniu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego strona skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki [...]) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.a."), która zgodnie przepisem art. 169 u.p.a. weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Powyższe wynika z faktu,, iż skarżący dokonał zakupu przedmiotowego samochodu na terytorium D. w dniu 4 lipca 2008 r., który następnie przemieścił na terytorium kraju. W dniu 9 lipca 2009 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu, w wyniku którego wydane zostało Zaświadczenie nr [...]. Prawidłowo zatem organ uznał, iż dzień 9 lipca 2009 r. jest dniem powstania obowiązku podatkowego, gdyż jest to pewna data w której przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, co potwierdza jego przemieszczenie z terytorium D. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniające HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i, potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. uszczegółowiły, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi (w której skarżący przywołał przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zamiast Ordynacji podatkowej) organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z zagłówkami (w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące w tym siedzenie kierowcy, w drugim rzędzie 3 miejsca siedzące), 4 drzwi z oknami na bocznych panelach otwierane wahadłowo, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, przestrzeń do transportu zabudowana, pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz dodatkowe wyposażenie: oświetlenie wnętrza na środku oraz przy lusterku wewnętrznym, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów. Przestrzeń towarową stanowi oddzielna skrzynia zabudowana płytą wiórową, pojazd wyposażony jest w czytnik do uiszczania opłat dla samochodów ciężarowych. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono: rozstaw osi pojazdu – 2950 mm, długość przestrzeni ładunkowej (po uwzględnieniu grubości sklejki) mierzona od stałej przegrody do końca tylnej części ładunkowej – 1420 mm. Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby. Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna. Niemniej jednak Sąd wskazuje, w przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej 1420 mm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 2950 mm. Stosunek ten wynoszący 48,1% potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów. Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynika również z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Odnosząc się do zarzut strony, że organ nieprawidłowo określił długość przestrzeni ładunkowej pojazdu i niewłaściwie określił stosunek tej długości do długości rozstawu osi, który według skarżącego wynosi 54,55 % (z uwagi na wyposażenie pojazdu w dwie skrzynie) należy powtórzyć za organem, iż obliczony przez organ stosunek długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi ustalony został po dokonaniu oględzin pojazdu i ustaleniu wymiarów wymaganych powierzchni, których wartości wskazano wyżej. Zatem twierdzenia skarżącego o istnieniu w momencie zakupu pojazdu dwóch skrzyń nie zostały przez niego wykazane w postępowaniu. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, pismo od producenta pojazdu, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy (które skarżący miał przedłożyć organowi). Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że kwestia taryfikacji samochodu [...] była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi (w przywołanych na wstępie wyrokach), które Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. Mając zatem na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na bezprawność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem nietypowym, który nie mieści się ani w kryteriach pojazdu osobowego ani w kryteriach pojazdu ciężarowego. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu [...] w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Powoływane przez skarżącego dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Nie miało również znaczenia dla sprawy nadesłane przez skarżącego na etapie postepowania sądowoadministracyjnego pismo z Działu Obsługi Klienta [...], w którym wskazano, iż samochód [...] vin: [...] został wyprodukowany w kategorii N1 (ciężarowej). Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu). Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Rację należy również przyznać organowi, gdy podnosi, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy u.p.a. Odnosząc się natomiast do zakwestionowania przez skarżącego przyjętej przez organ podstawy opodatkowania, która według skarżącego została zawyżona poprzez przyjęcie kursu [...] z dnia 9 lipca 2009 r. zamiast z dnia zakupu, tj. 4 lipca 2008 r. wskazać należy, że stosownie do art. 104 ust. 12 u.p.a. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skoro więc w przedmiotowej sprawie obowiązek powstał w dniu 9 lipca 2009 r., czego skarżący nie kwestionuje, prawidłowo organ podatkowy dla obliczenia podstawy opodatkowania przyjął średni kurs waluty wynikający z tabeli kursów średnich Narodowego Banku Polskiego z dnia 9 lipca 2009 r., wynoszący [...] = [...] zł. Z powyższych względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.