I SA/Sz 140/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

W dniu 7 stycznia 2015 r. T. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa "T." T. B. z siedzibą w S. przy ulicy O. [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A. R. o nr nadwozia [...], złożył w Urzędzie Celnym w S., deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Przedmiotową deklarację zarejestrowano pod pozycją [...]. W deklaracji podatnik wskazał podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, stawkę akcyzy 18,6 % oraz należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W toku czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego w S. (organ podatkowy) dokonał weryfikacji kwot podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego w oparciu o systemy informatyczne E. i I.-E. Na podstawie ww. systemów informatycznych ustalono średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio w kwotach: [...] zł (E.) i [...] zł (I.-E.). Z uwagi na powyższe organ podatkowy doszedł do przekonania, że wartość rynkowa pojazdu podobnego znacząco odbiega od ceny nabytego przez podatnika pojazdu i na podstawie art. 104 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a.", pismem z dnia 5 lutego 2015 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od ustalonej średniej wartości rynkowej, jak również przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności. Przedmiotowe wezwanie doręczono podatnikowi w dniu 23 lutego 2016 r. W odpowiedzi na powyższe podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 2 marca 2015 r. poinformował, że przedmiotowy samochód nabył w ramach stałej współpracy od przedsiębiorcy d. firmy "M.[...]A.E." za kwotę [...] EUR, wynikającą z faktury sprzedaży nr [..] z dnia 30 grudnia 2014 r. Wskazał, że od ww. sprzedawcy dokonywał wcześniej zakupu innych samochodów ponadprzeciętnie zużytych lub uszkodzonych. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowy samochód nabył w stanie zniszczonym, w części skorodowanym i nadmiernie wyeksploatowanym. W związku z powyższym, w ocenie podatnika, brak było podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a., gdyż w przedmiotowej sprawie cena nabycia samochodu została jasno określona i wykazana w dokumencie zakupu. W trakcie postępowania sprawdzającego organ podatkowy dokonał również z użyciem internetowego portalu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych (www.autouncle.dk) analizy z rynku d. samochodów marki A. R. [...] wyprodukowanych w roku 2008 oraz zbliżonym do d. rynku n. ([...]). Organ podatkowy pismem z dnia 17 marca 2015 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w S. S. z prośbą o nadesłanie wszelkich dokumentów złożonych oraz wydanych w związku z rejestracją przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi Starosta nadesłał odpowiednie dokumenty. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 29 kwietnia 2016 r.) wszczął z urzędu postępowanie wobec podatnika celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Postanowienie doręczono podatnikowi 29 kwietnia 2016 r., lecz podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W dniu 16 maja 2016 r. organ podatkowy wydał decyzję nr [...] , w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 30 maja 2016 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez jego niezastosowanie w sprawie, 2. art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a., przez ich błędne zastosowanie, 3. art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", polegające na zaniechaniu przeprowadzenia czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia stanu technicznego spornego pojazdu, 4. art. 123 § 1 o.p., polegające na uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie poinformowania go o zebraniu materiału dowodowego i tym samym uniemożliwieniu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. 5. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na wadliwym przyjęciu, że wartość spornego pojazdu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny. Dyrektor Izby Celnej w S. pismem z dnia 13 września 2016 r. wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów, np. umów, które wskazywałyby na istnienie stałej współpracy gospodarczej pomiędzy podatnikiem a firmą d. [...] . Przedmiotowe wezwanie zostało uznane za skutecznie doręczone pełnomocnikowi w trybie art. 150 § 2 o.p. w dniu 4 października 2016 r. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 26 października 2016 r. (na adres pełnomocnika), lecz podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Organ odwoławczy wydał w dniu 30 listopada 2016 r. decyzję nr [...] , w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i ust. 13, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Organ odwoławczy przeanalizował wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o systemy E. i I.-E., które te są wydawnictwami o ugruntowanej pozycji na rynku polskim i zawierają w swoich publikacjach podają informacje dotyczące średnich cen rynkowych pojazdów samochodowych. Wartość przedmiotowego pojazdu była niższa w systemie E. Ponadto z uwagi na to, że na etapie ustalania ceny bazowej samochodu w programie I.-E. brak było możliwości zmniejszenia wartości pojazdu z powodu obniżonego stanu technicznego bez posiadana szczegółowych informacji na temat rodzaju uszkodzeń, organ odwoławczy poprzestał na sporządzeniu wyceny w programie E. Dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu w tym programie uwzględniono następujące korekty: korekta dokonana ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu; korekta ze względu na przebieg pojazdu, który był wyższy od normatywnego; korekta ze względu na obniżony stan techniczny (organ przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika o złym stanie technicznym pojazdu). Organ odwoławczy podał, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła [...] zł. Podatnik wskazał, że cena przedmiotowego pojazdu wynikała z upustów otrzymywanych od sprzedającego, a wynikających ze stałej z nim współpracy. Organ odwoławczy podał, że z innych prowadzonych spraw wiadomo mu, iż podatnik nabywał wielokrotnie samochody używane od firmy d. [...] , niemniej jednak uznał za nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie po stronie sprzedawcy stosowanie ewentualnych upustów cenowych sięgających na rynku d. 185 % (w stosunku do średniej ceny sprzedaży samochodu tego typu), ewentualnie 127% w przypadku rynku n. Organ odwoławczy wskazał, że po pomniejszeniu średniej wartości rynkowej pojazdu w kwocie [...] zł o zawarty w niej podatek VAT w wysokości 23% i podatek akcyzowy w wysokości 18,6%, średnia wartość rynkowa netto (zaokrąglona do pełnych złotych) przedmiotowego pojazdu wynosiła [...] zł. Zestawienie ze sobą kwot podstawy opodatkowania wynikającej ze złożonej przez podatnika uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości [...] zł, z ustaloną powyżej średnią wartością rynkową pojazdu podobnego o podobnym stanie technicznym w wysokości [...] zł, w ocenie organu odwoławczego, wskazało, że wartości te znacznie od siebie odbiegają, bowiem średnia wartość rynkowa jest w tym przypadku wyższa o 57% od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego i wskazał, że w dniu 7 stycznia 2015 r. podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, zaś kwota [...] zł stanowi zaległość podatkową, która winna zostać wpłacona wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie naruszono przepisów postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika i stąd cała korespondencja, w tym decyzja organu pierwszej instancji były kierowane do niego. Ustanowienie przez podatnika pełnomocnik nie odnosiło się do etapu postępowania podatkowego, lecz do czynności sprawdzających. Ponadto podatnik nie wykazał uzasadnionej przyczyny, dla której wartość spornego pojazdu odbiegała w dniu jego nabycia w D. w stopniu znacznym od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych na terytorium kraju. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasadzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego a. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez jego niezastosowanie w sprawie; b. art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a., przez ich błędne zastosowanie; 2. przepisów postępowania a. art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 o.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia czy cena wskazana w fakturze VAT była ceną faktycznie zapłaconą przez skarżącego oraz ustalenia stanu technicznego spornego pojazdu; c. art. 123 § 1 o.p., polegającej na uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie poinformowania pełnomocnika o zebraniu materiału dowodowego i tym samym uniemożliwieniu pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; 3. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na wadliwym przyjęciu, że wartość spornego pojazdu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny. Do skargi dołączono pismo pochodzące od firmy d. [...] na okoliczność jej współpracy ze skarżącym w latach 2014-2016. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że pismo o współpracy skarżącego z firmą d. złożono po wydaniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego cofnął skargę w zakresie zarzutu z pkt 2 lit.b oraz wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpoznania przez NSA sprawy o sygn. akt I SA/Sz 141/17. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W stanie prawnym właściwym dla sprawy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), natomiast w przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Powyższe oznacza, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, co zgodnie z art. 6 u.p.a. następowało według procedury określonej w przepisach o.p. A ponadto, z uwzględnieniem istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a., przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Natomiast zrozumienie dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymagało odwołania się do ich znaczenia w języku polskim. Kierując się znaczeniem słów w Słowniku Języka Polskiego PWN L. Drabik, Warszawa 2011 wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu był spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskazał w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. Konkludując, należy więc uznać, że brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Natomiast brak szczegółowej regulacji w u.p.a. sposobu określenia podstawy opodatkowania pozwalał organowi podatkowemu na skorzystanie przy obliczaniu wartości samochodu osobowego z tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową. Jednocześnie nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W praktyce należy uznać, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Wynika to z faktu, że mniejsze odstępstwa występują w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względu na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany (por. S. Parulski "Akcyza. Komentarz", wydawnictwo Wolters Kluwer 2016, wydanie III do art. 104). W niniejszej sprawie wartość przedmiotowego pojazdu zgłoszona przez podatnika była 65% niższa od średniej wartości rynkowej pojazdu tego samego typu. Wskazać należy także, że organ podatkowy wykazał, iż wartość przedmiotowego pojazdu zgłoszona przez podatnika odbiegała w znacznym stopniu od średniej wartości pojazdu tego samego typu na rynku d. i n. W ocenie Sądu, prawidłowe było posłużenie się przez organ odwoławczy systemem E. przy ustaleniu średniej wartości pojazdu w sytuacji gdy drugi z systemów I.-E. nie pozwalał na dokonywanie korekt wartości pojazdu bez wskazania szczegółowych danych. Wskazać należy, że organ odwoławczy przyjął korzystne dla podatnika założenia o złym stanie technicznym pojazdu, jak i wyższym niż normatywny przebiegu pojazdu. Podkreślić należy, że organy obu instancji wezwały podatnika do podania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od ustalonej średniej wartości rynkowej, jak również przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności, w tym dokumentów o współpracy między nim, a firmą d. Podatnik poza powołaniem się na zły stan techniczny pojazdu i stosowaniem upustów przez firmą d. nie przedstawił na etapie postępowania podatkowego żadnych dokumentów w tym względzie. Wskazać należy, że ciężar wykazania przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania spoczywał na skarżącym. To podatnik, dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Celem regulacji zawartej w art. 104 u.p.a. nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny. Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. W ocenie Sądu, skarżący miał zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Złożone do skargi dokumenty wystawione zostały po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie były znane organowi przed jej podjęciem. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.), skargę oddalił.