I SA/Sz 112/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Inne z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (zwane dalej: "kolegium", "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 9 stycznia 2026 r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ł. (zwanego dalej: "burmistrzem", "organem I instancji") z 3 października 2025 r., nr [...] odmawiającą P. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącą", "spółką") stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z 03.10.2025 r. nr [...] burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł, zaznaczając, że ww. decyzja została wydana w ramach ponownie prowadzonych postępowań w związku z uchyleniem przez organ II instancji decyzji z 23.07.2023 r., nr [...] [...] oraz z 21.05.2024 r. nr [...] poprzednio wydanych przez burmistrza w sprawie decyzji tj. z 18.05.2023 r. nr [...] oraz z 19.03.2024 r. nr [...] Burmistrz wskazał, że P. S.A. wnioskiem z 30.12.2022 r., który wpłynął do organu 3.01.2023 r., wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017r. w wysokości [...] zł. Do wniosku załączyła korektę deklaracji za rok 2017 r. Spółka uzasadniając wniosek, podniosła, że należące do niej elektrownie wiatrowe nie zostały wykazane w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne; w prowadzonej ewidencji ujęto natomiast środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie zaznaczono, że w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na elementy techniczne wskazane enumeratywnie w art. 2 u.i.e.w. (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Na wartość początkową CIT urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: instalację odgromowe, instalacje elektryczne (w tym transformator w gondoli i konwerter), wiatromierz i anemometr, wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją kontraktu budowlanego. Podatnik uznał, że ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niemożliwe (problem związany z brakiem tożsamości pomiędzy budowlą a środkiem trwałym, od którego były dokonywane odpisy amortyzacyjne), a tym samym dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajduje art. 4 ust.5 u.p.o.l. W tym celu, jak zaznaczyła spółka, zleciła rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie wyceny rynkowej należących do spółki i zlokalizowanych na terenie gminy budowli stanowiących elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stanu i na poziomie cen ustalonych na dzień 1 stycznia 2017 r. Organ zaznaczył, że spółka w odpowiedzi na wystosowane do niej wezwanie z 10.01.2023 r., nie wskazała jakie konkretnie "inne" elementy zostały zaszeregowane w wartości początkowej istniejących środków trwałych, podkreślając, że są to jedynie przykładowe elementy. Z kolei w piśmie z 7.02.2023 r. wskazała, że środki trwałe wedle definicji art. 16a ustawy CIT obejmujące elementy elektrowni wiatrowych w rozumieniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zostały przedstawione w podziale na budowle (grupa 2 KŚT) oraz urządzenia (grupa 3 i 6 KŚT). Ponadto, spółka wyjaśniła, że wszystkie elementy stanowiące elektrownie wiatrową wg definicji zawarte w u.i.e.w. wykazane w załączniku nr 1 zostały zaewidencjonowane w ewidencji majątkowej spółki w ramach określonych środków trwałych. Spółka dokonywała stosownych odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych wymienionych w załączniku nr 1, które w całości były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała również, że skapitalizowała na potrzeby amortyzacji wszystkie wydatki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wszystkie wydatki o charakterze ogólnym zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych. Tym samym wydatki na wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.i.e.w. zostały uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem podatnika zakres rzeczowy środków trwałych ujętych w załączniku nr 1 nie jest tożsamy z zakresem rzeczowym budowli elektrowni wiatrowych w rozumieniu u.i.e.w. W piśmie z dnia 8.03.2023 r. spółka poinformowała, że nie jest możliwe określenie poszczególnych elementów infrastruktury towarzyszącej, które to elementy stanowią część składową. Wynika to z charakteru kontraktów zawartych z wykonawcami, w których nie została przedstawiona specyfikacja wartości poszczególnych elementów będących przedmiotem zapytania organu oraz przyjętego przez spółkę poziomu szczegółowości prowadzonej ewidencji majątku trwałego spółki. Burmistrz zauważył, że przedstawione przez spółkę wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z obowiązującą spółki akcyjne zasadą sprawdzalności ksiąg rachunkowych. Burmistrz ponownie prowadząc postępowanie po uchyleniu decyzji z dnia 18.05.2023 r., po uprzednim wezwaniu spółki do przedstawienia dokumentacji technicznej elektrowni wiatrowych, postanowieniem z 5.10.2023 r. powołał biegłego, który po przeprowadzeniu oględzin farmy wiatrowej sporządził opinię określającą wartość budowli wchodzących w skład farmy wiatrowej, posługując się podejściem kosztowym. Spółka zakwestionowała opinię, wskazując na brak podstaw do ustalenia wartości elektrowni wiatrowych w oparciu o wartość odtworzeniową, zaś SKO uchyliło decyzję burmistrza z 19.03.2024 r. wydaną w oparciu o tę opinię, wytykając organowi I instancji, że nie ustalił i nie wyjaśnił czy nie było możliwe ustalenia wartości rynkowej budowli, jak również nie wyjaśnił jakie elementy techniczne zostały uwzględnione przez biegłego w wycenie poza wieżą i fundamentem. Burmistrz w ramach ponownego postępowania uzyskał korektę opinii, niemniej uznał, że dokument ten nie stanowi merytorycznego uzupełnienia, nie odnosi się w wyczerpujący sposób do zgłoszonych przez podatnika zarzutów i nie przyczynia się do pełnego wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie burmistrz zakwestionował wycenę przedstawioną przez spółkę. Postanowieniem z 29.01.2025r. powołał na biegłego rzeczoznawcę majątkowego w osobie P. D. dla ustalenia wartości rynkowej szesnastu elektrowni wiatrowych na dzień 1 stycznia 2017 r. zlokalizowanych na terenie gminy Ł.. Zaznaczył przy tym, że postanowieniem z 30.01.2025 r. wezwał spółkę do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i odpowiedzi, które odnosiły się ściśle do przedmiotu wyceny. Odpowiedzi i wyjaśnienia spółka przedstawiła w piśmie z 21.03.2025 r. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z opinią powołanego w sprawie ww. biegłego sporządzoną w dniu 29.05.2025 r., wartość rynkowa całej farmy wiatrowej składającej się z 16 wiatraków znajdującej się w gminie Ł. na dzień 1 stycznia 2017 r., wynosi [...] zł, a szczegółowe wyliczenie jej wartości znajduje się w części 3.16 (tabela na stronie 47-48). Organ zaznaczył, że biegły wyliczoną wartość rozdzielił według udziału procentowego inwestycji, opierając się na wielkościach, które są dokładnie podane dla tej części farmy wiatrowej, wskazując, że podatnik został wezwany do przedstawienia udziału procentowego pod rygorem zastosowania tych wielkości typowych dla farm wiatrowych. Elementy pozornie wykraczające poza definicję budowli zawartej w art. 2 u.i.e.w. zostały omówione na stronie 13 i 14 wyceny oraz na str. 16-17 decyzji. Z kolei wartość rynkową wycenianych budowli Farmy Wiatrowej składającej się z 16 wiatraków na dzień 1 stycznia 2017 r. została przedstawiona w formie tabelarycznej na stronie 25 decyzji (s. 48 opinii) i wynosi: [...] zł. Ponieważ wartość rynkowa budowli wchodzących w skład Farmy Wiatrowej R. II, zlokalizowanej na terenie ww. gminy jest wyższa od wartości księgowej budowli, burmistrz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z decyzją burmistrza nie zgodziła się spółka, wnosząc w piśmie z 30.10.2025 r. odwołanie. Decyzją z 9 stycznia 2026 r. kolegium utrzymało w mocy zaskarżona decyzję. Powołując się na brzmienie art. art. 165 § 3, art. 79 § 2 i § 3, art. 12 § 6 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1 o.p., kolegium stwierdziło, że ustawodawca umożliwił organowi podatkowemu merytoryczne rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty złożonego nawet w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zbadanie wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie i w konsekwencji wydanie decyzji w tym zakresie. Odnosząc się do złożonej 3.02.2017 r. przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, kolegium zaznaczyło, że poza wnioskiem stwierdzenie nadpłaty pozostały budowle ujęte w deklaracji na podatek od nieruchomości o łącznej wartości [...] zł, których podstawa opodatkowania została wykazana wedle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co wynika z "Zestawienia podstaw do podatku od nieruchomości za rok 2017" załączonego do korekty deklaracji oraz z załącznika nr [...] do pisma z 7.02.2023 r. Wniosek nie obejmuje także gruntu oraz budynku stacji abonenckiej. Tym samym opisywana, ale nieskonkretyzowana przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wartość amortyzacyjna przypisana do elektrowni wiatrowych stanowi kwotę [...]zł, a wyliczony od tej wartości podatek wyniósł [...] zł. To z kolei oznacza, że organ I instancji błędnie wskazuje, że podatnik w pierwotnej deklaracji zadeklarował budowle elektrowni wiatrowych o wartości [...] zł., gdyż jak burmistrz zauważył, na wartość wykazaną w deklaracji składały się także wartości początkowe innych budowli o łącznej wartości [...] zł, a zatem budowle takie jak: drogi wewnętrzne, dojazdowe, sieci kablowe, fundamenty pod baterie kondest., fundamenty pod transformatory, fundamenty pod maszty, maszty odgromowe, ogrodzenie, a które to budowle, nie zostały objęte wnioskiem z 30.12.2022 r. Kolegium wskazało, że z przedstawionego przez podatnika załącznika nr 1 do pisma z dnia 7.02.2023r. wynika, że przywołane przez niego jako przykładowe elementy niestanowiące budowli w rozumieniu art. 2 u.i.e.w, zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych w postaci wirników ( tj. instalacja odgromowa, instalacja elektryczna, instalacja hydrauliczna, oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie, system kontroli orientacji łopat ( PITCH), a także w wartości początkowej środków trwałych w postaci gondoli (instalacja odgromowa, wiatrowskaz i anemometr, instalacja elektryczna, instalacja hydrauliczna, oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie, wciągarka łańcuchowa, system kontroli orientacji łopat ( PITCH), system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru). Organ zaznaczył, że instalacja odgromowa, instalacja elektryczna i oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie są ujawnione także przy środkach trwałych w postaci wież z elementami kotwiącymi turbiny wiatrowej. Kolegium zauważyło także, że instalacja odgromowa oraz elektryczna została również ujęta przy środkach trwałych o nr [...], a więc stanowiących budowle pozostałe nieobjęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym elementy te nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Następnie organ zaznaczył, że zagadnienie dotyczące metodologii ustalenia podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych stało się przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tym zakresie dwie linie orzecznicze, które organ przedstawił w swojej decyzji. Kolegium podkreśliło, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zgodził się ze spółką, że podstawą opodatkowania budowli stanowiącej elektrownie wiatrowe jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Zauważyło również, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji wartości rynkowej o której jest mowa w art. 4 ust. 5, ust. 7 u.p.o,l; niemniej w orzecznictwie sądowym przyjmuje się , że dla określenia w wartości rynkowej budowli zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm., dalej zwana u.g.n.). Powołując się na uregulowania prawne zawarte w art. 151 ust. 1 i ust. 2, art. 150 ust. 1, 3, 4, art. 152 ust. 3, art. 153 u.g.n., organ uznał, że z przepisów u.g.n. należy wywieść, że określenie wartości rynkowej następuje przy podejściu porównawczym lub dochodowym, ewentualnie mieszanym. Metoda dochodowa jest stosowana w odniesieniu do nieruchomości (budowli) generujących dochody (zyski). Dalej organ przytoczył treść § 10, § 11 i § 12 rozporządzenia dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz.U. z 2023 r., poz. 1832). Następnie zaznaczył, że spółka jak i organ I instancji w przedmiotowej sprawie, opierają się na opiniach rzeczoznawców majątkowych sporządzonych na podstawie u.g.n oraz rozporządzeniu w sprawie wyceny nieruchomości. Natomiast z opinii sporządzonej przez biegłego P. D., jak i z wyceny sporządzonej przez P. C. wynika, że obaj rzeczoznawcy zastosowali podejście dochodowe wykonywane metodą zysków, techniką dyskontowania strumieni dochodów(vide: odpowiednio str. 31 i 25 co w ocenie Kolegium z uwagi na przedmiot wyceny, wydaje się być najbardziej adekwatne, zważywszy, że technika ta uwzględnia 25-letnią, zakładaną przez zdecydowaną większość inwestorów (a także biegłych), żywotność farm wiatrowych oraz charakteryzującą te budowle, zmienność dochodu. Z kolei, jak podkreśla się w licznych opracowaniach (ale wynika to także z opinii biegłego D. oraz P. C.), dochód z elektrowni wiatrowych zależny jest od wielu zmiennych czynników takich jak: cen energii na rynku, systemów wparcia, zmiennych kosztów serwisu i eksploatacji oraz pozostałych kosztów, a także zmienności wiatru. Kolegium nie dopatrzyło się natomiast w żadnej z opinii złożonej do akt sprawy, odpowiednio uzasadnienia dla zastosowania, bądź niezastosowania, techniki kapitalizacji prostej, która to technika jest stosowana w podejściu dochodowym przy metodzie zysków, niemniej z § 11 powyżej przywołanego rozporządzenia, wywieść należy, że do istoty tego podejścia, należy założenie, że wyceniany przedmiot generuje stały strumień dochodu w czasie, bez żadnych zmian w kolejnych latach. Dlatego organ zaznaczył, że technika kapitalizacji prostej nie jest postrzegana za odpowiednią dla elektrowni wiatrowych niezaliczanych do pasywnych budowli tj. takich, które przynoszą dochód na stałym, stabilnym rocznym poziomie. Co najbardziej istotne w ocenie kolegium, każda opinia rzeczoznawcy majątkowego musi zawierać wyczerpujące uzasadnienie i charakteryzować się odpowiednim stopniem stanowczości. W zarzutach odwołania, strona kwestionuje dopuszczenie przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego na potrzeby ustalenia postawy opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości podnosząc, że spółka do wniosku z dnia 30.12.2022r. przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i operat ten nie został podważony przez organ podatkowy w trybie art. 157 ust.1 u.g.n. Kolegium zarzut ten uznaje za niezasadny. Kolegium przypomniało, że decyzją organu II instancji z dnia 27 lipca 2023 r. burmistrz został zobowiązany do powołania biegłego, gdy dojdzie do przekonania, że wartość budowli wynikająca z przedłożonej przez spółkę wyceny odbiega od wartości rynkowej. W ocenie kolegium, aby powołać biegłego, organ nie musi wykazywać w żaden szczególny sposób, że podana przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej. Już powzięcie wątpliwości w tym względzie oraz skomplikowany charakter sprawy stanowią wystarczającą podstawę do powołania biegłego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym kolegium nie ma żadnych wątpliwości, że określenie podstawy opodatkowania z tytułu budowli elektrowni wiatrowych, którą to podstawę podatnik skorygował, żądając zwrotu nadpłaty, powinno odbyć się w trybie art. 4 ust.7 u.p.o.l. tj. z udziałem biegłego. Spółka do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączyła wycenę elektrowni wiatrowych autorstwa P. C., niemniej kolegium zgodziło się z organem I instancji, że opracowanie to, nie mogło zostać uznane za wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania 16 budowli w postaci elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie gminy Ł.. Nie chodzi przy tym o podważanie przedłożonej przez spółkę wyceny, ale o jej przydatność w niniejszym postępowaniu, a zatem o możliwość prześledzenia przez organy podatkowe prezentowanych przez autora wyceny obliczeń, w tym pozyskania z treści tej wyceny, pełnej wiedzy odnośnie przyjmowanych do wyliczeń - wartości poszczególnych środków trwałych. Tymczasem przedstawiona przez spółkę wycena obejmuje 38 elektrowni wiatrowych, z czego 22 elektrownie znajdują się na terenie innej gminy (Brzeźno) i nie były objęte deklaracją podatkową złożoną do Burmistrza Ł.. Poza tym, nie można odmówić organowi I instancji trafności spostrzeżenia, że budowle położone w gminie Ł. na terenie działek nr [...] posiadają swoje konkretne cechy wietrzne, cechują je konkretne straty technologiczne związane z długością przesyłu do GPO, co z kolei wpływa na ich produktywność. Każda z elektrowni ma także własną infrastrukturę towarzyszącą (choć może być i tak, że część tej infrastruktury jest wspólna). Co więcej, wieże 16 elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie gminy Ł. mają wysokość 95m (co wynika z opinii biegłego P. D., tymczasem P. C. nie wskazał w sposób jednoznaczny, że wszystkie elektrownie są identyczne, tj. mają taką samą wysokość i są wyposażone w identyczny sposób (adnotacja zawarta w tabelce na str. 8 wyceny, może natomiast sugerować, że szacunkiem zostały objęte elektrownie także o innej wysokości 80 i 120 m, co z kolei może wskazywać na różną wartość początkową tych elektrowni). Zaznaczyć należy, że autor wyceny nie przedstawił szczegółowego opisu poszczególnych elektrowni wiatrowych, a jedynie opisywał od str. 8-20 lokalizację budowli wraz opisem praw do korzystania z poszczególnych działek. Z kolei na stronie 95 wyceny przedstawił jedynie zbiorcze dane dotyczące początkowej wartości księgowej wszystkich środków trwałych związanych z farmą wiatrową zlokalizowaną na terenie dwóch gmin ( [...] zł), początkową zbiorczą wartość księgową budowli elektrowni wiatrowych (fundamenty, wieże i urządzenia technicz. ( [...] zł), początkową zbiorczą wartość księgową pozostałych budowli, niebędących częścią składową elektrowni wiatrowych (23.593376 zł), przypisując następnie do tych wartości procentowy udział elektrowni wiatrowych i pozostałych budowli w łącznej wartości wszystkich środków trwałych, wyjaśniając na str. 33 wyceny, że ustalenie szacunkowej wartości rynkowej elektrowni wiatrowych określa się na podstawie wyniku oszacowania zespołu środków trwałych oraz ułamkowego udziału elektrowni wiatrowych w łącznej wartości tych wszystkich środków trwałych. Organ przypomniał, że przedmiotem wyceny miały być budowle elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. znajdujące się na terenie gminy Ł.. O ile organ podatkowy ma możliwość zweryfikowania jakie środki trwałe przyjmuje biegły P. D. do swoich wyliczeń (nadto organ dysponuje wykazem środków trwałych związanych z elektrowniami wiatrowymi o nr [...], w tym wykazem środków trwałych zgłoszonych do opodatkowania jako odrębne budowle znajdujące się na terenie gminy Ł. wraz z wartościami początkowymi tych środków przekazanymi przez spółkę), to już zupełnie pozbawiony jest możliwości zweryfikowania, jakie środki trwałe i o jakich wartościach przyjął p. P. C. do swoich obliczeń, zważywszy, że w swej wycenie poprzestał jedynie za zaprezentowaniu zbiorczych wartości środków trwałych, znajdujących się na terenie dwóch gmin. Przedstawiona przez spółkę wycena, uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację burmistrzowi, który notabene nie ma nawet pewności, czy, a jeśli tak, to jakie elementy elektrowni wiatrowych znajdujących na termie gminy B. zostały zagregowane w wartościach początkowych elektrowni wiatrowych oraz czy w ogóle powinna być ustalana dla nich wartość rynkowa, a które to elektrownie zostały objęte wspólnym szacunkiem z elektrowniami znajdującymi się na terenie gminy Ł., a wynik wyceny elektrowni wiatrowych [...] - tj. [...] zł każda - jawi się jako uzyskany poprzez podzielenie wartości rynkowej zespołu elektrowni wiatrowych ([...] zł)przez liczbę 38. Notabene potwierdza to także spółka w odwołaniu, wskazując, że kwota na którą została wyceniona cała farma wiatrowa została podzielona na elektrownie wiatrowe znajdujące się na terenie Gminy Ł. jak i poza nią. Kolegium zauważyło także, że w pkt 1.2 na stronie 5 wyceny autor wskazał, że celem opracowania jest ustalenie szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowych elektrowni wiatrowych dla potrzeb czynności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, zaznaczając, że przez elektrownię wiatrową rozumie się tutaj, zgodnie z przepisem ustawy ( 1.3.3.) budowlę, która składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, przy czym przez elementy techniczne rozumie się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy. Autor wyceny nie wskazał natomiast pozostałych elementów technicznych wprost wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., tj. układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu i jedynie na str. 100 wyceny przytoczył definicję elektrowni wiatrowej w pełnym brzmieniu z art. 2 u.i.e.w. Organ I instancji w swej decyzji, z wyceny przedstawionej przez spółkę nie mógł wywieść jakie środki trwałe zostały przez autora wyceny przyjęte do obliczeń. W ocenie kolegium nie ma racji spółka, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie gminy Ł. wymagało uprzedniego skierowania, przez burmistrza, opracowania sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego P. C. w trybie art. 157 u.g.n. do oceny przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. Organ powołał biegłego, gdyż stwierdził, że z treści opracowania sporządzonego przez P. C. nie można doszukać się "co zostało wycenione" i kolegium w tym względzie przyznało rację organowi I instancji (burmistrz powziął także wątpliwości w innych aspektach, opisanych w decyzji). Kolegium uznało, że podnoszone przez spółkę zarzuty, że przy określaniu wartości rynkowej elektrowni wiatrowych podejściem dochodowym, nie powinny zostać uwzględnione poszczególne elementy techniczne elektrowni wiatrowych, które stanowią części składowe tych elektrowni i generują dochód, wydają się nie korelować z istotą metody, o którą zastosowanie ubiegała się sama spółka. W każdym razie spółka pomija zupełnie fakt, że wycena sporządzona na jej zlecenie, nie wskazuje (nie potwierdza) jakie elementy techniczne składały na wskazany przez nią środek trwały w postaci "wirnika kompletnego z łopatami turbiny wiatrowej" czy też "gondole turbiny wiatrowej z wyposażeniem" , gdyż jej autor za istotne uznał jedynie przedstawienie specyfikacji turbiny wiatrowej Vestas V 100 (tj. podał m.in. jej moc, prędkość włączania, wyłączania; średnicę i powierzchnie wirnika, liczbę liści, oznaczenie typu, gęstości mocy 1,2 ; wskazał na rodzaj przekładni spur/planetary i prądnice - str. 7, a w zakresie wieży- podał wysokość, materiał z którego została zbudowana, kształt, ochronę antykorozyjną - str.8). Poza tym organ podkreślił, że to biegły P. D. bardzo szczegółowo ustosunkował się do wskazywanych przez spółkę elementów elektrowni (czego nie można dopatrzeć się w opinii przedstawionej przez spółkę), odrzucając np. tezę spółki, że elektrownie wiatrowe są wyposażone w instalację odgromową, a stwierdzając, że elektrownia wiatrowa nie ma osobnej instalacji odgromowej, gdyż to cała konstrukcja wraz z gondolą stanowi odgromnik. Dalej organ opisał spostrzeżenia biegłego zaprezentowane w opinii. Zdaniem organu znamienne było, że strona zarzuca organowi I instancji przyjęcie do podstawy opodatkowania "całej elektrowni wiatrowej" , gdy tymczasem z załączonej przez spółkę do wniosku wyceny nie wynika, że jej autor wyłączył z wyliczeń opisywane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. P. C. na str. 27 wskazał, że w opracowaniu przyjęto, że przedmiotem wyceny jest budowla elektrowni wiatrowej, która stanowi rzecz złożoną składającą się w szczególności z fundamentu, wieży oraz urządzeń technicznych, a która (wraz z innymi składnikami majątku - aktywów operacyjnych) jest zdolna do generowania przepływów pieniężnych (dochodów) z prowadzonej działalności operacyjnej. Oznacza to możliwość zastosowania w wycenie podejścia dochodowego, metody zysków. Następnie organ przedstawił wyjaśnienia biegłego zaprezentowane na str. 33 opinii. W dalszej kolejności organ przytoczył przyjętą przez biegłego procedurę określenia wartości rynkowej ograniczonej do budowli elektrowni wiatrowych. Mając powyższe na uwadze, kolegium zarzuty spółki dotyczące błędnego określenia przez biegłego P. D. w świetle art. 2 u.i.e.w. wartości rynkowej "całej elektrowni wiatrowej" ze wskazaniem, że właściwa, prawidłowa i wyczerpująca jest opinia rzeczoznawcy majątkowego P. C., nie może ocenić inaczej, jak będące gołosłownymi i zupełnie nietrafionymi. Reasumując kolegium stwierdził, że skoro podatnik jak i organ I instancji uznali, że właściwym sposobem określenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych zdefiniowanych w art. 2 u.i.e.w. jest podejście dochodowe metoda zysków przy wykorzystaniu techniki dyskontowania strumieni dochodów, to wartość tę należało ustalić zgodnie z regułami i standardami obowiązującymi dla tej metody. W ocenie kolegium, zastosowanie podejścia dochodowego "eliminuje problem" elementów elektrowni wiatrowych zagregowanych w wirnikach, czy gondolach, których z nazwy nie wyszczególnia art. 2 pkt 2 u.i.e.w. i których wartość nie jest znana, gdyż nie wyodrębniają jej kontrakty budowlane, a ponadto zostały wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie przykładowo, zastrzegając, że spółka poniosła też wydatki na inne (niewymienione) elementy niestanowiące budowli elektrowni wiatrowych, a ujęte w ramach środków trwałych wyszczególnionych w załączniku nr 1 do pisma z dnia 7.02.2023 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, kolegium wskazało, że nie ma wątpliwości, że zarzuty/pytania spółki zawarte w piśmie z dnia 3.07.2025 r. burmistrz powinien poddać procedurze wyjaśnień i w tym zakresie nie tylko mógł, ale był zobowiązany zwrócić się do biegłego. W ocenie kolegium biegły bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów Spółki wyjaśniając sposób prognozowania cen energii elektrycznej oraz prognozę cen praw majątkowych w piśmie z dnia 17.07.2025 r., a następnie w kolejnym piśmie z dnia 10.09.2025 r. organ prowadzący postępowanie, co do zasady, nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Fakt, że strona nie jest usatysfakcjonowana z pisemnych wyjaśnień przedstawionych przez biegłego, przytoczonych następnie w decyzji organu I instancji, nie oznacza, że sporządzoną przez biegłego P. D. opinię, burmistrz mógł ocenić jako wadliwą, albo wątpliwą. Z kolei zakres w jakim organ podatkowy może ocenić dowód z operatu szacunkowego został opisany m.in. w wyroku NSA z dnia 11.03.2025r. o sygn. akt III FSK 1496/23. W ocenie kolegium opinia biegłego P. D. jest kompletna i logiczna, dodać należy, że została sporządzona, po uprzednim dokonaniu przez biegłego, z udziałem przedstawiciela strony, oględzin nieruchomości na których zlokalizowano elektrownie (protokół z oględzin z dnia 13.03.2025r.), z uwzględnieniem informacji przekazanych przez samego podatnika, w sposób czytelny zostały zaprezentowane przez biegłego wszystkie dane przyjmowane do obliczeń, opinia została przy tym należycie uzasadniona, jest także poprawna pod względem formalnym (z wyjątkiem opisanej powyżej niewielkiej różnicy w wyliczeniach), a tym samym burmistrz mógł ją wykorzystać dla oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co podkreślić należy, biegły P. D. odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez spółkę. Biegły w ocenie Kolegium w sposób dostateczny wyjaśnił również jakimi danymi, oraz za jaki okres i z jakich powodów przyjmuje ten okres przy prognozowaniu cen energii elektrycznej i praw majątkowych. Z powyższych względów kolegium, za nieuzasadniony uznało także zarzut o wprowadzeniu przez burmistrza hierarchii rozpatrywania dowodów. Z akt wynika, że organ I instancji przystąpił do badania, po kolei wszystkich składanych przez spółkę dowodów, wzywał do złożenia dodatkowych wyjaśnień, dopuścił także dowody z urzędu, mając na uwadze konieczność realizacji prawdy materialnej, która w przedmiotowym stanie faktycznym wymagała zapewnienia wiedzy specjalistycznej. W odróżnieniu od pozostałych opinii, które okazały się nieweryfikowalne ze względu na brak uzasadnienie dla zastosowanych metod, albo też ze względu na wątpliwości jakie obiekty, w tym także jaka infrastruktura towarzysząca, została przyjęta do wyliczeń przez ich autorów - opinia autorstwa P. D., wykonana przy zastosowaniu metody zysków z wykorzystaniem techniki dyskontowania strumieniu dochodów, a zatem podejścia , które prezentowała w swej wycenie spółka i w ocenie kolegium adekwatnej do przedmiotu wyceny - w sposób czytelny i pełny prezentuje sposób obliczenia wartości rynkowej 16 elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie gminy Ł., a zarazem nie pozostawia żadnych wątpliwości które środki trwałe biegły P. D. przyjął do obliczeń. Natomiast sam fakt, że spółka przedstawiła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wycenę wykonaną na jej zlecenie nie oznacza, że treść tej wyceny umożliwiała zweryfikowanie danych przyjmowanych do obliczeń, a co w ocenie kolegium dodatkowo uwypukla spostrzeżenie, że podniesienie zarzutu o określeniu przez biegłego wartości "całej elektrowni wiatrowej" nastąpiło bez odniesienia się w tym zakresie do treści własnej wyceny - najwyraźniej nieweryfikowalnej co do tej kwestii - również przez składającego odwołanie. Innymi słowy spółka nie zakwestionowała w sposób skuteczny, w tym w szczególności poprzez wycenę sporządzoną na jej zlecenie, prawidłowości opinii biegłego P. D. sporządzonej w dniu 29 maja 2025 r. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze podniosła: 1) zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust 7-8 u.p.o.l. w zw. z art. 150, art. 151 ust. 1 i 2, art. 152, art. 153 ust 2-3 u.g.n., mających fundamentalny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i przyjęcie za ich podstawę wartości rynkowej w oparciu o opinię sporządzoną metodą dochodową, która to metoda nie znajduje oparcia w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, bowiem określenie wartości dla celów podatkowych budowli farmy wiatrowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może nastąpić wyłącznie metodą odtworzeniową (podejściem kosztowym). W przypadku nieuwzględnienia przez sąd powyższego zarzutu oraz przyjęcia, iż organy podatkowe obu instancji wykorzystały prawidłową metodę wyceny, spółka - z ostrożności procesowej – podniosła zarzuty naruszenia przez organ niżej wskazanych przepisów: 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postacie niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 157 ust. 1 u.g.n., poprzez: • pominięcie podanej przez spółkę i niezakwestionowanej w toku postępowania podatkowego wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych należących do spółki za 2017 r., wynikającej z niewadliwej opinii sporządzonej przez dr inż. P. C., rzeczoznawcę majątkowego (uprawnienia nr [...]; dalej: Opinia Spółki), jako wartości stanowiącej - zgodnie z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. - pierwszoplanowe źródło ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Mimo, że opinia spółki nie była zakwestionowana w toku postępowania podatkowego, SKO - analogicznie jak burmistrz - zignorowało ją i bezkrytycznie przyjęło wartość wynikającą z opinii biegłego powołanego przez organ, sporządzonej co prawda z zastosowaniem tej samej metodologii (podejście dochodowe, według stanu oraz poziomu cen na dzień 1 stycznia 2017 r.), lecz opartej na wadliwych i arbitralnych założeniach. W konsekwencji SKO powieliło błędne ustalenia organu pierwszej instancji, dokonując niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. podczas gdy dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok miarodajna powinna być wartość wskazana przez podatnika, odpowiadająca wartości rynkowej i niepodważona w toku postępowania, a nie wartość ustalona w oparciu o opinię biegłego; • zaakceptowanie przez SKO powołania przez burmistrza biegłego P. D. podczas gdy spółka przedłożyła prawidłową, wyczerpującą opinię rzeczoznawcy majątkowego P. C.. Natomiast z art. 157 ust. 1 u.g.n. wprost wynika, że jedynym możliwym trybem podważenia prawidłowości sporządzonego operatu jest wystąpienie o ocenę do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych - np. do Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych (w Polsce działa wiele takich organizacji), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art 75, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 o.p. poprzez powielenie stanowiska organu I instancji przez SKO, w tym: i) nierówne traktowanie obu opinii przedłożonych przez strony w niniejszym postępowaniu, tj. przyjęcie wyłącznie jako wiarygodny dowód opinii Biegłego P. D. w skutek czego zdyskredytowano opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego P. C., przy jednoczesnym braku skierowania żadnej z opinii do badania przez zawodową organizację rzeczoznawców majątkowych na podstawie art. 157 ust. 1 u.g.n., który umożliwia tryb podważenia prawidłowości sporządzonego operatu jakim jest wystąpienie o ocenę do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych; ii) oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego P. D., pomijając opinię P. C., co budzi wątpliwości, bowiem obie ekspertyzy były oparte na tej samej metodologii (podejście dochodowe,, według stanu i poziomu cen na dzień 1 stycznia 2017 r.), wobec czego strona nie znajduje wytłumaczenia, czym kierowano się, odrzucając opinię pana C. , a przyjmując opinię D. , skoro wnioski obu biegłych były zbliżone, a różnice nie uzasadniają preferowania jednej opinii nad drugą; iii) przyjęcie w ślad za organem I instancji za prawidłową wycenę pana P. D. sporządzoną w dniu 29 maja 2025 r. dotyczącą wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości zabudowanej farmy wiatrowej w gminie Ł. (dalej: opinia biegłego), w sytuacji kiedy w toku postępowania podnoszono, iż przedmiotowa opinia zawiera błędy, m.in. w piśmie z dnia 3 lipca 2025 r. oraz 25 sierpnia 2025 r., wskazywano, że opinia zawiera: • błędną prognozę cen praw majątkowych z pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych (subiektywne założenie biegłego); • błędną prognozę cen energii elektrycznej z pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych (subiektywne założenie biegłego). Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie przez sąd I instancji od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 1297) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 stycznia 2026 r. odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Ze stanu sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 3 stycznia 2023 r. złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł, do wniosku załączyła korektę deklaracji za 2017 rok oraz załączyła opinię rzeczoznawcy majątkowego P. C., którą dokonano wyceny wartości należących do Spółki budowli stanowiących elektrownie wiatrowe metodą dochodową. Organ odwoławczy zaakceptował natomiast wartości przyjęte w wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji wynikające z wykonanej na zlecenie tego organu opinii biegłego P. D.. Tym samym istota sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. szesnastu elektrowni wiatrowych jako budowli w zakresie określenia ich wartości (podstawy opodatkowania). Przed przystąpieniem jednak do zasadniczej części rozważań odnotować należy, iż nie budzi wątpliwości sądu, że organy podatkowe trafnie zidentyfikowały przedmiot opodatkowania przyjmując, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku (2017) opodatkowaniu podlega fundament i wieża (część budowlana) oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która przepisem art. 9 dokonała zmiany, m.in. art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającego definicję budowli. We wskazanym art. 3 pkt 3 u.p.b., który definiuje pojęcie budowli, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle - "elektrownie wiatrowe", przy czym w załączniku do u.p.b. w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Przy czym zgodnie z jednolitym obecnie stanowiskiem judykatury, elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b., to elektrownia rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w u.p.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. W związku z tym, że art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia się już elektrowni wiatrowych, lecz są one wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy (kategoria XXIX) oraz że elektrownia wiatrowa jako obiekt nie spełnia cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winna być klasyfikowany jako budowla. Z kolei brzmienie przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowiącego, że użyte w ustawie określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), a także precyzującego w art. 2 pkt 2, że elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, przesądziło, że na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Opisane powyżej zmiany przepisów skutkują opodatkowaniem elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości budowli, o której mowa w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., określanej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to zatem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa wartość elektrowni wiatrowej, wynikająca z ww. przepisów, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. Odnośnie omawianego zagadnienia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17) w składzie siedmiu sędziów (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym wyroku NSA odniósł się do kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., czyli w tożsamym roku podatkowym jak w sprawie niniejszej. W konsekwencji poczynionych obszernych rozważań w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Tym samym organy trafnie zidentyfikowały przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowej uwzględniając regulacje obowiązujące w badanym roku podatkowym (2017). Nie budzi również wątpliwości sądu stanowisko organów, że w sprawie nie miało zastosowania ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W tym zakresie organ zasadnie odwołał się do podzielanego również przez sąd rozpoznający przedmiotową skargę stanowiska sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 1755/21; z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 953/21). W ocenie NSA sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Ponadto przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18 wyjaśnił, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wskazał, że wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Nie budzi wątpliwości w stanie faktycznym tej sprawy, że sporne elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18, jak też w wyroku III FSK 993/24 z 4 czerwca 2025 r., literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. W tych uwarunkowaniach prawnych należy więc ocenić sytuację ,w której Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Przypomnieć należy, że skarżąca składając korektę przedstawiła organowi pierwszej instancji także operat szacunkowy P. C., jednak w operacie tym elementy elektrowni zostały wymienione jedynie przykładowo, a pomimo wezwania kierowanego do Spółki, nie wskazała ona jakie konkretnie inne elementy zostały zagregowane w wartości początkowej środków trwałych, ponadto operat ten obejmował także obiekty niepołożone na terenie Gminy Ł.. Następnie organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie po uprzednim wezwaniu spółki do przedstawienia dokumentacji technicznej elektrowni wiatrowych, postanowieniem z 5 października 2023 r. powołał biegłego, który po przeprowadzeniu oględzin farmy wiatrowej sporządził opinię określającą wartość budowli wchodzących w skład farmy wiatrowej, posługując się podejściem kosztowym. Skarżąca zakwestionowała opinię, wskazując na brak podstaw do ustalenia wartości elektrowni wiatrowych w oparciu o wartość odtworzeniową, natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję burmistrza wydaną w oparciu o tę opinię, wytykając organowi I instancji, że nie ustalił i nie wyjaśnił czy nie było możliwe ustalenia wartości rynkowej budowli, jak również nie wyjaśnił jakie elementy techniczne zostały uwzględnione przez biegłego w wycenie poza wieżą i fundamentem. Burmistrz w ramach ponownego postępowania uzyskał korektę opinii, jednak uznał, że dokument ten nie stanowi merytorycznego uzupełnienia, nie odnosi się w wyczerpujący sposób do zgłoszonych przez podatnika zarzutów i nie przyczynia się do pełnego wyjaśnienia sprawy. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 stycznia 2025r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w osobie P. D. celem ustalenia wartości rynkowej szesnastu elektrowni wiatrowych na dzień 1 stycznia 2017 r. zlokalizowanych na terenie gminy Ł.. Z opinii sporządzonej przez tego biegłego w dniu 29 maja 2025 r. wynikało, że wartość rynkowa całej farmy wiatrowej składającej się z 16 wiatraków znajdującej się w gminie Ł. na dzień 1 stycznia 2017 r., wynosi [...] zł. Biegły dokonał wyceny podejściem dochodowym. Jeszcze raz ponownie podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uzasadnia to, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Nadto zgodnie z art. 4 ust 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Ustawodawca zatem przyjął, że w przypadku budowli takich jak budowle objęte niniejszym postępowaniem, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Zauważyć należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "wartości rynkowej", ani nie wskazuje, w jaki sposób należy ją określić. Uzasadnionym jest sięgnięcie w tym zakresie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 149 tej ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu wymianie gruntów. Zgodnie z art. 150 ust. 1 u.g.n., w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się: 1) określenia wartości rynkowej; 2) określenia wartości odtworzeniowej; 3) ustalenia wartości katastralnej; 4) (uchylony); 5) określenia innych rodzajów wartości przewidzianych w odrębnych przepisach. Powołany przepis odróżnia wartość rynkową od wartości odtworzeniowej. W art. 150 ust. 2 u.g.n. ustawodawca wskazuje, że wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Z kolei w art. 150 ust. 3 u.g.n. wskazano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Niewątpliwie farmy wiatrowe zasadniczo mogą stanowić przedmiot obrotu rynkowego. Zatem ustalenie wartości rynkowej co do zasady winno nastąpić przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego. Art. 152 ust. 3 u.g.n. stanowi, że przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się zaś wartość odtworzeniową nieruchomości. Z treści art. 152 ust. 2 u.g.n. wynika, że wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich. Oznacza to, że wartość rynkową należy określać z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego. Dopiero jeśli istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem któregokolwiek z tych podejść, należy zastosować podejście mieszane (a zatem w grę wchodzi również podejście kosztowe). Jednocześnie należy zauważyć, że zastosowanie podejścia mieszanego oznacza, że nie może być to wyłącznie podejście kosztowe. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się więc zasadniczo wartość odtworzeniową nieruchomości (art. 152 ust. 3 zd. 3 u.g.n.), a nie rynkową. Istotą wartości rynkowej jest ustalenie szacunkowej kwoty, jaką mógłby zapłacić za farmę potencjalny kupujący, podczas gdy wartość odtworzeniową to koszt wybudowania takiej farmy. Określenie wartości jednie przy użyciu metody kosztowej oznacza de facto określenie wartości odtworzeniowej, nie zaś rynkowej. Analizując przytoczone regulacje należy przyjąć, że zastosowanie podejścia kosztowego, właściwego przede wszystkim dla ustalania wartości odtworzeniowej, jest możliwe wyjątkowo, tj. po ustaleniu, że istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego. Natomiast zastosowanie podejścia dochodowego, jak to uczynił biegły w opinii będącej podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie zostało zaaprobowane przy wycenie elektrowni wiatrowej przez WSA w Szczecinie w wyroku z 11 kwietnia 2024 r. w sprawie I SA/Sz 14/24, wyrok ten jest prawomocny, gdyż wyrokiem w 16 października 2025 r. NSA orzekając w sprawie III FSK 914/24 oddalił skargę kasacyjną podatnika. W rozpoznawanej sprawie zatem w sposób uzasadniony biegły dokonał wyceny przedmiotu opodatkowania przy zastosowaniu podejścia dochodowego. W opinii wyjaśniono przyjęte zasady prognozy cen energii oraz przedstawiono analizę cen zielonych certyfikatów. Skarżąca wniosła zarzuty do opinii, które zostały wyjaśnione przez biegłego w piśmie z 17 lipca 2025 r. Biegły również odniósł się do kolejnych zarzutów strony sformułowanych w piśmie z 25 sierpnia 2025 r., wskazując, że ceny praw majątkowych i energii elektrycznej zastosowane w operacie są danymi ogólnodostępnymi, a ich źródłem były Towarowa Giełda Energii i komunikaty Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Biegły odniósł się także do oczekiwań podatnika co do tego, że cała prognoza na 25 lat do przodu zostanie zrealizowana w oparciu o oczekiwania rynku zakontraktowane na maj 2017 i maj 2018, wskazując, że kontrakty te reprezentują zaledwie część rynku i nie odzwierciedlają dynamiki rynku, a jedynie pesymistyczne spojrzenia części producentów. Wskazując na nieprawidłowość stanowiska podatnika biegły podał, że w roku 2016 i 2017 rozpoczęły się kolejne zabiegi w skali kraju budowy kolejnych farm, w tym rozmowy z rolnikami o dzierżawach, czas realizacji takich inwestycji, to 7-8 lat. Zatem zarzuty kierowane do opinii biegłego zostały wyjaśnione, ponadto opinia została sporządzona w taki sposób, że możliwe jest odtworzenie toku rozumowania i analizy dokonanej przez biegłego. W ocenie sądu zatem brak jest podstaw do uznania, że opinia została sporządzona w sposób nieprawidłowy. W ocenie sądu nie ulega także wątpliwości co do tego, że wybrana przez biegłego metoda odpowiada prawu i jest relatywna względem przedmiotu wyceny, czyli spełnia wymogi o jakich mowa w wyroku NSA z 11 marca 2025 r. w sprawie III FSK 1496/23. Ponadto wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 o.p. przewiduje, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy nie dysponuje ani wiedzą, ani doświadczeniem zawodowym z zakresu elektrowni wiatrowych, ponieważ z racji swoich ustawowych zadań i kompetencji nie prowadzi profesjonalnej działalności w zakresie określania wartości rynkowej nieruchomości. Przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia takiego zagadnienia jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zwrócenia uwagi wymaga, że opinia – wycena dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować ją jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem, wiadomości specjalnych. Zgodnie z poglądem doktryny (Babiarz Stefan, Stępień Justyna, Udział biegłego i prawa strony w postępowaniu podatkowym, cz. I. Pr.i P. 2013/3/1-12 ) organ powołujący biegłego jednostronnie decyduje o [...] zakresie zadań biegłego [...]. Przysługująca biegłemu samodzielność, zwłaszcza w zakresie sposobu przygotowania opinii, doboru środków, technik i metod badawczych, a także - w ramach zakreślonych przepisami - prawo do wynagrodzenia z tytułu sporządzenia opinii nie mogą zmienić charakteru tego stosunku. Wiadomości specjalne [...] mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść i niewątpliwie nie są posiadane przez pracowników organów podatkowych, a więc nie stanowią wiedzy powszechnie dostępnej i łatwej do opanowania. Ta szczególna wiedza może dotyczyć np.: budownictwa, geodezji i kartografii, rolnictwa, telekomunikacji, ochrony przyrody, przemysłu, medycyny, obrotu gospodarczego, ekonomii i finansów, rachunkowości. Oznacza to, że nie istnieje numerus clausus umiejętności, w jakich mogą być powoływani biegli. Przedmiotem opinii biegłego nie powinno być [...] ustalanie stanu faktycznego czy też jego oceny prawnej, lecz wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. W konsekwencji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym powinno być jedną z ostatnich czynności procesowych, a więc mieć miejsce wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnia nadto, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14). Opinia biegłego zatem podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p. lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych. Z istoty tego dowodu wynika, że opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2019 r., I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć także należy, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach - jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Organ obowiązany jest więc dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lipca 2023 r., I SA/Po 260/23). Z przytoczonych powyżej rozważań wynika, że zastosowanie przez biegłego do wyceny w rozpoznawanej sprawie przedmiotów opodatkowania podejścia dochodowego było w warunkach występujących w sprawie uprawnione. Natomiast zdanie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 stycznia 2025 r. wydanym w sprawie III FSK 849/23 odnośnie metody określenia podstawy opodatkowania, jak wynika z treści całego uzasadnienia odnosi się do realiów sprawy poddanej kontroli przez sąd drugiej instancji. Wbrew zarzutom skargi zatem w sprawie nie doszło zdaniem sądu do naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. To, że organy nie podzieliły stanowiska Spółki nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy przeanalizował w sposób wyczerpujący zgromadzony materiał dowodowy, w tym ocenił dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wycenę nieruchomości. W toku rzetelnie prowadzonego postępowania i dwukrotnego rozpoznawania sprawy przez organ I i II instancji, zarówno organy podatkowe, jak i powołany biegły odnosili się szczegółowo do zastrzeżeń i uwag Spółki odnośnie do sporządzonej na zlecenie organu opinii. Bez wątpienia uznać należy, że podejmowane czynności procesowe organu, znajdujące swoje oparcie w przepisach prawa, zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie sposób stwierdzić aby organy nie działały w sposób budzący zaufanie d organów podatkowych. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 157 ust. 1 u.g.n., stosownie do którego oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny, mając na względzie następujące zasady: 1) organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych wyznacza zespół oceniający w składzie co najmniej 2 rzeczoznawców majątkowych; 2) w ocenie nie mogą brać udziału rzeczoznawcy majątkowi, wobec których zachodzą przesłanki wymienione w art. 24 Kodeksu postępowania administracyjnego lub inne przesłanki, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności, wskazać należy, że stosownie do ugruntowanego orzecznictwa, przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy organ nie ma wątpliwości co prawidłowości jego sporządzenia. Jeżeli natomiast strona ma zastrzeżenia do rzetelności i prawidłowości wykonania operatu, to może skorzystać z możliwości oceny operatu przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w trybie art. 157 u.g.n. Skorzystanie z tej możliwości zależy od inicjatywy strony, która dąży do zakwestionowania prawidłowości sporządzenia operatu jako podstawy wydania decyzji. Przy tym podkreślić należy, że o ocenę operatu w powyższym trybie wystąpić może również organ, jeśli poweźmie wątpliwości co prawidłowości sporządzonego operatu. Nie można natomiast oczekiwać od organu, by występował do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o sprawdzenie operatu, jeśli sam nie ma wątpliwości co do jego prawidłowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2026 r. w sprawie I OSK 764/23). W konsekwencji zarzut naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Zaskarżona decyzja spełnia w ocenie sądu wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.