I SA/Sz 1156/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "zobowiązany", "skarżąca"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] r., w przedmiocie obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanego na podstawie, wystawionych w dniu [...] r., tytułów wykonawczych nr: [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. występujący w przedmiotowej sprawie w roli wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku [...] Sp. z o.o. na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 2 marca 2016 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w Banku [...] w W. oraz w [...] Bank [...] w K. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 4 marca 2016 r. Pismem z dnia 4 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r., zobowiązany wniósł o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w przedmiotowym postępowaniu, a następnie o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 8 czerwca 2016 r., zawiadomił o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. obciążył zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi we wskazanej powyżej kwocie. Analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przywołaniu art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.e.a.") oraz analizie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), który przywołany został w zażaleniu, stanął na stanowisku, że treść powyższego wyroku nie znajduje uzasadnienia dla zawartego w zażaleniu twierdzenia, że obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi wymaga uwzględnienia efektywności i skuteczności egzekucji oraz poziomu stopnia skomplikowania nakładu pracy organu egzekucyjnego. Wprawdzie kwestie efektywności i skuteczności egzekucji oraz poziomu stopnia skomplikowania nakładu pracy organu egzekucyjnego stanowiły element rozważań Trybunału Konstytucyjnego, jednak w ww. wyroku podkreślono także, że "nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych oraz opłat. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być, w ocenie organu, w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego". Następnie, analizując dalszą część uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a także odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, w której wniesiona została skarga konstytucyjna, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazujące na obciążenie zobowiązanego opłatą w nadmiernej wysokości, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją, z uwagi na to, że zakres uchylenia tych przepisów nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Nie znajduje tym samym uzasadnienia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a tym samym nie posiada podstawy prawnej, zawarty w zażaleniu wniosek o ustalenie kosztów czynności egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej powstałych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym przy uwzględnieniu faktycznej czasochłonności, stopnia skomplikowania wykonanych czynności i faktycznego poziomu poniesionych nakładów. Nadto, organ wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowo została obliczona wysokość opłat egzekucyjnych, ponieważ kwoty odsetek od egzekwowanych należności przyjęte zostały w wysokościach wyższych niż wynikające z tytułów wykonawczych, wskutek czego opłaty zostały obliczone w kwotach wyższych niż należne, co wymagało uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, spółka zaskarżyła wskazane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w części, tj. w zakresie określającym koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U z 2016 r. poz. 23, dalej: "KPA") w zw. z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja") oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz z art. 84 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy prawomocnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i poprzez określenie kosztów egzekucyjnych na poziomie znacznie przewyższającym faktycznie poniesione przez organ nakłady, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności; 2. art. 6 i art. 11 KPA poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co polegało w szczególności na tym, że organ drugiej instancji określił koszty egzekucyjne na podstawie przepisów, które są niezgodne z Konstytucją, tzn. na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. i nie wyjaśnił na postawie jakich przesłanek to uczynił; II naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez zastosowanie ww. przepisów u.p.e.a. bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14; 2. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 262 § 1 KPA oraz art. 64c § 6 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pobranie kosztów egzekucyjnych oraz brak ich zwrotu po uchyleniu postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. i ustalenie przez organ odwoławczy kosztów egzekucyjnych na postawie tytułów wykonawczych, których podstawą były uchylone postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego oznacza m.in., że sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, tj. nie może co do zasady zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w tej sprawie (por. np. J. Drachal, J. Jagielski, P. Gołaszewski, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 17). Dokonywanie oceny pod kątem zgodności z prawem oznacza z kolei, że sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości bada legalność, a nie celowość działalności administracji publicznej. Badanie to sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej trzech płaszczyznach, a mianowicie: a) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) zgodności działania z prawem materialnym (por. np. uzasadnienie uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, z. 1, poz. 1). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: - nr [...] – [...] zł należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę, - nr [...] – [...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę, - nr [...] – [...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę, - nr [...] – [...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę, - nr [...] – [...] zł należność główna, [...]zł odsetki za zwłokę. W związku z dokonaniem czynności egzekucyjnych koszty egzekucyjne wyniosły ogółem [...] zł, w tym: - tytuł wykonawczy nr [... – [...] zł, w tym opłata manipulacyjna w kwocie [...] zł i opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie [...] zł; - tytuł wykonawczy nr [...] – [...] zł, w tym opłata manipulacyjna w kwocie [...] zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie [...] zł; - tytuł wykonawczy nr [...] – [...] zł, w tym opłata manipulacyjna w kwocie [...] zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie [...] zł; - tytuł wykonawczy nr [...] – [...] zł, w tym opłata manipulacyjna w kwocie [...] zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie [...] zł; - tytuł wykonawczy nr [...] – [...] zł, w tym opłata manipulacyjna w kwocie [...] zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie [...] zł. Przytaczając ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 64 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529 oraz z 2015 r. poz. 1830) za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 4 marca 2016 r. Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i opłaty manipulacyjnej powstaje zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 i § 10 u.p.e.a. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Opłata za dokonane czynności egzekucyjne zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., wynosi 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr, natomiast opłata manipulacyjna zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. pobierana jest w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Zgodnie z art. 64 § 5 u.p.e.a. jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 28 czerwca 2016 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 2016 r. poz. 1244), w którym stwierdzono, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Trybunał wskazał, że stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne wraz z poniesionymi przez organ egzekucyjny wydatkami wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych. Obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1009/13, Lex nr 1457008). Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany i tak będzie musiał je ponieść. Następnie Trybunał podkreślił, że organ egzekucyjny, choć ma swobodę wyboru określonych czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak jest związany ogólnymi zasadami postępowania egzekucyjnego, w szczególności zasadą celowości i zasadą gospodarnego prowadzenia egzekucji. Z zasad tych wynika, że zobowiązany ponosi jedynie koszty celowe, niezbędne do przeprowadzenia egzekucji. Nie może więc zostać obciążany nieuzasadnionymi wydatkami lub kosztami powstałymi w wyniku nieprawidłowego działania organu egzekucyjnego lub pracowników tego organu. Według Trybunału, wątpliwości konstytucyjne budziły opłaty w egzekucji należności pieniężnych za czynności egzekucyjne, których wysokość określona jest stosunkowo. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej powstaje z chwilą dokonania czynności, z którą jest ona związana. Obowiązek zapłaty tej opłaty nie zależy od efektów tych czynności i całego postępowania egzekucyjnego. Trybunał podał, że opłaty egzekucyjne noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego (organu egzekucyjnego), tj. za dokonanie przez ten podmiot czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Egzekucja opłat odbywa się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na dochodzoną należność główną i związane z nią odsetki. Opłaty te pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych. Stanowią one swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Obowiązek uiszczenia opłaty publicznej powstaje przy tym bez względu na to, czy osoby, na których on ciąży, same żądały podjęcia określonych czynności przez organy publicznoprawne, czy też do korzystania z określonych usług zostały prawnie zobowiązane. Trybunał wskazał również, że opłaty za czynności egzekucyjne wiążą się z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. Trybunał podał też, że bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczanie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane przez nie czynności egzekucyjne. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami u.p.e.a koszty egzekucyjne (w tym także opłaty za czynności egzekucyjne) przypadają temu organowi egzekucyjnemu, który poniósł wydatki lub dokonał czynności, za którą należna jest opłata (art. 64c § 9-11). Trybunał wskazał, że nie można zapominać o podstawowym celu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Celem egzekucji, co do zasady, nie jest bowiem represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa. Trybunał podał także, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Niemniej wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Zdaniem Trybunału, brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne prowadzi do tego, że stają się one – z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Trybunał podał, że opłata egzekucyjna (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) stanowi procent od należności egzekwowanej, ale nie są to koszty faktycznie poniesione w egzekucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Z uwagi na powyższy wyrok Trybunału, zdaniem Sądu konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, obciążając skarżącą łącznie kosztami egzekucyjnymi w maksymalnej wysokości ponad [...] zł, co stanowiło m.in. 5% kwoty egzekwowanej należności (opłata egzekucyjna) i 1% kwoty egzekwowanej należności (opłata manipulacyjna). Sąd stwierdził, wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonym postanowieniu, że uwagi Trybunału wyrażone w powyższym wyroku mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji, do których zalicza się opłaty egzekucyjne i opłaty manipulacyjne nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego. Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany i tak będzie musiał je ponieść. Podkreślić należy, że wysokość kosztów egzekucji, w szczególności opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej, jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, koszty egzekucyjne, do których zalicza się opłata egzekucyjna i manipulacyjna nie mogą stać się "karą" dla zobowiązanego, który ponosi je na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Stosunek zatem wysokości opłat w egzekucji do czynności organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone powinien pozostawać w racjonalnej zależności. Powyższe zasady zdają się nabierać szczególnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, w której wysokość opłat za czynności egzekucyjne, polegające de facto na zajęciu wierzytelności z rachunku bakowego oraz powiadomieniu o tej czynności zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym w szczególności ww. i zacytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niezgodne z Konstytucja RP przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a, oraz art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Skoro opłata egzekucyjna i manipulacyjna w niniejszej sprawie związana była z zajęciem rachunku w banku, organ egzekucyjny winien wysokość tej opłaty powiązać z rzeczywistymi czynnościami organu egzekucyjnego podjętymi w sprawie polegającymi na przesłaniu zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego dłużnika i zawiadomieniu o wszczęciu oraz zakończeniu postępowania egzekucyjnego i w zakresie proporcjonalnym określić wysokość opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej. Podkreślić należy, że już z samej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce bowiem, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy, do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął te argumenty, które – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów i stanął na błędnym stanowisku, że poglądy wyrażone przez Trybunał w omawianym wyroku nie znajdą w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. bezpośrednio zastosuje art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w kwocie [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. Na tę kwotę złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...] zł – wynikające z § 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zwrot wpisu sądowego w kwocie [...] zł oraz opłaty od pełnomocnictwa ([...] zł).