I SA/Sz 1169/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. T. B. Spółka komandytowa z siedzibą w P. poprzednio M. Spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., znak: [...] przedłużające [...] spółce cywilnej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zasadnicze ustalenia faktyczne i prawne przedstawiają się następująco: W dniu 5 lipca 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r. wraz z wnioskiem o przyspieszenie zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 – zwana dalej: "u.p.t.u."), w której [...] s.c. (następnie [...] s.c., obecnie [...] spółka komandytowa) – dalej zwana "stroną", "skarżącą" lub "spółką" zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Już w dniu wpływu deklaracji organ I instancji, z uwagi na powyższe, uznał za konieczne sprawdzenie czy kwoty podatku naliczonego wykazanego w ww. deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. – zwanej dalej: "u.s.d.g."). W związku z powyższym, tego samego dnia co data wpływu deklaracji, tj. 5 lipca 2016 r. sporządził wezwanie do spółki do przedłożenia wskazanych w nim dokumentów w terminie 3 dni od doręczenia wezwania. Wezwanie nadano w dniu 6 lipca 2016 r. Zostało ono odebrane przez stronę w dniu 21 lipca 2016 r. Spółka odpowiadając na wezwanie organu I instancji po wyznaczonym terminie, w piśmie złożonym w dniu 27 lipca 2016 r., poinformowała, że przedkłada rejestry zakupu (1 karta) wraz z dokumentami źródłowymi (40 kart + 12 potwierdzeń), raport fiskalny z drukarki fiskalnej [...] za czerwiec 2016 roku (1 szt.). Pomimo złożenia przez spółkę dodatkowych dokumentów, o które organ się zwrócił, organ I instancji uznał, że konieczne jest pozyskanie kolejnych dowodów potwierdzających zasadność żądanego zwrotu podatku, w związku z czym w dniu 29 lipca 2016 r. skierował do spółki kolejne wezwanie o przedłożenie wskazanych w nim dokumentów. W konsekwencji, działając na podstawie przepisu art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie znak: [...] przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W postanowieniu tym zarazem poinformował spółkę o treści z art. 87 ust. 2a i ust. 4a u.p.t.u. Postanowienie nadano za pośrednictwem Poczty Polskiej tego samego dnia tj. 29 lipca 2016 r. Na wyżej wymienione postanowienie [...] s.c. złożyła zażalenie, zaskarżając je w całości, żądając niezwłocznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami), wynikających z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. na konto bankowe spółki. Organ II instancji po rozpatrzeniu zażalenia oraz przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. [...] s.c. złożyła za pomocą środków komunikacji elektronicznej do organu I instancji w dniu 5 lipca 2016 r. Zatem 25-dniowy termin zwrotu podatku upłynął w dniu 30 lipca 2016 r. Natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w dniu [...] r., a doręczono w dniu 16 sierpnia 2016 r. W świetle powyższego organ stwierdził, że z uwagi na to, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dniu [...] r. czyli ewidentnie przed upływem terminu zwrotu, to skutecznie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Organ wyjaśnił, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, iż zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu wykazanego przez stronę zwrotu podatku. Organ I instancji dokonał czynności sprawdzających wymienionych w art. 272 pkt 1 o.p., tj. sprawdził terminowość złożenia deklaracji podatkowej, dokonał sprawdzenia jej formalnej poprawności. Natomiast w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonej deklaracji z dokumentami, na podstawie których została sporządzona, wezwał spółkę do ich przedłożenia. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 27 lipca 2016 r. do organu I instancji złożono pismo przewodnie, w którym poinformowano, iż spółka przedkłada rejestry zakupu (1 karta) wraz z dokumentami źródłowymi (40 kart +12 potwierdzeń), raport fiskalny z drukarki fiskalnej [...] za 06/2016 (1 szt.). Weryfikując kompletność złożonych dokumentów pracownicy organu podatkowego stwierdzili, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup m.in. paliwa, leasingu, usługi najmu, usługi outsourcings. Organ I instancji uznał, że bez dodatkowych dokumentów nie jest możliwe stwierdzenie zasadności zwrotu oraz potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług, a w efekcie w dniu 29 lipca 2016 r. wystosował do spółki wezwanie do przedłożenia: – dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia 100% podatku VAT wynikających z faktur dotyczących nabycia paliwa: benzyny i oleju napędowego, – umów leasingu pojazdów, – umowy z [...], dotyczącej najmu lokalu przy ul. [...], – umowy z [...] s.c., NIP: [...] na usługę outsourcingu. Organ I instancji stwierdził bowiem, że przekazane dokumenty przez spółkę były niewystarczające i niekompletne do weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ II instancji wskazał, że skoro organ I instancji nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w ramach czynności sprawdzających), to nie było możliwe stwierdzenie zasadności zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji za czerwiec 2016 r., a zatem zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia tych czynności. Organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Konkludując, wskazał, że skoro organ I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu podatku, uznając, że należy go jeszcze poddać sprawdzeniu dokonując zarazem w tym zakresie stosownych czynności, to zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Odnośnie do zarzutu, że wszystkie dokumenty potrzebne do kompletnej weryfikacji zwrotu były w posiadaniu organu I instancji w dniu wydania przedmiotowego postanowienia, organ odwoławczy zauważył, że do organu I instancji nie wpłynęły dokumenty wskazane w wezwaniu z dnia 29 lipca 2016 r., tj. dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia całego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa: benzyny oraz oleju napędowego, umów leasingu pojazdów, umowy z [...], dotyczącej najmu lokalu przy ul. [...] oraz umowy na świadczenie usług outsourcingu personalnego przez spółkę [...]. Nadto wątpliwości organu spowodowały, że wezwano spółkę pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. do złożenia dodatkowych wyjaśnień, wymienionych przez organ w postanowieniu. Jednakże jak wskazał organ odwoławczy ww. wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę. Wobec tego organ I instancji opierając się tylko na dokumentach złożonych w dniu 27 lipca 2016 r., nie mógł dokonać kompleksowej weryfikacji rozliczenia, co oznaczało, że wydanie zaskarżonego postanowienia należało uznać za zasadne. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: – art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; – art. 274b w związku z art. 121 § 1, art. 125 o.p. w związku z art. 87 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużania, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych; – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 u.p.t.u., poprzez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu. Powołując się na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej zwanej - p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., zasadą jest, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g., 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Jak bowiem wyraźnie stanowi zdanie ostatnie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wypłata należnej kwoty następuje w sytuacji, pozytywnego ustalenia co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług "jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". Oznacza to, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego, a następnie – po przeprowadzeniu tych czynności – czy zachodzi uzasadnienie do zwrotu podatku. Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu więc o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Takie stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie, skarżąca kwestionuje m.in. samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu, stawiając co prawda zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Należy uznać, że oceniane pod powyższym względem postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie ma charakteru dowolnego. W rozpoznawanej sprawie organy przekonująco wyjaśniły przyczyny, dla których uznano, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Powody, które wzbudziły wątpliwości, skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu zostały przytoczone w postanowieniu organu I instancji jak i organu odwoławczego. Jasno bowiem wskazano, że weryfikując kompletność złożonych dokumentów pracownicy organu I instancji stwierdzili, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup m.in. paliwa, leasingu, usługi najmu, usługi outsourcings. Organ I instancji uznał, że bez dodatkowych dokumentów nie jest możliwe stwierdzenie zasadności zwrotu oraz potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług, a w efekcie w dniu 29 lipca 2016 r., tj. w dniu w którym również wydano następnie zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, wystosował do spółki wezwanie do przedłożenia: – dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia 100% podatku VAT wynikających z faktur dotyczących nabycia paliwa: benzyny i oleju napędowego, – umów leasingu pojazdów, – umowy z [...], dotyczącej najmu lokalu przy ul. [...], – umowy z [...] s.c., NIP: [...] na usługę outsourcingu. Organ I instancji stwierdził bowiem, że przekazane przez spółkę dokumenty były niewystarczające i niekompletne do weryfikacji rozliczenia podatnika. Trafnie zatem też organ II instancji wskazał, że skoro organ I instancji nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w ramach czynności sprawdzających), to nie było możliwe stwierdzenie zasadności zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji za czerwiec 2016 r., a zatem zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia tych czynności. Zasadnie zatem organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro organ I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu podatku, uznając, że należy go jeszcze poddać sprawdzeniu, dokonując zarazem w tym zakresie stosownych czynności, to zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie brak było wystarczającego uzasadnienia, które miałoby naruszyć ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania. Wbrew stwierdzeniom skargi organ bowiem jeszcze nie odmówił dokonania zwrotu i nie zakwestionował zasadności zwrotu, a jedynie przedłużył termin zwrotu nadwyżki. Nie można powyższych pojęć tj. odmowy zwrotu i przedłużenia terminu zwrotu utożsamiać, jak to czyni strona w skardze. Odnośnie zarzutu, że wszystkie dokumenty potrzebne do kompletnej weryfikacji zwrotu były w posiadaniu organu I instancji w dniu wydania przedmiotowego postanowienia, organ odwoławczy zauważył, że do organu I instancji nie wpłynęły dokumenty wskazane w wezwaniu z dnia 29 lipca 2016 r., tj. dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia całego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa: benzyny oraz oleju napędowego, umów leasingu pojazdów, umowy z [...], dotyczącej najmu lokalu przy ul. [...] oraz umowy na świadczenie usług outsourcingu personalnego przez spółkę [...]. Strona podnosi, iż organ wzywał do złożenia dokumentów, które były już w jego posiadaniu, gdyż ona w toku wcześniejszych postępowań dokumenty takie składała, ale twierdzenie strony nie jest poparte żadnym dowodem. Brak zatem podstaw by uznać, iż organ dysponował wszystkimi dowodami wskazanymi w wezwaniu z dnia 29 lipca 2016 r. Tymczasem okoliczności wskazane w powyższym wezwaniu z dnia 29 lipca 2016 r. zdaniem Sądu były wystarczającą przesłanką do konieczności dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu. Jednak niezależnie od tego wskazać należy, że w sprawie ujawniły się kolejne okoliczności wymagające wyjaśnienia, co skutkowało wysłaniem do strony kolejnego wezwania z dnia 2 sierpnia 2016 r., którego to wezwania strona w ogóle nie odebrała. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony, iż w związku z faktem, że wydane w dniu 29 lipca 2016 r., kwestionowane postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone dopiero w dniu 16 sierpnia 2016 r., to należy przyjąć, iż nie przedłużono skutecznie terminu zwrotu, albowiem 25-dniowy termin zwrotu podatku upłynął w niniejszej sprawie w dniu 30 lipca 2016 r. Strona twierdzi bowiem, iż datą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia termin, czyli data jego doręczenia. Z powyższymi argumentami nie można się zgodzić. Sąd stoi na stanowisku, że dla skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie jest wymagane efektywne doręczenie stronie postanowienia w tej kwestii w terminie przewidywanym dla tego zwrotu. Sąd opowiada się zatem za wyrażanym w orzecznictwie poglądem, zgodnie z którym chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Stanowisko to podzielane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu należy tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 457/01), czy też najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1341/15 i I FSK 1360/15 oddalające skargi kasacyjne na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 sygn. akt I SAB/Wr 13/14 i I SAB/Wr 2/15 w których również wyrażono powyższy pogląd co do momentu przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Pogląd taki jest również powszechnie podzielany w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych [tak: uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 355/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1124/14 i sygn. akt I SA/Sz 1125/14 z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1474/13 z dnia 18 września 2014 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 578/14 z dnia 30 grudnia 2014 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 30/10 z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 355/13 z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/12 z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1307/12 z dnia 13 marca 2013 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 382/11 z dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA7Gd 453/04 z dnia 4 kwietnia 2006 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 148/16 ]. Nie sposób przy tym pominąć milczeniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2081/15, gdzie sąd ten wyraźnie nie zgodził się z zarzutem, iż doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku po upływie tego terminu, gdy jego wydanie nastąpiło przed jego upływem – jest nieskuteczne. Jednocześnie w powyższym wyroku NSA zauważył, że za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. NSA wskazał, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 o.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 o.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 o.p. Reasumując, zdaniem NSA, dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Wobec powyższego Sąd zauważa, że w badanej sprawie kwestionowane postanowienie organu I instancji zostało wydane (sporządzone) i przekazane operatorowi pocztowemu tego samego dnia, tj. 29 lipca 2016 r. co nastąpiło przed upływem terminu zwrotu, który nastąpił w dniu 30 lipca 2016 r. W ocenie Sądu, wobec powyższego prawidłowe było działanie organu wydającego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych,a w konsekwencji – i utrzymanie w mocy tego postanowienia przez organ odwoławczy. Powyższe czyni niezasadnym także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i 274b w zw. z art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.