I SA/Sz 1285/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi V. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29.04.2016 r. znak [...] ustalającą [...] [...] zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] [...] II Wydział Cywilny z dnia 4.03.2013 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu 2.09.2012 r. [...] [...] u, na podstawie ustawy wprost nabyli: żona [...] [...] , syn [...] [...] oraz córka [...] [...] w 1/3 części każdy. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się dnia 26.03.2013 r. Nadane w placówce pocztowej dnia 5.11.2013 r. zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po [...] [...] u podpisane przez [...] [...] wpłynęło w dniu 6.11.2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] , a w dniu 7.11.2013 r. korekta ww. zgłoszenia. Do zgłoszenia załączono pełnomocnictwo dla adwokata, postanowienie Sądu Rejonowego [...] [...] sygn. akt [...] z dnia 4.03.2013 r. stwierdzające nabycie praw do spadku po zmarłym [...] [...] u oraz pismo z dnia 9.05.2013 r. wystosowane przez Kancelarię Adwokacką adwokata D. B. do [...] [...] informujące o przesłaniu podatniczce kopii postanowienia sądu z dnia 4.05.2013 r. Pismem z dnia 28.03.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] , przywołując treść przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. Nr 93, z 2009 r., poz.768 ze zm.) dalej: "u.s.d.", poinformował Podatniczkę, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, z uwagi na złożenie zgłoszenia po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. i na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 280 i art. 274a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p."- organ podatkowy I instancji wezwał [...] [...] do złożenia zeznania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 2.09.2012 r. [...] [...] . Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu i wskazała, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa co konkretnie podlega dziedziczeniu; dopiero w toku postępowania o dział spadku, sąd bada co wchodzi w skład spadku. Zdaniem strony " dopiero określenie przez sąd składników majątkowych wchodzących w skład spadku, otwiera drogę do złożenia - prawnie ważnego i skutecznego - zeznania podatkowego". Jednocześnie wyjaśniła, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku zostało przesłane do pełnomocnika w dniu 6.05.2013 r., zaś do Podatniczki zostało przesłane w dniu 9.05.2013 r. Strona podniosła, iż nawet w przypadku przyjęcia, że termin 6 miesięcy zaczął w ogóle biec, to zmieściła się w tym terminie składając zgłoszenie SD-Z2 w dniu 5.11.2013 r. Podatniczka wskazała, że nie może ponosić skutków inercji organizacyjnej sądu. Taki też pogląd wyraził pełnomocnik w piśmie z dnia 10.06.2014 r. Jednocześnie poinformowano, że przed Sądem Rejonowym [...] [...] w sprawie o sygn. akt [...] doszło do zawarcia ugody sądowej, która określiła, co weszło w skład majątku wspólnego spadkobierców. Zdaniem pełnomocnika, wydane w tej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania sądowego (z uwagi na zawarcie ugody sądowej) daje podstawę do dokonania zgłoszenia SD-Z2. Do Organu wpłynęło także pismo z dnia 25.07.2014 r. wraz z załączonymi dokumentami dotyczącymi prowadzonego postępowania w sprawie działu spadku i podtrzymujące w piśmie z dnia 10.11.2014 r. stanowisko o przysługującym jej, na gruncie art. 4a u.s.d., zwolnieniu przedmiotowym. Do pisma załączono zarówno zeznanie podatkowe SD-3, jak również zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym [...] [...] u z dnia 6.11.2014 r. W dniach: 31.12.2014 r., 28.04.2015 r., 14.07.2015 r. oraz 9.12.2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęły korekty zeznania podatkowego SD-3. W toku prowadzonego postępowania Organ podatkowy I instancji dokonał porównania wartości przedmiotu spadku z wartościami rynkowymi. W konsekwencji dokonanej analizy uznał, że podana w zeznaniu podatkowym wartość gospodarstwa rolnego obejmującego działki nr [...] położonego [...] przy ul. [...] nie odpowiada wartości rynkowej. Organ podatkowy pismem z dnia 29.02.2016r. skierował do Podatniczki wezwanie do podwyższenia wartości gospodarstwa rolnego, jednocześnie wskazując wartość według własnej, wstępnej oceny. Strona za pośrednictwem pełnomocnika wskazała, iż wyraża zgodę na podwyższenie wartości ww. gospodarstwa rolnego do kwoty [...] zł, ponadto nie będzie korzystać z ulgi podatkowej wskazanej w art. 16 u.s.d. Po dokonaniu całościowej analizy materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż podwyższona przez stronę wartość przedmiotowego gospodarstwa rolnego zostanie przyjęta wraz z wartościami pozostałych składników masy spadkowej (zadeklarowanymi przez Podatniczkę) do podstawy opodatkowania. W świetle powyższego Organ podatkowy I instancji uznał, że łączna wartość masy spadkowej stanowi kwotę [...] zł, długi i ciężary stanowią kwotę [...] zł, zatem czysta wartość masy spadkowej stanowi kwotę [...] zł. Skoro [...] [...] zgodnie z postanowieniem sądu o nabyciu praw do spadku nabyła spadek w udziale do 1/3 części, zatem czysta wartość nabytej przez spadkobierczynię masy spadkowej stanowi kwotę [...] zł. Decyzją z dnia 29.04.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił spadkobierczyni podatek od spadków i darowizn. Wskazał, że w powyższej sprawie ma zastosowanie art. 4 a ust. 3 u.s.d., bowiem Strona złożyła zarówno zgłoszenie SD-Z2, jak i zeznanie SD-3 po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podatniczka została zaliczona do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.s.d.), co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o kwotę wolną od podatku tj. [...] zł. Dalej Organ wskazał, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, Organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.s.d. podatek w wysokości [...] zł. [...] [...] , za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...] , wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie: • art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.s.d. poprzez błędne ustalenie 6 miesięcznego terminu, kiedy spadkobierczyni powzięła wiadomość o nabyciu spadku, • art. 121 i art.122 O.p. polegające niewyjaśnieniu przez organ I instancji stanu faktycznego i wszelkich okoliczności sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • art. 123 i art. 124 O.p. poprzez nienależyte i niewyczerpujące informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w mocy. Organ wskazał, że kwestią sporną jest prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego i zasadność ustalenia [...] [...] zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kontekście wykładni art. 4 a u.s.d. Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d., art. 922 § 1, art. 924 Kc ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), Organ wskazał, że jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku (alternatywnie notarialne poświadczenie dziedziczenia) ma charakter deklaratoryjny, ponieważ nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza istniejący stan. Ze stwierdzenia nabycia spadku wynika domniemanie prawne, że spadkobiercami są osoby w tym stwierdzeniu wymienione, i to w takich udziałach, jakie zostały tam określone. W rozstrzygnięciu o stwierdzeniu nabycia spadku nie wymienia się żadnych składników majątku spadkowego. Dalej Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nabycie spadku po zmarłym [...] [...] u nastąpiło w dniu 2.09.2012 r. (data śmierci spadkodawcy). Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych jest prawomocne postanowienie sądu wydane w tym przedmiocie - postanowienie Sądu Rejonowego [...] [...] II Wydział Cywilny z dnia 4.03.2013 r. sygn. akt [...] , określające udziały w spadku poszczególnych osób (po 1/3 części). Ponieważ majątek spadkowy stanowił współwłasność trzech spadkobierców, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość udziałów w spadku, określonych w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku. Powołując następnie przepisy odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia, Organ odnosząc te przepisy do okoliczności sprawy wskazał, że w niniejszej sprawie - obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia tj. dnia 26.03.2013 r. (art. 6 ust. 4 u.s.d.). Powołując przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Organ wskazał, iż w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, Spadkobierczyni była zobowiązana zgłosić organowi podatkowemu nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, który to termin w przedmiotowej sprawie trwał do dnia 26.09.2013 r., natomiast zgłoszenie SD - Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym [...] [...] u zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 5.11.2013 r., a więc zgłoszenie w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nastąpiło po upływie 6 - miesięcznego terminu, zaś termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika z przepisów materialnoprawnych i ma charakter terminu zawitego, niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki w postaci utraty możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do argumentacji o dacie powzięcia wiedzy o prawomocności postanowienia o nabyciu spardku, Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odstępstwem od zasady określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest wystąpienie okoliczności opisanych w ust. 2, oznacza to, że zastosowanie procedury ma związek z "odnowieniem" terminu 6 miesięcznego, gdy powzięcie wiadomości o tym nabyciu miało miejsce po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Przepisy procedury cywilnej skutek w postaci prawomocności orzeczenia (postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku) nie wiążą z jego doręczeniem stronie, lecz z upływem terminu materialnoprawnego do jego zaskarżenia; sąd nie wysyła stronom/pełnomocnikom odpisów postanowień z urzędu. Dlatego też - zdaniem Organu odwoławczego - bez znaczenia na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostają podnoszone kwestie dotyczące powoływania się na datę faktycznego doręczenia podatniczce odpisu postanowienia sygn. akt [...] czy inercję organizacyjną sądu powszechnego. Stąd Organ uznał, że przy zachowaniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw spadkobierczyni - [...] [...] miała możliwość dochowania terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. albowiem nawet przyjmując datę 11.05.2013 r. miała blisko 4 miesiące na złożenie zgłoszenia na formularzu SD-Z2, jeśli miała zamiar skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Dodatkowo Organ wskazał, że na podstawie akt postępowania podatkowego można stwierdzić, że we "wniosku o stwierdzenie nabycia i zgodny dział spadku", złożonym do Sądu [...] [...] w dniu 30.11.2012 r. wspólnie przez wszystkich spadkobierców (w tym i przez [...] [...] ), spadkobiercy zgodnie wnieśli o stwierdzenie nabycia spadku po [...] [...] u, wskazali co wchodzi w skład majątku spadkowego, zgodnie wnieśli również o dokonanie działu spadku oraz wskazali sposób podziału majątku spadkowego; z protokołów Sądu Rejonowego [...] [...] oznaczonych sygn. akt [...] z dnia 23.04.2014 r. oraz z dnia 28.05.2014 r. wynika, że spadkobiercy [...] [...] a zgodnie dokonali działu spadku po ww. zmarłym - ugoda sądowa, wskazując na te same składniki majątku spadkowego, jak we wniosku z dnia 30.11.2012 r. (za wyjątkiem prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, znak sprawy [...] ); do protokołu przesłuchania w dniu 22.04.2016 r. [...] [...] wyjaśniła, że w sądzie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym [...] [...] u działała przez pełnomocnika D. B. (pełnomocnictwo z dnia 5.02.2013 r.), na rozprawie stwierdzającej nabycie spadku była obecna wraz z pełnomocnikiem; była przekonana, że termin 6 miesięcy na złożenie zgłoszenia podatkowego SD-Z2 liczy się od daty otrzymania przez nią odpisu postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (tj. 10 lub 11.05.2013 r.). Mając powyższe na uwadze Organ za nieuzasadnione uznał zawarte w odwołaniu twierdzenie Podatniczki, że dopiero prawomocne rozstrzygnięcie sporu w zakresie działu spadku pozwoliło na uzyskanie wiedzy, jakie składniki majątku pozostały po zmarłym [...] [...] u, że otwiera drogę do złożenia - prawnie ważnego i skutecznego - zeznania podatkowego. Analizując dalej przepis art. 4a ust. 2 u.s.d. Organ powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy w piśmiennictwie uznał, że Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, nie może powołując się na przepis art. 4a ust. 2 u.s.d. wywodzić dla siebie korzystnych skutków z twierdzenia, że o dacie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło, np. w dacie otrzymania odpisu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (a nawet po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy). Poczynione rozważania prowadzą, zdaniem Organu, do wniosku, że przepis art. 4a ust. 2 u.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Wobec stwierdzonych okoliczności tj. złożenia pierwszego zgłoszenie podatkowego SD-Z2 w dniu 5.11.2013 r., czyli po upływie terminu 6 miesięcy, liczonego zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. zasadnie, zdaniem Organu odwoławczego, Organ podatkowy I instancji zastosował przepis art. 4a ust. 3 u.s.d., odpowiednio kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1) oraz skali podatkowej wskazanej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy i niezastosowaniu zwolnienia z art. 16 u.s.d. wobec braku stosownego oświadczenia Podatniczki pomimo informacji Organu I instancji (pismo z dnia 28.03.2014r., 22.05.2014 r., 24.11.2014 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Skarżąca zaskarżyła decyzję ostateczną z dnia 26.10.2016 r., utrzymującą w mocy decyzję I instancji, zarzucając jej: • obrazę prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.s.d. polegającego na jego błędnej, zawężającej wykładni, w której Organ ustawowy zwrot "Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów [...]" powiązał arbitralnie z momentem, "w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał on świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych , podczas gdy w ocenie Skarżącej wyżej przytoczony zwrot odnosi się także do sytuacji, w których nabywca uzyskał informację o uprawomocnieniu się orzeczenia sądowego, • obrazę art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez Organ wszelkich okoliczności sprawy, co skutkowało pominięciem przez Organ sporu, jaki wynikł w trakcie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku pomiędzy zainteresowanymi w przedmiotowej sprawie, co miało wpływ na stan wiedzy Skarżącej, która dopiero w momencie otrzymania prawomocnego postanowienia dowiedziała się o nabyciu spadku, • obrazę art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez Organ sprawy w zakresie ewentualnej potrzeby zastosowania art. 4 ust. 1 u.s.d., albowiem do masy spadkowej weszło gospodarstwo rolne, zatem organ powinien z urzędu zweryfikować, czy nie zaistniały przesłanki przewidziane w ww. przepisie skutkujące zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wnosi o: • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, • wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, • obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego Skarżącej. Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że decyzje Organów podatkowych zostały oparte o tezę, jakoby Spadkobierczyni uchybiła 6 miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia podatkowego SD-Z2. Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe obu instancji zmarginalizowały informację, że choć postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zapadło w dniu 4.03.2013 r. to przez wzgląd na inercję organizacyjną sądu zostało doręczone pełnomocnikowi [...] [...] w dniu 6.05.2013 r. Natomiast podatniczka z postanowieniem zapoznała się 10-11.05.2013 r. i wówczas powzięła informację o nabyciu masy spadkowej. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 4a ust. 2 u.s.d.. Podatniczka podkreśla, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku nie była sprawą oczywistą. W niniejszej sprawie ujawniono 3 spadkobierców oraz dokument, który mógłby być rozpatrywany jako testament. Strona nie przeczy, że była na ogłoszeniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wskazuje jednak, że pasierb (z zawodu radca prawny) zapowiadał apelację. O tym, że apelacja nie została wniesiona dowiedziała się z faktu doręczenia postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności. Zdaniem Skarżącej wiarygodna wiedza co do tego czy jest spadkobierczynią, czy nie, została powzięta dopiero pomiędzy 10-11.05.2013 r., zatem nie sposób uznać, aby termin do zgłoszenia o nabyciu w drodze spadku biegł od terminu innego. Wskazuje, że materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy nie dowodzi, aby wiedziała o jakimkolwiek elemencie wchodzącym w skład masy spadkowej przed zgłoszeniem deklaracji podatkowej. Materiał ten w ocenie strony dowodzi (a nie tylko uprawdopodabnia), że o nabyciu spadku dowiedziała się po otrzymaniu prawomocnego postanowienia. Jednocześnie wskazuje, że w wyniku działu spadku nabyła składniki majątkowe, których wartość nie pozwala na przyjęcie wysokości podatku, jaką ustalił Organ podatkowy I instancji. Wartość praw ostatecznie nabytych jest mniejsza niż 1/3 wartości masy spadkowej. Nie jest usprawiedliwione płacenie podatku od majątku ostatecznie nienabytego. Ponadto podnosi, że Organy obu instancji pominęły całkowicie kwestie tego, że w skład masy spadkowej weszło gospodarstwo rolne. Przytaczając treść art. 4 ust. 1 u.s.d. - w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. - wskazuje, że nie zweryfikowano, kto ostatecznie objął gospodarstwo rolne i czy wypełnił przesłanki konieczne do ustawowego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Mając na uwadze zakres kontroli, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że dnia 2.09.2012 r. zmarł [...] [...] . Na podstawie ustawy nabyli spadek wprost : żona [...] [...] , syn [...] [...] , córka [...] [...] w 1/3 części każdy. Postanowienie w sprawie nabycia spadku z dnia 4.03.2013 r. uprawomocniło się dnia 26.03.2013 r. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie początkowej daty od której biegnie 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.s.d. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest również okoliczność czy Skarżąca mogła skorzystać z art. 4a ust. 2 u.s.d. Zdaniem przedstawiciela Skarżącej, w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu bowiem była ona niepewna daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z uwagi na zapowiedź pasierba o apelacji i doręczenia pełnomocnikowi prawomocnego postanowienia z dnia 4.03.2013 r. stwierdzającego nabycie spadku dopiero dnia 6.05.2013 r. a przekazanego Skarżącej 10-11.05.2013 r. W ocenie Organu, przepis ten nie miał zastosowania, zaś wyżej wymienione okoliczności nie miały wpływu na bieg terminu zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych warunkującego zwolnienie z opodatkowania. W skardze zarzucono także nie zweryfikowanie możliwości zastosowania zwolnienia z uwagi na wejście w skład spadku gospodarstwa rolnego. Zajmując się pierwszą kwestią przede wszystkim koniecznym jest przywołanie obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.), a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 491/10, LEX nr 952155). Ustawodawca od ogólnej reguły opodatkowania spadków i darowizn przewidział odstępstwa przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W myśl pkt 1 wskazanego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, o czym mowa dalej. Z treści art. 4a ust. 3 u.s.d. wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 u.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nadmienić należy, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż nie podlega on przywróceniu (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 60/12; Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 - ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108; Białymstoku z dnia 27 marca 2013 r. sygn.. akt I SA/Bk 35/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 695/12. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA). Szczególne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej pierwszego zagadnienia ma przywołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu, w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost mówi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Od orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, o którym mowa w art. 1025 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. – dalej k.c.) należy odróżnić podział spadku. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.). Dodać należy, iż wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności. Jednak, aby przeprowadzić podział spadku, wpierw musi dojść do ustalenia kręgu uprawnionych do spadku. Określenie spadkobierców następuje m.in. w formie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynika stąd, że podział spadku ma znaczenie wtórne wobec stwierdzenia nabycia spadku. Wnioski te pozwalają na wyrażenie stanowiska, iż spadkobierca dokonując zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych zobligowany jest do ujawnienia w nim wszystkich składników masy spadkowej pozostałej po zmarłej osobie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że 6-miesięczny termin liczony jest od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wyklucza się możliwość, aby datą początkową dla tego terminu była prawomocność orzeczenia o podziale spadku (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 462/10. CBOSA). Wynika to z samego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz faktu, że stanowi on wyjątek od ogólnej reguły, a tym samym nie należy go interpretować w sposób rozszerzający. Wskazane orzecznictwo wzmacnia tezę o tym, że w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych należy wykazać wszystkie składniki masy spadkowej. Skoro w tego rodzaju orzeczeniu (o stwierdzeniu nabycia spadku) nie rozstrzyga się jakie rzeczy lub prawa majątkowe przypadają poszczególnym spadkobiercom, to logicznym wydaje się postawienie powyższej tezy. Ponadto podkreślić należy, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zaś do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dział spadku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02, ONSA 2004/2/86). Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że Skarżąca w złożonym zgłoszeniu do Organu I instancji zobligowana była ująć nie tylko składniki majątku, które jej przypadła w wyniku podziału spadku, ale również te, które stały się własnością innego spadkobiercy. Odnosząc się do zastosowania przepisu art. 4a ust. 2 u.s.d. wskazać należy, że stanowi on, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis ten ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno – procesowy. O jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Następnie już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.s.d dowiaduje się o nabyciu spadku. W przepisie tym chodzi zatem o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11). Odnosząc zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu, do okoliczności ustalonych w sprawie Sąd stwierdza, że żądanie zastosowania zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w tym przepisie nie znajduje oparcia w prawie. Nie budzi wątpliwości Sądu w niniejszym postępowaniu, wobec zgromadzonego materiału dowodowego tj. wniosku o stwierdzenie nabycia spadku i zgodnego działu spadku z dnia 30.11.2012 r., protokołów rozpraw przez Sądem Rejonowego [...] [...] oznaczonych sygn. akt [...] z dnia 23.04.2014 r. oraz z dnia 28.05.2014 r., postanowienia Sądu Sądem Rejonowego [...] [...] z dnia 4.03.2013 r., zeznań Skarżącej, że Skarżąca posiadała wiedzę o spadku, o jego nabyciu, o składnikach majątkowych spadku. Jasno wynika to z wniosku o stwierdzenie nabycia i zgodny dział spadku, złożonym do Sądu [...] [...] w dniu 30.11.2012 r., który to wniosek został złożony i podpisany wspólnie przez wszystkich spadkobierców - w tym i przez [...] [...] a w którym spadkobiercy zgodnie wnieśli o stwierdzenie nabycia spadku po [...] [...] u, wskazali co wchodzi w skład majątku spadkowego, zgodnie wnieśli również o dokonanie działu spadku oraz wskazali sposób podziału majątku spadkowego. Z postanowienia Sądu z dnia 4.03.2013r. wynika co prawda, że postępowanie toczy się z wniosku [...] a [...] a ale z udziałem [...] [...] . Wiedza ta wynika także z zeznań Skarżącej z dnia 22.04.2016 r., która wskazała na okoliczność uczestnictwa w rozprawie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Jest bezsporne, że Skarżąca uczestniczyła w rozprawie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, zaś o prawomocności postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia praw do spadku dowiedziała się z doręczonego jej postanowienia. Ponadto posiadanie wiedzy, co do spadku, składników majątkowych potwierdza także ugoda sądowa zawarta z udziałem Skarżącej na zgodny wniosek spadkobierców, wskazująca na te same składniki majątku spadkowego, jak we wniosku z dnia 30.11.2012 r. (za wyjątkiem prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, znak sprawy [...] ) . Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, ocena Organu, że nawet przekazane postanowienie przez pełnomocnika, jak wskazała Skarżąca, dnia 10-11.05.2013 r. dawało jej możliwość zachowania terminu o którym mowa w art. 4 a ust. 1 u.s.d. Jak wskazała Skarżąca w zeznaniu, w odwołaniu i w skardze do sądu, samo przekonanie ( i to mylne, co trzeba zauważyć) co do początkowego biegu terminu 6-miesiecznego nie przemawia za zachowaniem terminu do złożenia stosownej informacji. Powołane wyżej okoliczności wskazują także jasno, że Skarżąca miała wiedzę co do składników majątku podlegających dziedziczeniu. Nie jest uzasadniony także zarzut, iż Organy obu instancji pominęły kwestię opodatkowania/zwolnienia od opodatkowania gospodarstwa rolnego. Z materiału zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania przez Organ I instancji wynika, iż przedmiotem spadku było gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni [...] ha, zabudowane budynkiem gospodarczym, KW Nr[...] . W wyniku zawartej ugody sądowej - protokół Sądu Rejonowego [...] [...] oznaczony sygn. akt [...] z dnia 23.04.2014r. spadkobiercy [...] [...] a zgodnie dokonali działu spadku po ww. zmarłym. Strony ugody dokonały fizycznego podziału tej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...] w ten sposób, że: - nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] przyznały na wyłączną własność [...] a [...] a i [...] [...] w udziałach po 1/2 każdy, - nieruchomość oznaczoną jako działka nr 3/11 przyznały na wyłączną własność [...] a [...] a i [...] [...] w udziałach po 1/2 każdy, - nieruchomość oznaczoną jako działka nr 3/10 przyznały na wyłączną własność [...] [...] w udziale do [...] i [...] [...] w udziale do [...]. Skarżąca [...] [...] w wyniku zawartej ugody stała się właścicielką udziału do [...] działki nr [...] , której powierzchnia wynosi [...] ha. Gospodarstwo rolne nabyte 2.09.2012 r. uległo zatem fizycznemu podziałowi w 2014 r. Jak zasadnie zauważył to Organ odwoławczy wskazać należy, że w skardze przywołano treść art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r., jednakże w rozpatrywanej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu 2.09.2012 r. (z dniem śmierci spadkodawcy) a dział spadku miał miejsce w 2014 r. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. obowiązującym w dniu nabycia, zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, dziedziczone przez Skarżącą nie stanowi gospodarstwa rolnego w myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Ponadto poza wskazaniem na normę obszarową, ustawodawca zastosowanie zwolnienia podatkowego uzależnił od prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia co z uwagi na brak nabycia gospodarstwa rolnego siłą rzeczy nie może dotyczyć Skarżącej. Mając na uwadze zaś rozstrzygnięcie w sprawie, jak też zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie można czynić Organom podatkowym zarzutu, iż pominęły kwestię tego, że w skład masy spadkowej weszło gospodarstwo rolne. Również nie pominięto kwestii związanej z wartością gospodarstwa rolnego. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Analiza akt prowadzi do wniosku, że poza wartością gospodarstwa rolnego Organ przyjął deklarowane składniki i ich wartość przez Skarżącą w zgłoszeniu SD-Z2 i zeznaniu z dnia 10.11.2014 r. oraz ich korektach z dnia 31.12.2014 r., 28.04.2015 r., 14.07.2015 r. ostatecznie z dnia 9.12.2015 r. Wezwanie do podwyższenia, wykazanej w zeznaniu wartości dotyczyło gospodarstwa rolnego – pismo Organu I instancji z dnia 29.02.2016 r. a ostatecznie wartość przyjęto zgodnie z oświadczeniem Skarżącej w wysokości [...] zł. Reasumując żądana przez Skarżącą, interpretacja art. 4a ust 1 pkt 1 u.s.d., pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni pozajęzykowej. Przepis ma chronić prawo do zwolnienia podatkowego dla osoby bliskiej spadkodawcy, która nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. ze względu na niemożność dochowania nieprzywracanego terminu prawa materialnego z przyczyn obiektywnych, w sytuacji braku jakiejkolwiek winy w niedochowaniu tego terminu. Brak bowiem możliwości zgłoszenia nabycia praw majątkowych, w terminie określonym w tym przepisie, spowodowany jest brakiem wiedzy tej osoby o nabyciu spadku. Dodatkowo wskazać trzeba, że uznanie za prawidłowe twierdzeń Skarżącej prowadziłoby do zaakceptowania stanu niepewności na gruncie podatku od spadków, ponieważ każdy spór co do składnika wchodzącego do masy spadkowej - i to wszczęty po stwierdzeniu nabycia spadku czy też sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia - powodowałby bliżej nieokreślone odsunięcie w czasie możliwości składania zgłoszeń nabycia własności, ze skutkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Gdyby taka ewentualność była akceptowana przez ustawodawcę, to dałby temu wyraz w przepisie. Wykładnia przepisu nie jest właściwym sposobem wprowadzenia takiej możliwości do systemu prawa obowiązującego. Z uwagi zatem na brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.s.d. oraz w związku z pozostającym poza sporem, złożeniem przez Skarżącą zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.s.d., za zasadne należało uznać rozstrzygnięcie odmawiające Skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Złożenie zgłoszenia SD-3 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 u.s.d. (będącym terminem materialnoprawnym, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych), nie wywołuje bowiem skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika, że zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.s.d. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 §1 O.p. Ponadto zauważyć należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak wynika z uzasadnienia, uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, a jego ocena prawna została dokonana stosownie do przepisów ustawy podatkowej. Żaden z podniesionych zarzutów naruszenia prawa nie został przez Skarżącą poparty argumentacją, która wskazywałaby, że naruszenia te mogły bądź miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.