I SA/Sz 114/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję [...] z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę

M. C. (dalej: "podatnik", "skarżący"), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ") z [...] listopada 2020 r. nr [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z [...] września 2019 r. nr [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 17, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) za marzec 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. I.-E. M. C. od 23 kwietnia 1994 r. w zakresie transportu drogowego towarów. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli celno-skarbowej, a następnie w postępowaniu kontrolnym, organ ustalił, że w badanym okresie poza sprzedażą usług transportowych, usług holowania pojazdów, naprawy i serwisu samochodów, oraz sprzedażą samochodów osobowych i ciężarowych, a także naczep ciężarowych i przeczep, części i olejów samochodowych, refakturowaniem kosztów mediów i najmu powierzchni nieruchomości, podatnik zadeklarował również sprzedaż mebli oraz sprzętu AGD dla rzecz trzech podmiotów zagranicznych i jednego podmiotu krajowego: - B.-B. K. z Austrii na kwotę netto [...] zł (1 faktura), - B. G. s.r.o. ze Słowacji na łączną kwotę netto [...] zł (2 faktury), - F. N. kft z Węgier na łączną kwotę netto [...] zł (4 faktury), - K. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł (1 faktura). W sumie z tytułu faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz ww. kontrahentów, strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę [...]zł oraz sprzedaż na terytorium kraju na kwotę netto [...] zł i podatek VAT należny na kwotę [...]zł. Towar został uprzednio wykazany na fakturach VAT zakupu, wystawionych na rzecz strony przez: - W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto [...] zł i łączną kwotę podatku VAT [...] zł (4 faktury), - L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na łączną kwotę netto [...] zł i łączną kwotę podatku VAT [...] zł (4 faktury), - Q. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną kwotę netto [...] zł i łączną kwotę podatku VAT [...] zł (2 faktury). W sumie strona zaewidencjonowała faktury VAT zakupu od ww. kontrahentów na kwotę netto [...] zł oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego na kwotę [...]zł. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować nabycie i dostawę mebli oraz sprzętu AGD, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wbrew ich treści, nie doszło do dostawy towarów w nich wskazanych. Organ powołał się w sprawie na opinię rzeczoznawcy w osobie biegłego sądowego, który wycenił towar wymieniony na fakturach na łączną wartość około [...] zł. Decyzją z [...] września 2019 r. organ określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za: styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł, za luty 2016 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, za maj 2016 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec, 2016 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę w wysokości [...] zł podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2016 r. Na skutek złożonego przez stronę odwołania oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2019 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dokumentacji zabezpieczonej w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., organ odwoławczy wskazał listę podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji dokumentujących obrót meblami w I półroczu 2016 r. Schemat ten polegał na stworzeniu fakturowych łańcuchów transakcji, w których brały udział następujące pomioty: I. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. M. C., B.-B. KG, B. G. s.r.o., K. P. Sp. z o.o., H. O. I. Sp. z o.o., F. N. K., A. P. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o. Odnośnie W. spółka z o.o. organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pierwszym udziałowcem i członkiem zarządu tej spółki był J. K., który zbył 7 marca 2014 r. udziały w spółce na rzecz J. K. i P. B.. J. K. obecnie jest udziałowcem i prezesem zarządu Q. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. W 2015 r. J. K. zbył swoje udziały P. G.. Od 2014 r. członkami zarządu W. Sp. z o.o. byli: J. K. - Prezes Zarządu i J. K. - członek zarządu, a od 2015 r. jedynym członkiem zarządu jest P. B.. Według dostępnych danych adresem pierwszej siedziby spółki był K. ul. [...]. Od marca 2014 r. spółka dwukrotnie zmieniała adres siedziby tj. na ul. [...] W. , a następnie od stycznia 2015 r. na ul. [...] w W.. Wobec W. Spółka z o.o. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nr: [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. za okres od stycznia do czerwca 2015 r., z której wynika, że faktury dotyczące sprzedaży towarów i świadczenia usług przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. Sp. z o.o. pełniła w transakcjach karuzelowych rolę "bufora", nie nabywała towarów, które następnie wykazywała na fakturach sprzedaży wystawianych dla dwudziestu podmiotów gospodarczych w kraju. Organ wskazał, że wprawdzie wymieniona wyżej decyzja Dyrektora UKS w R. dotyczy okresu wcześniejszego tj. okresu od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., jednak ukazuje schemat działania podmiotu, będącego jednym z ogniw przestępczego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ podał także, że powyższe ustalenia potwierdzają zeznania złożone dnia 28 października 2015 r. przez J. K., który zeznał, że wszystkie wymienione przez niego spółki były nabywane przez niego samego lub inne podstawione osoby po namowach i ze wskazania A. S.. Według jego zeznań A. S. jest to osoba, która ma większą wiedzę od niego odnośnie karuzeli VAT, w których te podmioty uczestniczą. Z kolei w toku kolejnego przesłuchania 9 grudnia 2015 r. J. K. zeznał także, że W. Sp. z o.o. została kupiona po to, żeby uwiarygadniać transakcje, których faktycznie nie było i jako kolejny podmiot w łańcuchu podmiotów pozbierać wynagrodzenie z wcześniej wystawionych fikcyjnych faktur VAT na W. Sp. z o.o. Na pytanie czy faktury VAT w których jako wystawcę wskazano W. Sp. z o.o. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w szczególności w zakresie przedmiotu sprzedaży odpowiedział, że nie, gdyż były to puste faktury VAT. Wobec W. Sp. z o.o. nie były prowadzone postępowania kontrolne za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. Podjęte przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w 2017 r. próby przeprowadzenia czynności sprawdzających i doręczenia pism nie powiodły się, gdyż ze spółką nie było kontaktu. Dodatkowo z informacji zawartych w bazach danych wynika, że W. Sp. z o.o. w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach od 0,2 tys. zł do 3 tys. zł, a w maju 2016 r. kwotę do wpłaty ok. 5,6 tys. zł. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że przez wskazany okres 2016 r. Spółka dalej funkcjonowała jako tzw. "bufor" w karuzeli podatkowej VAT, równoważąc kwoty podatku należnego podatkiem naliczonym. Organ podkreślił przy tym, że W. Sp. z o.o. była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura O. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. do 17 czerwca 2016 r., natomiast z aktualnego odpisu KRS wynika, iż adres ten pozostaje niezmieniony. Jednocześnie prowadząca biuro rachunkowe M. K. – podejrzana w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. zeznała, że wyrejestrowała z podatku od towarów i usług M. S. Sp. z o.o. L. Sp. z O.O., W. Sp. z o.o., które powiązane są ze sobą przez osobę P. B. (członek zarządu i wspólnik). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec L. sp. z o.o. P. B. zeznał, że nie posiada jakiejkolwiek wiedzy, co do funkcjonowania L. Spółek z o.o. czy też W. Spółek z o.o. Odnośnie Q. Spółka z o.o. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi z KRS spółka została zarejestrowana 19 kwietnia 2016 r., a jedynym właścicielem był J. K.. Adres wskazany do korespondencji jest w tzw. "wirtualnym biurze" w K. na [...]. Spółka zawiesiła działalność 8 sierpnia 2017 r. Decyzjami z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Q. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u za okres od stycznia do marca 2016 r. i od kwietnia do maja 2016 r. Z wymienionych decyzji wynika, że spółka w okresie styczeń-maj 2016 r. zajmowała się pozorowaniem działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT, w tym na rzecz m.in. M. C. były tzw. "pustymi fakturami". Organ ustalił, że Q. Sp. z o.o. ewidencjonowała faktury VAT dokumentujące nabycia towarów wyłącznie od L. Sp. z o.o. i M. S. Sp. z o.o., a na wcześniejszym etapie występowali "znikający podatnicy" tj. I. sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o. Ustalono, że towar (artykuły spożywcze oraz meble i sprzęt AGD), które miały być przedmiotem obrotu przez Q. Sp. z o.o. wielokrotnie krążyły pomiędzy podmiotami występującymi w ustalonych łańcuchach. W konsekwencji organ przyjął, że towar wykazany na fakturach wystawianych między ww. spółkami nie był przedmiotem obrotu, a tym samym nie było obrotu towarowego między Q. Sp. z o.o. i kolejnymi odbiorcami, w tym m.in. M. M. C.. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy w pełnym zakresie ww. decyzje organu pierwszej instancji dotyczące Q. sp. z o.o. Organ w prawomocnej decyzji wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że towar (meble i sprzęt AGD) wykazywany jako zakupiony przez Q. sp. z o.o. nie był przedmiotem obrotu towarowego m.in. z M. M. C.. Zdaniem tamtejszego organu nie tylko wystawiane dokumenty, ale i ogół okoliczności towarzyszących deklarowanym transakcjom świadczy o ich fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie meblami i urządzeniami AGD. Odnośnie L. Spółka z o.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka została zarejestrowana w 2012 r. w tzw. "wirtualnym biurze" w P. przy ul. [...]. Po dwóch latach od zarejestrowania spółki tj. w 2014 r. doszło do zmiany udziałowca i członka zarządu z osoby Z. B. na P. B. B.. Decyzjami z dnia [...].05.2017 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił L. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do marca 2016 r. i od kwietnia do maja 2016 r. Z ww. decyzji wynika, że L. Sp. z o.o. uczestniczyła w przestępczym procederze wyłudzania nienależnych zwrotów VAT pełniąc rolę "bufora". W 2016 r. "towarem" pozorującym obrót były meble i sprzęt AGD, a nabywcą m.in. M. C.. Organ odwoławczy wskazał, że w każdym łańcuchu transakcji przed Q. Sp. z o.o. lub L. Sp. z o.o. występowała M. S. Sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był pan P. B.. Wobec M. S. Spółka z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję nr [...] z [...] listopada 2016 r. za okres od stycznia do marca 2016 r. oraz decyzję z [...].12.2016 r. nr [...] za okres kwietnia do maja 2016 r. Z ww. decyzji wynika, iż faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o. na rzecz M. S. Sp. z o.o., a następnie faktury wystawianej przez ten podmiot na rzecz L. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia organ poczynił na podstawie szeregu dowodów, w tym zeznań świadków i podejrzanych M. J., I. K. i T. S., które wyjaśniły proceder wystawiania nierzetelnych faktur, rozliczeń finansowych i ujawniły podmioty, które wprowadzały tzw. "puste faktury" do obrotu prawnego i gospodarczego. M. S. Sp. z o.o. dnia [...] lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6-8 u.p.t.u. Nadto organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika również, iż podmioty występujące na początku łańcucha, tj. A. P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a pełniły jedynie rolę znikających podatników. I. Spółka z o.o. z siedzibą w P., ul. [...] posiadała siedzibę w "wirtualnym biurze", nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2016 r., a 19 kwietnia 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług i zamknięta została jej aktywność w VIES. Natomiast A. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], również zarejestrowana została w "wirtualnym biurze". W 2016 r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowej od podatku od towarów i usług. Z dniem 12 czerwca 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z kolei w odniesieniu do wykazanej przez M. C. sprzedaży przedmiotowego towaru, organ wskazał, że z ustalonych łańcuchów transakcji oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że w kwestionowanych transakcjach, M. C. wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz B. G. s.r.o. ze [...], B. B. K. z [...], F. N. K. z W. oraz sprzedaż krajową na rzecz K. P. sp. z o.o. Odnośnie wykazanej przez M. C. sprzedaży krajowej na rzecz K. P. Sp. z o.o. na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że zestawy meblowe nabyte od podatnika przez K. P. sp. z o.o. zostały w tym samym dniu sprzedane na rzecz H. O. I. Sp. z o.o., która wystawiła fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz B. G. s.r.o. ze [...]. Z decyzji z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wobec H. O. I. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r. wynika, że przebieg i okoliczności transakcji dają podstawę do twierdzenia, że spółka uczestniczyła w transakcjach "karuzelowych", a obrót meblami miał na celu dokonanie nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje że stworzone łańcuchy transakcji przybrały charakter tzw. "karuzeli podatkowej" tj. oszustwa podatkowego, który polega na tym, że sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. W wyniku tychże transakcji sprzedażowych towary wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Z ww. fakturowych schematów wynika, że w każdej transakcji związanej z obrotem meblami oraz sprzętem AGD bezpośrednimi dostawcami dla podatnika były podmioty: W. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o. i Q. Sp. z o.o., natomiast odbiorcami podmioty: B.-B. K. z Austrii, B. G. s.r.o. ze Słowacji, F. N. K. z Węgier oraz K. P. Sp. z o.o. z Polski. Dostawcą W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o. była M. S. Spółka z o.o., a z kolei jej dostawcami były I. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o. Te z kolei nabywały towar od B.-B. K. z Austrii, F. N. K. z Węgier, B. G. S.R.O. ze Słowacji tworząc zamknięty krąg łańcucha. Zdaniem organu odwoławczego – wszystkie ww. podmioty zagraniczne były zarówno odbiorcami deklarowanych dostaw z Polski, w tym od M. C., a także deklarowały ponowne dostawy do Polski tj. do I. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o., pełniących rolę "znikającego podatnika" w karuzeli VAT. M. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej oraz decyzji organu z [...] września 2019 r.: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z bezpodstawnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych poniższych faktur VAT: 1) z 28 stycznia 2016 r. nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 2) z 29 lutego 2016 r. nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 3) z 30 marca 2016 r. nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 4) z 31 marca 2016 r. nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 5) z 29 kwietnia 2016 r. nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 6) z 29 kwietnia 2016 r. nr [...] na kwotę netto (-)234.000 zł i podatek VAT (-)53.820 zł; 7) z 29 kwietnia 2016 r. nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 8) z 31 maja 2016 r. nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 9) z 31 maja 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 10) z 31 maja 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ogółem na kwotę [...]zł netto i [...] zł podatku VAT. b) opodatkowanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. transakcji sprzedaży na rzecz krajowego odbiorcy z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z 30 marca 2016 r. na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku należnego [...] zł przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]/2016 z [...] marca 2016 r. na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku naliczonego [...] zł, co spowodowało zdublowanie negatywnych skutków dla podatnika oraz bezpodstawnego przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa: 1 x pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zapłaconej kontrahentowi faktury VAT o wartości netto [...] zł i podatku VAT w wysokości [...] zł oraz 2 x przypisanie w trybie art. 108 należnego podatku do zapłaty na rzecz organu w wysokości [...] zł; c) nie uznanie dokonanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, mimo, że towar był faktycznie wywieziony poza terytorium Polski, udokumentowanych następującymi fakturami: 1) z 29 stycznia 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł; 2) z 17 marca 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł; 3) z 4 kwietnia 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł; 4) z 31 maja 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł; 5) z 31 maja 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł; 6) z 8 czerwca 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł; 7) z 10 czerwca 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł. d) naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 7 kwietnia 2021 r. skarżący uzupełnił stanowisko w sprawie, odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę wniesioną przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym "przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów". Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jej przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. w miejsce wykazanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2016 r. Spór w sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT zakupu, nieuznanie przez organ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz opodatkowanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. transakcji sprzedaży na rzecz krajowego odbiorcy przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego uznając, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, organ naruszył zasady postępowania podatkowego wskazane w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz przepisy regulujące postępowanie dowodowe tj. art. 180 i art. 187 O.p., a także przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). W stanie faktycznym rozważanej sprawy organ nie kwestionuje, że jakiś towar był transportowany, oraz że nastąpił fizyczny obrót tym towarem, jednak nie był to towar wykazany na fakturach. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany był zatem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (TSUE w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy, zgromadzony przez organ materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że podatnik świadomie wziął udział w transakcji, w której miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcję kreowaną w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług, ale świadomie uczestniczył w takiej transakcji, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło, iż do takich dostaw towarów nie dochodziło. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł wymieniony w tych fakturach towar do dalszej odsprzedaży. Towar wyszczególniony na fakturach był wykazywany wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży mebli. Wskazują na to ustalone przez organ okoliczności, w tym: - świadome uzgodnienia wszelkich warunków przedmiotowych transakcji zarówno dotyczących zakupu, jak i sprzedaży z przedstawicielami "dostawców", których tożsamości nie był w stanie wskazać, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że brali w nich udział A. S. i S. K., tj. osoby nie będące formalnymi reprezentantami spółek zaangażowanych w przestępczy proceder, - dobrowolne wyrażenie zgody przez skarżącego na udział w ww. transakcjach pomimo pełniej świadomości przyczyn dla których przedstawiciele W. sp. z o.o. szukają partnera handlowego, który jak wynika z zeznań M. S. ma "naddatek VAT-u", - brak ryzyka, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji. W chwili zakupu towaru skarżący znał już jego odbiorcę, a nabycie i sprzedaż dokonywana było w przeciągu kilku dni, - pomimo braku znajomości rynku branży (podstawowym przedmiotem dotychczas prowadzonej działalności skarżącego było świadczenie usług transportowych) analiza charakteru, opłacalności i ryzyka w przedmiotowych transakcjach, przy uwzględnieniu ustalenia warunków nabycia mebli i sprzętu AGD oraz ich dostawy nie zajmowało skarżącemu nawet jednego dnia, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, - łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji był z góry ustalony. Skarżący nie poszukiwał innych dostawców, ani nabywców, przeprowadzenie transakcji odbywało się w gronie tych samych podmiotów, - sposób zapłaty należności wynikającej z faktury - tzw. odwrócona płatność, zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, - skarżący nie prowadził żadnych negocjacji co do ceny mebli i sprzętu AGD, miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Gwarancja zysku bez praktycznego zaangażowania skarżącego w transakcje powinna co najmniej wzbudzić podejrzenie co do legalności transakcji, szczególnie u podatnika z takim doświadczeniem, prowadzącym działalność gospodarczą od 20 lat, - brak weryfikacji nabywanego towaru wykazywanego na fakturach jako np.: zestaw meblowy Positano Blu + AGD, Maratea Rovera + AGD, sofa 3 osobowa obicie skórzane AVANA, fotel TRANQUILO z faktycznie otrzymanym do dalszej odsprzedaży towarem, stanowiącym bezwartościowy ładunek nadający się wyłącznie do utylizacji, przy jednoczesnych wielotysięcznych wartościach tych transakcji, nie zgłaszanie jakichkolwiek uwag czy też reklamacji co do nabytego towaru, jego jakości czy usterek. Opinia biegłego sądowego wraz z materiałem zdjęciowym znajdująca się na kartach 1691 1797 akt administracyjnych, wskazuje że towar ten był w złym stanie technicznym, bezwartościowy i nadający się co najwyżej do utylizacji. Poddane oględzinom meble okazały się zbieraniną szeregu różnych zestawów i pojedynczych sztuk mebli często niekompletnych, z których nie można było złożyć nawet jednolitego mebla, np. narożnika. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że zakwestionowane faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych czynności, a w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując ustaleń organ przeprowadził szeroką analizę okoliczności związanych z nabyciem towaru przez skarżącego. Zdaniem sądu schemat oszustwa został przedstawiony i jednoznacznie potwierdzony w zeznaniach osób zaangażowanych w proceder wystawiania faktur w okresie od stycznia do czerwca 2016 r., mających dokumentować obrób meblami oraz sprzętem AGD, złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. oraz złożonych w toku prowadzonego postępowania. Z zeznań tych wynika, że wszystkie uczestniczące w transakcjach podmioty, w tym skarżący były elementami dłuższego łańcucha podmiotów, który został utworzony wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Pomimo formalnej rejestracji podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w powyższym zakresie oraz nie dysponowały towarem wymienionym na fakturach. Faktyczna działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur, tj. niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fikcyjność dostaw potwierdzają jednoznacznie: - proces "tworzenia faktur" na sprzedaż mebli w z góry określonej kolejności w imieniu różnych spółek przez te same osoby, niebędące pracownicami poszczególnych spółek, - fakt przelewania pieniędzy pomiędzy poszczególnymi spółkami przez T. S., która miała dostęp do rachunków bankowych wielu spółek, - decyzje podejmowane w imieniu różnych spółek przez te same osoby, tj. A. S., J. K., - fakt, że przedmiotem obrotu nie były meble opisane na fakturach, ale zestaw zniszczonych mebli, które zostały kupione tylko po to, aby jeździły w kółko, zaś pod to "krążenie mebli" tworzone były faktury, bez żadnej dokumentacji. M. J. i J. K. zmieniali kolor folii na paletach, aby pracownicy magazynu nie zorientowali się, że to te same meble (zeznania I. K.). W sprawie występują typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy takie jak szybki przebieg transakcji, zawieranie natychmiastowych transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Kolejną cechą jest wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, odwrócona płatność, brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej oraz hurtowy charakter transakcji. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu organy zgodnie z przedstawionymi regułami wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, zaś skarżący w sposób świadomy posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący natomiast nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Wbrew zarzutom skargi, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął próbę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednakże odmówił on składania zeznań. W złożonych na wezwanie organu wyjaśnieniach skarżący wskazał natomiast, że uczestniczył w tych transakcjach jako pośrednik, wyraził na nie zgodę ponieważ dysponował miejscem przeładunkowym oraz posiadał środki transportu, które mogły te transakcje obsłużyć - przewóz towarów odbywał się jednak obcymi środkami transportu z powodów ekonomicznych, a wszelką wiedzę co do przebiegu transakcji posiada jego pracownik - przedstawiciel handlowy K. K.. Ponadto skarżący wskazał, iż transakcje były zawierane w taki sposób, że otrzymane od dostawców oferty były przesyłane do odbiorców, których dane pozyskał jego pracownik, a kontakt odbywał się głównie mailowo. Jako osobę odpowiedzialną za zorganizowanie zakupu i sprzedaży mebli skarżący wskazał swojego pracownika K. K. (przedstawiciela handlowego). Strona wskazała również K.. K. jako odpowiedzialnego za odbiór ww. towaru i zgodność z dokumentem WZ. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Regionalnej w S. skarżący wskazał m.in., że faktury w jego imieniu wystawia asystentka-sekretarka I. F.. W większości odbiorem towaru, obsługą tych transakcji z meblami i kontaktami z ww. kontrahentami zajmował się K. K., ponieważ skarżący nie zawsze miał czas. Nikt nie rozpakowywał i nie sprawdzał towaru, chyba że karton był uszkodzony. Towar sprawdzał K. K. i mówił, czy ilość towaru się zgadza - ilość palet, np. 12 lub 15, rozładowywał ten towar wózkiem. Skarżący zeznał, że nie wnikał, czy kwoty wykazane w fakturach od W. i L. są w jakiś sposób zawyżone, ponieważ z góry miał informację o nabywcach mebli. Nie próbował też za taką cenę sprzedać mebli zakupionych od "W. ", L. lub Q. innemu zagranicznemu podmiotowi, gdyż przedstawiono mu te spółki zagraniczne jako kontrahentów, którzy są zainteresowani właśnie takimi meblami. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka K. K. zeznał, że nie pamięta szczegółów dotyczących transakcji kupna-sprzedaży mebli w okresie styczeń-czerwiec 2016 r., nie wie czy w innym okresie firma M. zajmowała się sprzedażą, bądź zakupem mebli, towarem miały być meble i płyty indukcyjne, lodówki, zmywarki do zabudowy. Były to paczki streczowane folią, ale było przez nie widać meble. Meble nie były w żadnych kartonach. Nie był w stanie powiedzieć czy meble były nowe czy używane, nie były bowiem otwierane. Nadto zeznał, że skarżący widział rozładunki, załadunki i paczki. Nie sprawdzał ilości towaru ze specyfikacją, cyt.: "po prostu był tam cały TIR z towarem". Zeznał, że normalnie musiałby przeliczyć towar sztuka do sztuki, ale tego nie zrobił, bo musiałby rozładować cały samochód, nie weryfikował zawartości towaru. Nie zliczał ilości towaru co do sztuki, nie jest w stanie powiedzieć czy sprawdzał ilość towaru z jakiś dokumentem, nie jest w stanie powiedzieć czym różnią się poszczególne zestawy meblowe, czy też które są droższe lub tańsze. Zna nazwę firmy W. , ponieważ był w jej siedzibie w K., widział jej szyld, z nikim nie rozmawiał. Odnośnie Q. i L. nic nie może powiedzieć, nazwy mu nic nie mówią, nie pamięta, czy te firmy były kontrahentami M. . Z kolei I. F. kojarzyła z nazwy Q. ale nie pamiętała szczegółów transakcji, gdyż z przedstawicielami kontaktował się skarżący i K. K.. Odnośnie transakcji związanych z meblami wykonywała polecenia szefa, a tym samym nie wie jak doszło do handlu meblami, nigdy nie była przy rozładunku/załadunku mebli, nie wie kto wyszukiwał kontrahentów. Wszystkie faktury zakupowe i sprzedażowe były przesyłane przez e-mail. I. F. sprawdzała kontrahentów w Internecie, a następnie tworzyła dokumentację wskazaną przez szefa. Zdaniem świadka wiedzę na temat mebli powinien posiadać K. K. oraz skarżący. Z powyższych ustaleń organów wynika, że skarżący jako osobę odpowiedzialną za organizację kupna i sprzedaży mebli wskazał swojego pracownika – K. K., który natomiast – jak wynika z zeznań – posiadał szczątkowe informacje na temat przedmiotowych transakcji. Zeznania skarżącego i jego pracownika są w tej kwestii wzajemnie sprzeczne, a działania skarżącego odbiegają od standardów obrotu gospodarczego. Powyższe okoliczności wskazują na brak wiarygodności ww. zeznań. Nie sposób zatem odmówić racji organowi odwoławczemu, który wskazał w zaskarżonej decyzji, że brak ponoszonego ryzyka gospodarczego, odgórnie ustaleni dostawcy i odbiorcy towaru, brak zainteresowania w kwestii ilości i jakości towaru świadczy o tym, iż skarżący miał świadomość, że wprowadzenie jego firmy jako ogniwa do łańcucha powodowane jest sztucznym jego wydłużeniem i jest związane z oszustwem podatkowym. Skarżący nie wykonywał żadnych czynności dotyczących transakcji z kontrahentami, nie miał wpływu na ich zakres i przedmiot, nie uczestniczył w pozyskiwaniu zamówień i ustalaniu warunków zakupu i sprzedaży. Ponadto nie dysponował żadną wiedzą na temat konkretnych zestawów mebli, nie potrafił wskazać danych identyfikujących np. ich producenta. W rzeczywistości nigdy nie widział kupowanych przez siebie mebli. Całą odpowiedzialnością za przebieg transakcji obciążył swojego pracownika K. K.. Podsumowując z kolei zeznania K. K., osoby mającej według skarżącego posiadać najszerszą wiedzę, co do transakcji meblami oraz sprzętem AGD, organ słusznie stwierdził, że świadek nie był w stanie wskazać jakichkolwiek konkretnych informacji wskazujących na przebieg tych zdarzeń. Jak sam zeznał jego głównym zadaniem było sprawdzenie kontrahentów, a co do sprzętu lub towaru wykonywał polecenia szefa. Należy również zauważyć, ze skarżący pomimo, że świadczył usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od ponad 20 lat, transport mebli zlecił innej firmie powołując się ogólnie na kwestie ekonomiczne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby skarżący wykazał się starannością czy też wymaganą ostrożnością w kwestionowanych transakcjach, a wręcz materiał ten świadczy o świadomości skarżącego względem podejmowanych czynności. Nadto w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że do zakwestionowania spornych transakcji nie doszło nie z uwagi na brak dostatecznej weryfikacji przez skarżącego jego kontrahentów, tylko ze względu na wystąpienie okoliczności bezspornie świadczących o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył m.in., że skarżący nie był zainteresowany weryfikowaniem wartości transakcji, bo jak wynika z zebranego materiału dowodowego, był on wyłącznie pośrednikiem jeśli chodziło o zakup i sprzedaż towarów. Pełnomocnik wskazał, że skarżący uczestniczył w transakcji, jednak jego rola skupiała się na logistyce i organizacji transportu, niż na towarze. W ocenie sądu argumentacja świadczy wręcz na niekorzyść skarżącego i potwierdza stanowisko organów. Należy bowiem wskazać, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że towar zakupiony przez skarżącego opiewał w sumie na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł. Nie sposób przyjąć za skarżącym, że w warunkach rynkowych każdy potencjalny kupujący będący czy to pośrednikiem, czy też odbiorcą końcowym nie byłby zainteresowany weryfikowaniem wartości transakcji w stosunku do jakości zakupionego towaru. Związane jest to przede wszystkim z koniecznością dalszej odsprzedaży towaru za tę samą lub wyższą cenę, a w przypadku odbiorcy końcowego z koniecznością zapłaty za towar o jakości odpowiadającej cenie jego nabycia. Natomiast towar, który okazał się bezwartościowy nawet nie był rozpakowywany, skarżący nie weryfikował wartości transakcji, a jego rola ograniczała się tylko do logistyki i organizacji transportu. Skarżący jeszcze przed nabyciem towaru z góry wiedział, kto od niego ten towar kupi. Sam skarżący przyznał, że nie szukał innych, potencjalnych nabywców towaru. Nie sposób pominąć faktu, że transport skarżący zlecił innej firmie powołując się ogólnie na względy ekonomiczne pomimo, że skarżący sam świadczył od 20 lat usługi transportowe. Rola skarżącego, która ograniczała się wyłącznie do bycia pośrednikiem – jak wskazał pełnomocnik – zdaniem tutejszego sądu również nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, a zgromadzony materiał dowodowy wprost wskazuje, że celem tego pośrednictwa było tylko i wyłącznie wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców. Mając na uwadze powyższe, sąd podzielił stanowisko organu, który zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT. Ustalenia te mają również wpływ na rozliczenie dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy na terytorium kraju. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz dokonania krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym zastosowania art. 108 ww. ustawy. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności i fakty, potraktowane zostały przez organy łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazując że istniały podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia leżących w jego możliwościach działań w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym bezzasadny jest zarzut skarżącego, odnoszący się do zastosowania przez organ odwoławczy art. 108 u.p.t.u., ponieważ możliwe jest określenie przez organ podatku do zapłaty z wystawionych faktur, jednocześnie przy odmówieniu prawa do odliczenia z tego podatku naliczonego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. Jeżeli z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie dawał podstaw do odliczenia podatku naliczonego art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u. nie jest uzasadniony. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu