I SA/Sz 109/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US) z 8 listopada 2024 r. znak: [...] określającą [...] i A. B. (podatnicy, skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – O.p.); art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 26h, art. 27 ust. 1 i ust. la pkt 4, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 27f ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4, ust. 5, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – u.p.d.o.f.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zeznanie roczne PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 podatnicy złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. 6 lutego 2021 r. Wykazaną w nim nadpłatę w kwocie [...]zł organ zwrócił podatnikom 25 lutego 2021 r. Następnie Naczelnik US wezwał podatników do przedłożenia dokumentów związanych z odliczeniem w latach 2019-2020 wydatków związanych z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Ze złożonych dokumentów wynika, że w 2019 r. poniesiono wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej w kwocie [...]zł, a w 2020 r. na rozbudowę instalacji fotowoltaicznej oraz na montaż urządzeń klimatyzacyjnych - łącznie [...] zł. 13 maja 2024 r. podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2020 r., w której pomniejszyli w porównaniu do zeznania pierwotnego kwotę wykazanego odliczenia wydatków poniesionych na realizacje przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, do wysokości pozostałego do wykorzystania limitu; tj. do [...] zł. Wykazaną wcześniej nienależną nadpłatę w wysokości [...] zł podatnicy zwrócili 13 maja 2024 r. Postanowieniem z 5 sierpnia 2024 roku Naczelnik US wszczął wobec podatników postępowanie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. W toku tego postępowania ustalił następujący stan faktyczny: 1. D. B. jest właścicielem budynku mieszkalnego położonego w D. przy ulicy [...]. Budowa tego budynku została zakończona w 2009 r. 2. W latach 2019-2020 poniósł wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej ([...] zł w 2019 r. i [...] w 2020 r. - faktury wystawione przez B. D. nr [...] z 30 grudnia 2019 r. oraz [...] z 30 kwietnia 2020 r. oraz wydatki na montaż urządzeń klimatyzacyjnych i systemów klimatyzacyjnych - łącznie [...] zł w 2020 r. 3. Zakupione urządzenia to urządzenia marki G. [...] 5,3 kW, 2 sztuki Amber 2,7 kW oraz Amber 3,5 kW. Na potwierdzenie montażu tych urządzeń przedłożono faktury wystawione przez F. M. K.: nr [...]/2020 z 12 października 2020 r. i [...]/2020 z 9 grudnia 2020 r. oraz protokoły odbioru. 4. W aktach sprawy znajduje się interpretacja indywidualna z 26 marca 2024 r. znak: 0115-KDIT2,4011.53.2024.3.RS. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w niej stanowisko podatnika odnośnie do odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją grzania z wbudowana pompa ciepła powietrze-powietrze za nieprawidłowe. 5. Ponadto w 2020 r. podatnik otrzymał [...] zł dotacji z programu "M. P." z tytułu zakupionej w 2019 r. instalacji fotowoltaicznej. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż urządzeń i systemów klimatyzacyjnych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. M. K.. Ponadto doliczył do dochodów kwotę otrzymanej dotacji - [...] zł. Naczelnik US określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł i wydał w tym zakresie wymienioną na wstępie decyzję z 8 listopada 2024 roku. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania, Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy w 2020 r. podatnicy mieli prawo do skorzystania z odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych tytułem ulgi termomodernizacyjnej, w szczególności tych, które dotyczą zakupu urządzeń grzewczych/klimatyzacyjnych. Organ przytoczył brzmienie art. 5a pkt 18b-c, art. 26h ust. 1-6, ust. 8, ust. 10 u.p.d.o.f., art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (wskazał na zapisy rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489 – rozporządzenie z 21 grudnia 2018 r.). Organ wyjaśnił, że ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w 2020 r. (poza wydatkami na rozbudowę istniejącej instalacji fotowoltaicznej o dodatkowe dwa panele), poniesiono wydatki na zakup i montaż urządzeń firmy [...] o nazwie A. P. (modele [...]). Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z 19 czerwca 2024 r. urządzenia te są pompami ciepła. Na potwierdzenie tego stanowiska podatnik przedstawił szereg wydruków ze stron internetowych, dokumentacji technicznej urządzeń zamieszczonej przez producenta urządzeń na jego stronie internetowej, definicje pompy ciepła: stosowaną przez GUS oraz pochodzącą z Rozporządzenia Komisji (UE) 2016/2281. Podatnik odniósł się również do wydanej w jego sprawie indywidulanej interpretacji podatkowej i wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się do przesłanych dowodów. Podatnik wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji popełnił błąd i niezgodnie ze stanem faktycznym podał, że urządzenia wymienione na fakturach to klimatyzatory. Tymczasem na fakturach nie ma zapisów sugerujących, że urządzenia są klimatyzatorami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, opierając się o błędny zapis we wniosku, wydał niekorzystną interpretację. Dyrektor Izby zauważył, że na przedłożonych przez podatnika fakturach sprzedawca – F. M. K. - jako nazwę towaru/usługi wskazał: dostawa wraz z montażem [...] [...]; 2 sztuki [...] [...] 2,7 kW oraz [...] Amber 3,5 kW, faktura VAT nr [...]/2020 z 12 października 2020 r., na kwotę [...]zł brutto; dostawa wraz z montażem [...] [...] [...] 5,3, faktura \/AT nr [...]/2020 z 9 grudnia 2020 r., na kwotę [...]zł brutto. Na wymienionych fakturach wskazane są jedynie modele urządzeń oraz ich producent (firma [...]. Dalej organ wskazał, że na okoliczność montażu urządzeń wykonawca usługi sporządził protokoły odbioru z 12 października 2020 r. oraz z 9 grudnia 2020 r. Wynika z nich, że sporne urządzenia to urządzenia klimatyzacyjne. W dokumentach tych nie zostały użyte określenia "pompa ciepła", "pompa ciepła powietrze-powietrze". Nie wskazano też, że są to urządzenia, które zawierają wbudowaną pompę ciepła. Organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył innych dokumentów, gdyż umowę i karty gwarancyjne już wyrzucił. Podatnik nie otrzymał kart katalogowych i kart technicznych (karty techniczne dla zainstalowanych modeli są jednak ogólnodostępne). Dostawca urządzeń - M. K.. Wezwany do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie rodzaju zamontowanych u podatnika urządzeń oraz do przedłożenia: umowy z 6 października 2020 r., kart gwarancyjnych, kart katalogowych i kart technicznych nie odpowiedział na wezwanie. W celu weryfikacji prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji co do klasyfikacji spornych urządzeń, Dyrektor Izby przeanalizował informacje znajdujące się na witrynie internetowej producenta, firmy [...]. Na stronie [...] urządzenia A. P. wymienione są w zakładkach "klimatyzatory ścienne" i "klimatyzatory do ogrzewania". Zakładka "pompy ciepła" nie ma w swej zawartości tych urządzeń. Organ dostrzegł, że współczesne klimatyzatory działają na podstawie tej samej technologii, co pompa ciepła. Pobierają ciepło z jednego źródła i uwalniają je na zewnątrz. Ich podstawową funkcją jest chłodzenie, a jeżeli zajdzie tak potrzeba, mogą też służyć do ogrzewania pomieszczeń. Z kolei pompa ciepła może pracować w funkcji odwracalnej - czyli w funkcji chłodzenia. Na to, że urządzenia te mogą działać "odwrotnie" od podstawowych funkcji, wskazano też w definicjach pompy ciepła i klimatyzatora (Rozporządzenie Komisji (UE) 2016/2281 z 30 listopada 2016 r.). Według organu nie zmienia to jednak ich podstawowego przeznaczenia. Podstawową funkcją urządzeń klimatyzacyjnych jest chłodzenie. Tym samym wydatki poniesione przez podatnika na zakup i montaż urządzeń klimatyzacyjnych z funkcją grzania (pompa ciepła powietrze-powietrze), nie mogą być zaliczone do wydatków związanych z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Dyrektor Izby stwierdził, że odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w załączniku do rozporządzenia z 21 grudnia 2018 r. i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Urządzenia klimatyzacyjne z funkcją grzania nie zostały tam wymienione. Załącznik do tego rozporządzenia mówi o pompie ciepła wraz z osprzętem i o montażu pompy ciepła, a nie o instalacji urządzeń klimatyzacyjnych zawierających taką pompę. Organ nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących pominięcia oświadczenia producenta z 18 kwietnia 2024 r., informacji zamieszczonych na stronie producenta, a dotyczących możliwości skorzystania z różnego rodzaju dofinansowań, w tym z ulgi termomodernizacyjnej przy zakupie klimatyzacji z funkcją grzania. Dyrektor Izby zauważył, że zgodnie z deklaracją CEEB dotyczącą źródeł ciepła i źródeł spalania paliw urządzenia A. P. nie są jedynym źródłem ciepła w domu podatników. Organ odwoławczy nie kwestionował, że ogrzewanie pomieszczeń za pomocą spornych urządzeń może być w przypadku podatnika opłacalne. Niemniej w sprawie kluczowe znaczenie ma to, że wydatki na urządzenia klimatyzacyjne z funkcją grzania nie są wymienione w przepisach jako umożliwiające skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej. W tych okolicznościach odwoływanie się do wiedzy naukowo technologicznej, definicji pompy ciepła oraz faktycznego zużycia energii cieplnej, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych ustalanie i ocenianie wydajności, sprawności i efektywności konkretnych urządzeń w indywidualnych sprawach podatników, czy też ocenianie opłacalności danych rozwiązań w konkretnych przypadkach i poczynionych w związku z tym oszczędności. W ocenie Dyrektora Izby w sprawie kluczowe jest oparcie się na dokumentach wystawionych przez sprzedawcę i instalatora urządzeń M. K. oraz na informacjach zawartych na stronie internetowej producenta, który z istoty rzeczy posiada w tym zakresie wiedzę. Według tych źródeł sporne urządzenia są "urządzeniami klimatyzacyjnymi" bądź "klimatyzatorami ściennymi". Dyrektor Izby dostrzegł, że w kwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji, opisując swoje ustalenia wskazał, że oparł je m.in. na treści wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie przywołał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wskazał, że stanowisko to organ interpretacyjny oparł na Objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023 r. Nie oznacza to jednak, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w oparciu o te Objaśnienia. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Ocenił, że podejmowano wszelkie działania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dyrektor Izby uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika US, że podatnikowi nie będzie przysługiwać w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h u.p.d.o.f. możliwość odliczenia wydatków poniesionych w związku z zakupem oraz instalacją urządzeń klimatyzacyjnych A. P.. Katalog wydatków, które podlegają odliczeniu, a który znajduje się w załączniku do rozporządzenia z 21 grudnia 2018 r., jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlegają pompy ciepła wraz z osprzętem. Z przedłożonych przez podatnika faktur nie wynika, że zakupił pompy ciepła, a innych dokumentów związanych z zakupem (takich jak umowa czy karty gwarancyjne) podatnik nie przedłożył. Stąd organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, posiłkując się protokołami odbioru oraz stroną internetową producenta spornych urządzeń przyjął, że podatnik zakupił i zamontował urządzenia klimatyzacyjne z funkcją grzania. Dyrektor Izby zgodził się też z pozostałymi ustaleniami decyzji pierwszoinstancyjnej i ocenił, że prawidłowo Naczelnik US określił podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł. W przedstawionych obliczeniach organ pierwszej instancji co prawda błędnie wskazał w punkcie 4. wysokość dochodu po odliczeniach - [...] zł zamiast [...] zł. Omyłka ta pozostaje jednak bez wpływu na pozostałe pozycje obliczenia - w szczególności na kwotę określonego zobowiązania, które są w prawidłowej wysokości. Obliczenie zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby przedstawił szczegółowo na s. 14 zaskarżonej decyzji. Podatnicy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - brak rzetelnego, wyczerpującego i obiektywnego rozpoznania sprawy w tym dostarczonych dowodów, intencjonalne interpretowanie przedstawionych dowodów lub ich odrzucenie (np. oświadczenie producenta, urzędowych definicji, podanych przykładowych programów wsparcia z możliwością dofinansowania do zakupu urządzeń itd.) - powoływanie się na Objaśnienia Podatkowe z 30 marca 2023r, tj. przepisów, które wydano trzy lata po instalacji moich urządzeń (instalacja w 2020 r.), - nieuwzględnienie gwarancji ochronnych przewidzianych w art. 14n § 4 pkt 1 O.p., które wynikają z zmiany Objaśnień Podatkowych jakie nastąpiły już po instalacji urządzeń. W kontekście przywołanych przepisów zastosowanie się do objaśnienia podatkowego przed jego zmianą nie może szkodzić podatnikowi, - zarzucanie podatnikowi wielu niesprawdzonych faktów (np. ogrzewania innymi źródłami ciepła, użytkowania pomp ciepła tylko w porze przejściowej, uznania urządzeń jako pompy ciepła "wyłącznie z technologicznego punktu widzenia").; W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący odnieśli się do twierdzeń organu, z którymi się nie zgadzają. Wskazali, że posiadają urządzenia, które są pompami ciepła, są klasyfikowane technologicznie jak i "urzędowo" jako pompy ciepła typu powietrze-powietrze. Skarżący posiadają również komunikację mailową i pisemne oświadczenie producenta, które jednoznacznie to potwierdza. Urządzenia są wykorzystywane do ogrzewania domu przez cały okres zimowy, nie tylko w okresie przejściowym. Urządzenia wypełniają każdą znaną oficjalną/formalną/prawną definicję pompy ciepła. Do tego posiadają wysoką efektywność SCOP uwzględniającą zmienność temperatury zewnętrznej w ciągu sezonu. Po instalacji urządzeń nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię na cele ogrzewania domu, a wysoka klasa energetyczna urządzeń A+ potwierdza, że nawet obecnie, po czterech latach od instalacji i biegnącego postępu technologicznego, można się ubiegać o dofinansowanie w ramach programu Moje Ciepło. Urządzenia są również ogrzewaniem elektrycznym z solidnie udokumentowanym zużyciem energii elektrycznej przez dedykowane podliczniki energii elektrycznej i ponad setką zdjęć. Istotne w sprawie jest również to, że spór dotyczy instalacji urządzeń w 2020 r. Bazując na objaśnieniach podatkowych z 2019 r., katalogu wydatków, jakie można odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej oraz braku przeciwskazań wynikających z rozporządzenia z 21 grudnia 2018 r., jak również opierając się na wytycznych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprzed czterech lat, skarżący są przekonani, że mieli prawo oczekiwać odliczenia zakupionych i zainstalowanych urządzeń w ramach ulgi termomodernizacyjnej w 2020 r. Skarżący wnieśli o: uznanie zainstalowanych urządzeń jako pompy ciepła lub ogrzewanie elektryczne podlegające odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej; pełny zwrot poniesionych kosztów, w tym nienależnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. Do skargi załączono karty techniczne pomp ciepła, wydruki ze stron internetowych: programu M. C., PGNIG dotyczącego rodzajów pomp ciepła, Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dotyczącego zasad etyki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 24 kwietnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez skarżących i organy podatkowe kwestii możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej o jakiej mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabytych przez skarżących urządzeń klimatyzacyjnych wyposażonych w pompy ciepła. Zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie kolejnych 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. We wskazanym w powyższym przepisie ust. 10 ustawodawca zobligował ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Efektem wykonania powyższej delegacji ustawowej jest wydanie przez Ministra Inwestycji i Rozwoju rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2489, dalej rozporządzenie z 21 grudnia 2018 r.), w którym określono wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wykaz ten Minister określił w formie załącznika do wydanego przez siebie rozporządzenia. W jego pkt 1, wśród materiałów budowlanych i urządzeń, umieścił w podpunkcie 11 pompę ciepła wraz z osprzętem, a w pkt 2, wśród usług, w podpunkcie 10 umieścił montaż pompy ciepła. Należy też zwrócić uwagę, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w cyt. wyżej art. 26h ust. 1 zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f., według którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym – oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz 22 ze zm., dalej: "u.w.t.r.") użyte w ustawie określenie "przedsięwzięcia termomodernizacyjne" oznacza: (a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych (...); (b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych (...); (c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła (...); (d) całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z przepisów dotyczących tzw. ulgi termomodernizacyjnej wynika, że odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku ma prawo dokonać podatnik, który poniósł je w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Należy zaznaczyć, że tym przedsięwzięciem jest takie przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne. Jak wynika z w istocie z bezspornego stanu faktycznego podatnicy nabyli urządzenia dwa marki G. : A. P. o łącznej mocy 5.3 kW, urządzenia te zostały zamontowane przez F. M. K.. Na fakturach zakupu przedmiotowych urządzeń wskazano jedynie ich modele urządzeń oraz ich producent – firma [...]. Jak wynika jednak z informacji znajdujących się na stronie internetowej producenta urządzenia A. P. są wymienione w zakładkach: klimatyzatory ścienne i klimatyzatory do ogrzewania. Natomiast dokumentach dotyczących montażu przedmiotowych urządzeń tj. w protokołach odbioru wskazano na montaż urządzeń klimatyzacyjnych, wskazano także na rozłożenie instalacji chłodniczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem oceny jest instalacja klimatyzacji, której część stanowi pompa ciepła. Wskazać w tym miejscu należy, że w załączniku do rozporządzenia MIR, który stanowi wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych figuruje jedynie pompa ciepła wraz z osprzętem (pkt 1.11) oraz montaż pompy ciepła (pkt 2.10). Przy sporządzaniu tego wykazu, Minister był przez ustawodawcę zobowiązany (art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f.) do wzięcia pod uwagę zapewnienia przez te materiały budowlane, urządzenia i usługi poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Z pewnością za takie urządzenie Minister uznał pompę ciepła wraz z osprzętem i usługę jej montażu, skoro w wykazie zostały zamieszczone. Osprzęt, to – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) – pomocnicze wyposażenie urządzenia technicznego. Aby całą zamontowaną przez skarżących instalację klimatyzacyjną uznać za pompę ciepła i jej osprzęt, o których mowa w ww. załączniku, należałoby przyjąć, że instalacja ta w całości realizuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r., a mianowicie stanowi całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić, że organ przyjął, iż zakup i montaż urządzeń klimatyzacyjnych z funkcją grzania nie uprawnia skarżących do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, gdyż odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki wskazane w rozporządzeniu z 21 grudnia 2018 r. Załącznik do tego rozporządzenia mówi o pompie ciepła wraz z osprzętem i o montażu pompy ciepła, a nie o instalacji klimatyzacyjnej taką pompę zawierającej. Aby przyjąć, że instalacja klimatyzacyjna stanowi pompę ciepła wraz z osprzętem, należałoby stwierdzić, że cała instalacja klimatyzacyjna stanowi osprzęt dla pompy ciepła. Ulga ta, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, zatem nie można stwierdzić, że organ prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy cyt. powyżej rozporządzenia. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym bowiem organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, zgromadził materiał dowody adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia na materiał ten przede wszystkim składały się przedłożone przez podatników dokumenty, a także zebrane informacje ze strony internetowej producenta, znajdujących się w sprawie z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, a także deklaracji CEEB, dokonał jego całościowej oceny i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym wg reguł wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo wskazać należy, że zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowisko zostało zawarte w wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej. Z uwagi na to, że podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.