I SA/Sz 12/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi "A." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 października 2025 r. nr SKO.4140.1079.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr [...] w sprawie określenia "A. " sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: O.p.", art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.); dalej: "u.p.o.l.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2024 r. za przedmioty opodatkowania, tj., budynki i grunty, znajdujące się w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Organ wskazał, że do części niemieszkalnej budynku (hali garażowej i komórek lokatorskich) ma zastosowanie stawka podatku jak od części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także do udziału w działce gruntu związanego z lokalami usługowymi, halą garażową i komórkami lokatorskimi. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, organ odwoławczy wskazał, że sprawę rozpoznaje po raz drugi na skutek wydania uprzednio decyzji kasatoryjnej z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr [...] W decyzji tej organ odwoławczy wskazał na uchybienia organu I instancji, w szczególności brak należytego uzasadnienia decyzji. Analizując zaskarżoną obecnie decyzję organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji zrealizował wytyczne zawarte w decyzji kasatoryjnej i wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność opodatkowania hali garażowej i komórek lokatorskich (a w istocie poszczególne udziały w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym), a także gruntów z nimi związanymi, w stawkach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po za sporem jest natomiast kwestia opodatkowania innych budynków, gruntów i budowli należących do podatnika, tj. przedmiotów opodatkowania znajdujących się w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Organ odwoławczy przedstawił wnioski wypływające, w jego ocenie, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24. Według organ, jeżeli - tak jak w tej sprawie - mamy do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wówczas niesprzedane miejsca postojowe (a w istocie poszczególne udziały w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym - halę garażową), które nie zostały udostępnione lokatorom budynku mieszkalnego zaspokajającym w tych budynkach swoje potrzeby mieszkaniowe, należy traktować jako towar handlowy, a co za tym idzie jako część nieruchomości zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Okoliczność, że miejsca postojowe nie zostały sprzedane, czy też udostępnione do korzystania poszczególnym lokatorom, wynika jedynie z subiektywnych decyzji gospodarczych podatnika. Zatem, brak jest podstaw, aby taką część nieruchomości traktować jako zajętą na cele mieszkalne i opodatkowywać według preferencyjnych stawek podatkowych. Odnosząc się natomiast do sposobu opodatkowania gruntu związanego lokalem o przeznaczeniu niemieszkalnym wykorzystywanym jako hala garażowa, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie przewidział, że stawkę podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy stosować także do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi lub ich częściami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku brak jest podstaw do zastosowania stawki przewidzianej w tym przepisie, gdyż stawka ta dotyczy wyłącznie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, brzmienie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego, w odniesieniu do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej powinna zatem zostać zastosowana stawka ustalona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., tj. jak dla gruntów pozostałych. Według organu odwoławczego powyższa ocena prawna znajduje także pełne zastosowanie do komórek lokatorskich i gruntów z nim związanych. Dalej, organ ten stwierdził, że z ustalonych realiów sprawy wynika, iż hala garażowa (w niesprzedanej części), a także komórki lokatorskie nie mogą dzielić statusu prawnego lokali mieszkalnych, w których takie funkcje są realizowane. Z uwagi na to, iż ww. lokale dla spółki są towarem przeznaczonym do obrotu gospodarczego, należy je uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., natomiast co do gruntów stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. W odniesieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19 organ odwoławczy wskazał, że nie mogło ono mieć wpływu na sytuację prawnopodatkową spółki, ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy 2022 r., zatem organ bierze pod uwagę przepisy prawa materialnego z chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie z chwili orzekania. W konsekwencji organ odwoławczy uwzględnił tylko zarzut spółki co do błędnego przyporządkowania stawki podatku co do gruntów związanych z halą garażową i komórkami lokatorskimi i określił podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł (tabela na s. 8-9 zaskarżonej decyzji). Spółka zaskarżyła ww. decyzję do sądu w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr [...] Rady Miasta K. z dnia 27 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K. (Dz. Urz. Woj. Z. z 2021 r. poz. [...]) przez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wysokości podatku od nieruchomości od lokali niemieszkalnych (lokali w hali garażowej i komórek lokatorskich) w budynku według stawki dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, w której zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych i powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. przez działanie zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, w myśl reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, tzn. działanie niemogące budzić zaufania podatnika do organów podatkowych; b) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się wyjaśnić wątpliwości dotyczących daty zakończenia budowy budynku na niekorzyść skarżącej; c) art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. art. 121 §1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieprawidłowe ustalenie, że lokale niemieszkalne znajdujące się w hali garażowej oraz komórki lokatorskie w budynku podlegają opodatkowaniu według stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym, a zatem podlegają opodatkowaniu według stawki dla budynków lub ich części mieszkalnych, co skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według nieprawidłowej (zawyżonej) stawki, co też doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W ocenie skarżącej skoro sporny budynek stanowi budynek mieszkalny - okoliczność ta wynika w sposób jednoznaczny z dokumentacji budowlanej - to zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych - a nie, jak przyjęły organy, od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowią one bowiem część budynku mieszkalnego. Wynika to także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19 i nie można zgodzić się z argumentacją organów, że wyrok ten dotyczy jedynie osób fizycznych, które nabyły mieszkanie i garaż w budynku mieszkalnym, zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe. Zatem, nie tylko lokale mieszkalne, ale także garaż w budynku mieszkalnym, jak również wszelkie pomieszczenia (w tym komórki lokatorskie) służące korzystaniu z lokalu mieszkalnego, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części. Organ dokonał zatem błędnych i niepopartych zgromadzonym materiałem dowodowym (a miejscami wręcz z nim sprzecznych) ustaleń faktycznych. Nieprawidłowo bowiem ustalił, że lokale niemieszkalne (lokale w hali garażowej oraz komórki lokatorskie) znajdujące się w budynku podlegają opodatkowaniu według stawki dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Sporna w sprawie jest kwestia, czy skoro budynek położony w K. przy ul. [...] stanowi budynek mieszkalny - która to okoliczność wynika w sposób jednoznaczny z dokumentacji budowlanej - to zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych - a nie, jak przyjęły organy, od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza sporem na etapie skargi do sądu pozostała kwestia opodatkowania gruntu pod ww. budynkiem. Także, na etapie całego postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed sądem, nie były sporne kwestie opodatkowania budynków i gruntów położonych w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. czy skoro ww. budynek stanowi budynek mieszkalny, to zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych, a nie, jak przyjęły organy, od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - w ocenie składu orzekającego w sprawie - została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. stanowią, że: Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: [...] od budynków lub ich części: mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. b) (por. obwieszczenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia z dnia 21 lipca 2023 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2024 - M.P. z 2023 r. poz. 774 oraz § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały z dnia 18 września 2023 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K. (Dz.Urz. Woj. Z. z 2023 r. poz. [...]). Ze znajdujących zastosowanie sprawie ww. przepisów wynika, że stawki podatku od budynków mieszkalnych i ich części są zdecydowanie niższe (1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej), niż stawki od budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w ww. budynku w kontrolowanym roku podatkowym nie dokonała zbycia wszystkich lokali związanych z lokalami mieszkalnymi, tj. miejsc garażowych w hali garażowej oraz komórek lokatorskich, a w istocie poszczególnych udziałów w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym. Zatem, te lokale (udziały), które można określić także jako pustostany, w dalszym ciągu pozostawały w dyspozycji skarżącej jako przedsiębiorcy. W tej sytuacji - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, gdy nie dokona zbycia miejsc postojowych (a w istocie poszczególnych udziałów w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym - halę garażową), lub nie udostępni komórek lokatorskich lokatorom budynku mieszkalnego zaspokajającym w tych budynkach swoje potrzeby mieszkaniowe, to należy te miejsca postojowe i komórki lokatorskie traktować jako towar handlowy, a co za tym idzie jako część nieruchomości zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka sytuacja uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wskazana okoliczność, tj. że miejsca postojowe nie zostały sprzedane, czy też, że komórki lokatorskie nie zostały udostępnione do korzystania poszczególnym lokatorom, wynika jedynie z subiektywnych decyzji gospodarczych podatnika. Zatem, brak jest podstaw, aby taką część nieruchomości traktować jako zajętą na cele mieszkalne i opodatkowywać według preferencyjnych stawek podatkowych (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24). W ww. uchwale NSA stwierdził bowiem, że sytuacja, w której podatnik - przedsiębiorca, który wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany), uznać należy, że prowadzi działalność gospodarczą. Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej. W konsekwencji, podzielić należało ocenę organów podatkowych, że - na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego - hala garażowa (w niesprzedanej części), a także komórki lokatorskie nie mogą dzielić statusu prawnego lokali mieszkalnych, w których takie funkcje są realizowane. Z uwagi na to, iż ww. lokale dla spółki są towarem przeznaczonym do obrotu gospodarczego, należy je uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie składu orzekającego także pozostałe ustalenia i oceny prawne organów podatkowych obu instancji odnoszące się do budynków położonych w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] zasługiwały na akceptację. Nadto, skład orzekający w sprawie podziela ocenę prawną organu odwoławczego co do wysokości stawki podatkowej zastosowanej do gruntów, na których położony jest ww. budynek, w którym znajdują się niesprzedane miejsca garażowe i nieprzeznaczone do dyspozycji lokatorów komórki lokatorskie, tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., jak od gruntów "pozostałych", a nie od związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), bowiem brzmienie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ta okoliczność, która stanowiła podstawę do wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, na korzyść skarżącej, nie była kwestionowana przez skarżącą. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ odwoławczy ponownie prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zastosował prawidłowo przepisy regulujące wysokość stawek podatkowych. W konsekwencji nie można podzielić także zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przez działanie zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, w myśl reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, tzn. działanie niemogące budzić zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się wyjaśnić wątpliwości dotyczących daty zakończenia budowy budynku na niekorzyść skarżącej oraz art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. art. 121 §1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten odniósł się do poczynionych ustaleń, a następnie dokonał ich oceny prawnej z zastosowaniem odpowiednich norm prawnych oraz odniósł się do zarzutów skarżącej. Organ ten wyjaśnił także motywy i argumentację prawną podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Wobec tego, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.