I SA/Sz 10/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi "A." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 października 2025 r. nr SKO.4140.1077.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr [...] w sprawie określenia "A. " sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: O.p.", art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.); dalej: "u.p.o.l.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. za przedmioty opodatkowania, tj., budynki i grunty, znajdujące się w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Organ wskazał, że zakończenie budowy nastąpiło w 2021 r., a nie jak twierdzi podatnik w 2022 r. Nadto do części niemieszkalnej budynku (hali garażowej i komórek lokatorskich) ma zastosowanie stawka podatku jak od części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także do udziału w działce gruntu związanego z lokalami usługowymi, halą garażową i komórkami lokatorskimi. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, organ odwoławczy wskazał, że sprawę rozpoznaje po raz drugi na skutek wydania uprzednio decyzji kasatoryjnej z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr [...]. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał na uchybienia organu I instancji, w szczególności brak należytego uzasadnienia decyzji. Analizując zaskarżoną obecnie decyzję organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji zrealizował wytyczne zawarte w decyzji kasatoryjnej i wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena, czy obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2022 r. - jak uznaje organ I instancji - czy też od 1 stycznia 2023 r. - jak twierdzi spółka - dla budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] A, B, C w K., a nadto zasadność opodatkowania hali garażowej i komórek lokatorskich (a w istocie poszczególne udziały w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym), a także gruntów z nimi związanymi, w stawkach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po za sporem jest natomiast kwestia opodatkowania innych budynków, gruntów i budowli należących do podatnika, tj. przedmiotów opodatkowania znajdujących się w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Według organu odwoławczego rację ma organ I instancji wskazując, że zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności w postaci: dziennika budowy; oświadczenia kierownika budowy; protokołu Komendanta Powiatowej PSP w K. z dnia 14 grudnia 2021 r.; pisma Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. z 11 września 2023 r., świadczą o zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budynku przy ul. [...] w K., a tym samym dowodzą o zakończeniu budowy tego budynku 30 listopada 2021 r., natomiast dowody ze źródeł osobowych nie miały istotnego znaczenia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego dla "zakończenia budowy", o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., istotne jest kiedy zakończone zostały prace związane ze wznoszeniem budynku, a to - jak wynika z przedstawionego materiału dowodowego - nastąpiło już w 2021 r., zatem obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2022 r. Natomiast, nieukończenie wszystkich pozostałych prac dotyczących budynku pozostaje bez znaczenia dla zasadności opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2022 r. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest bowiem uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. O momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje wystąpienie wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń, tj.: albo zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy i miało to już w miejsce w listopadzie 2021 r. ), albo rozpoczęcie faktycznego użytkowania (co miało miejsce w 2022 r.). Następnie organ odwoławczy przedstawił wnioski wypływające, w jego ocenie, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24. Według organ, jeżeli - tak jak w tej sprawie - mamy do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wówczas niesprzedane miejsca postojowe (a w istocie poszczególne udziały w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym - halę garażową), które nie zostały udostępnione lokatorom budynku mieszkalnego zaspokajającym w tych budynkach swoje potrzeby mieszkaniowe, należy traktować jako towar handlowy, a co za tym idzie jako część nieruchomości zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Okoliczność, że miejsca postojowe nie zostały sprzedane, czy też udostępnione do korzystania poszczególnym lokatorom, wynika jedynie z subiektywnych decyzji gospodarczych podatnika. Zatem, brak jest podstaw, aby taką część nieruchomości traktować jako zajętą na cele mieszkalne i opodatkowywać według preferencyjnych stawek podatkowych. Odnosząc się natomiast do sposobu opodatkowania gruntu związanego lokalem o przeznaczeniu niemieszkalnym wykorzystywanym jako hala garażowa, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie przewidział, że stawkę podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy stosować także do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi lub ich częściami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku brak jest podstaw do zastosowania stawki przewidzianej w tym przepisie, gdyż stawka ta dotyczy wyłącznie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, brzmienie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego, w odniesieniu do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej powinna zatem zostać zastosowana stawka ustalona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., tj. jak dla gruntów pozostałych. Według organu odwoławczego powyższa ocena prawna znajduje także pełne zastosowanie do komórek lokatorskich i gruntów z nim związanych. Dalej, organ ten stwierdził, że z ustalonych realiów sprawy wynika, iż hala garażowa (w niesprzedanej części), a także komórki lokatorskie nie mogą dzielić statusu prawnego lokali mieszkalnych, w których takie funkcje są realizowane. Z uwagi na to, iż ww. lokale dla spółki są towarem przeznaczonym do obrotu gospodarczego, należy je uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., natomiast co do gruntów stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. W odniesieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19 organ odwoławczy wskazał, że nie mogło ono mieć wpływu na sytuację prawnopodatkową spółki, ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy 2022 r., zatem organ bierze pod uwagę przepisy prawa materialnego z chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie z chwili orzekania. W konsekwencji organ odwoławczy uwzględnił tylko zarzut spółki co do błędnego przyporządkowania stawki podatku co do gruntów związanych z halą garażową i komórkami lokatorskimi i określił podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł (tabela na s. 11 zaskarżonej decyzji). Spółka zaskarżyła ww. decyzję do sądu w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez stwierdzenie, że zakończenie budowy w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce 30 listopada 2021 r., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zakończenie budowy w tym znaczeniu, to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny), a więc faktyczne zakończenie wszelkich prac budowlanych, czyli w sprawie tj. w 2022 r, a zatem obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2023 r.; b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr [...] Rady Miasta K. z dnia 27 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K. (Dz. Urz. Woj. Z. z 2021 r. poz. [...]) przez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wysokości podatku od nieruchomości od lokali niemieszkalnych (lokali w hali garażowej i komórek lokatorskich) w budynku według stawki dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, w której zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych i powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. przez działanie zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, w myśl reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, tzn. działanie niemogące budzić zaufania podatnika do organów podatkowych; b) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się wyjaśnić wątpliwości dotyczących daty zakończenia budowy budynku na niekorzyść skarżącej; c) art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. art. 121 §1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.: - nieprawidłowe (niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym) ustalenie, że budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. [...] w K. została zakończona w 2021 r. oraz że w 2021 r. doszło do częściowego rozpoczęcia użytkowania budynku, co skutkowało niezasadnym uznaniem, iż obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od budynku powstał od 1 stycznia 2022 r.; - nieprawidłowe ustalenie, że lokale niemieszkalne znajdujące się w hali garażowej oraz komórki lokatorskie w budynku podlegają opodatkowaniu według stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym, a zatem podlegają opodatkowaniu według stawki dla budynków lub ich części mieszkalnych, co skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według nieprawidłowej (zawyżonej) stawki, co też doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W ocenie skarżącej najwcześniejszą datą zakończenia budowy budynku jest 18 stycznia 2022 r., tj. data odbioru końcowego przez inwestora. Potwierdzają to zeznania A. G., który podczas realizacji przedmiotowej inwestycji pełnił funkcję kierownika budowy, złożone 1 sierpnia 2023 r. W trakcie czynności odbiorowych (przeprowadzonych, zgodnie z protokołem odbioru, w dniach od 4 do 18 stycznia 2022 r.) stwierdzono istnienie wad oraz usterek budynku, wyszczególnionych w protokołach przekazania. Zostały one usunięte przez wykonawcę w dniach od 18 do 28 stycznia 2022 r., co znajduje potwierdzenie w protokołach usunięcia usterek. Dnia 17 stycznia 2022 r. kierownik budowy złożył w imieniu skarżącej wniosek o pozwolenie na użytkowanie części obiektu przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Zgodnie z wpisem w dzienniku budowy, 25 stycznia 2022 r. PINB w K. wskazał, że nie ma podstaw do wniesienia sprzeciwu do zawiadomienia o przystąpieniu do użytkowania części budynku. Z kolei, 22 lutego 2022 r. kierownik budowy złożył oświadczenie o zakończeniu budowy pozostałej części budynku (której nie obejmowało wcześniejsze zgłoszenie zakończenia budowy). Dnia 1 marca 2022 r. PINB w K. wydał decyzję nr [...] odmawiającą udzielenia pozwolenia na użytkowanie pozostałej części budynku ze względu na brak spełnienia warunków określonych w decyzji o pozwoleniu na budowę. Dopiero 8 czerwca 2022 r. organ nadzoru budowlanego stwierdził brak podstaw do wniesienia sprzeciwu wobec przystąpienia do użytkowania pozostałej części budynku. Doprowadzenie budynku do stanu zgodnego z pozwoleniem na budowę (co umożliwiło zakończenie budowy) wymagało przeprowadzenia dodatkowych prac budowlanych już po dokonaniu odbioru budynku. Dlatego też za datę zakończenia budowy nie może zostać uznana data wskazana w fakturze końcowej wystawionej przez wykonawcę jako data wykonania usługi (31 grudnia 2021 r.) ani też data zgłoszenia gotowości do odbioru przez wykonawcę wskazana w protokole odbioru budynku przez inwestora (17 grudnia 2021 r.). Decydującego znaczenia nie można także przypisać wpisom w dzienniku budowy z 30 listopada 2021 r. Przystąpienie do użytkowania budynku nastąpiło bowiem dopiero po uzyskaniu wpisów w dzienniku budowy dotyczących braku podstaw do wniesienia sprzeciwu wobec przystąpienia do jego użytkowania. Budynek częściowo oddano do użytku w styczniu 2022 r, natomiast w pozostałym zakresie w czerwcu 2022 r. Zatem, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budynku powstał od 1 stycznia 2023 r. Nadto, według skarżącej, skoro sporny budynek stanowi budynek mieszkalny - okoliczność ta wynika w sposób jednoznaczny z dokumentacji budowlanej - to zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych - a nie, jak przyjęły organy, od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowią one bowiem część budynku mieszkalnego. Wynika to także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19 i nie można zgodzić się z argumentacją organów, że wyrok ten dotyczy jedynie osób fizycznych, które nabyły mieszkanie i garaż w budynku mieszkalnym, zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe. Zatem, nie tylko lokale mieszkalne, ale także garaż w budynku mieszkalnym, jak również wszelkie pomieszczenia (w tym komórki lokatorskie) służące korzystaniu z lokalu mieszkalnego, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części. Organ dokonał zatem błędnych i niepopartych zgromadzonym materiałem dowodowym (a miejscami wręcz z nim sprzecznych) ustaleń faktycznych. Nieprawidłowo bowiem ustalił, że lokale niemieszkalne (lokale w hali garażowej oraz komórki lokatorskie) znajdujące się w budynku podlegają opodatkowaniu według stawki dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Sporne w sprawie są następujące kwestie: czy prawidłowo organy podatkowe oceniły, że podatek od nieruchomości od budynku i gruntu położonych w K. przy ul. [...] należny jest od 1 stycznia 2022 r., a nie od 1 stycznia 2023 r., jak argumentowała skarżąca, oraz czy skoro budynek ten stanowi budynek mieszkalny - która to okoliczność wynika w sposób jednoznaczny z dokumentacji budowlanej - to zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych - a nie, jak przyjęły organy, od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza sporem na etapie skargi do sądu pozostała kwestia opodatkowania gruntu pod ww. budynkiem. Także, na etapie całego postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed sądem, nie były sporne kwestie opodatkowania budynków i gruntów położonych w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. czy prawidłowo organy podatkowe oceniły, że podatek od nieruchomości od budynku i gruntu położonych w K. przy ul. [...] należny jest od 1 stycznia 2022 r., a nie od 1 stycznia 2023 r., należy podzielić zasadność ocen organów obu instancji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dzienniku budowy dokonano wpisu o zakończeniu budowy w 2021 r., w szczególności 30 listopada 2021 r. kierownik budowy T. P. dokonał wpisu o następującej treści: "zakończono wykonywanie zagospodarowania terenu przy budynku oraz prace związane z wykańczaniem budynku wewnątrz oraz elewacji. Teren budowy został uporządkowany oraz doprowadzony do należytego stanu". Tenże kierownik budowy także 30 listopada 2021 r. złożył oświadczenie iż: "budowa budynku mieszkalnego (...) przy ul. [...] w K. została wykonana zgodnie z projektem budowanym lub warunkami pozwolenia na budowę (...). Nadto z protokołu Komendanta Powiatowej PSP w K. z dnia 14 grudnia 2021 r. (strona 2) wynika, iż: "strona przedstawiła zawiadomienie o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania z 30 listopada 2021 r.". Także z pisma Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. z dnia 11 września 2023 r. wynika, iż: "strona przedłożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 30 listopada 2021 r.". Według składu orzekającego w sprawie ww. dokumenty są wystarczającymi dowodami świadczącymi o zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budynku przy ul. [...] w K., a tym samym dowodzą o zakończeniu budowy tego budynku 30 listopada 2021 r. Wskazywane natomiast przez skarżącą dowody ze źródeł osobowych - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - nie miały istotnego znaczenia w sprawie, gdyż geodeta - M. P. nie miał wiedzy o zakończeniu budowy, zaś A. G., będący od 26 stycznia 2019 r. przedstawicielem inwestora, a następnie od 26 stycznia 2022 r. kierownikiem budowy, twierdząc, iż zakończenie budowy nastąpiło 17 stycznia 2022 r. z chwilą złożenia zawiadomienia do PINB, złożył oświadczenie niezgodne z ww. dokumentami, potwierdzającymi, że nastąpiło to 30 listopada 2021 r. w związku z oświadczeniem poprzedniego kierownika budowy. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., stanowiący, że: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.". Zatem, skoro w sprawie "zakończenia budowy" w 2021 r. potwierdzają ww. dowody, powołane przez organy podatkowe, to obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia roku następnego, tj. od 1 stycznia 2022 r. Natomiast okoliczność, że w 2021 r. nie ukończono wszystkich pozostałych prac związanych z oddaniem ww. budynku do użytkowania, pozostaje bez znaczenia dla zasadności opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2022 r. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest bowiem uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. O momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje wystąpienie wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń, tj.: albo zakończenie budowy (co może być potwierdzone m.in. w dzienniku budowy, i miało to już w miejsce w listopadzie 2021 r. ), albo rozpoczęcie faktycznego użytkowania (co miało miejsce w 2022 r.). W konsekwencji, zarzuty skargi podważające ustalenia faktyczne organów podatkowych i oceny prawne w ww. kwestii nie zasługiwały na uwzględnienie. Także druga sporna w sprawie kwestia, tj. czy skoro ww. budynek stanowi budynek mieszkalny, to zarówno hala garażowa jak i komórki lokatorskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie ze stawką od budynków lub ich części mieszkalnych, a nie, jak przyjęły organy, od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - w ocenie składu orzekającego w sprawie - została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. stanowią, że: Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: [...] od budynków lub ich części: mieszkalnych - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. b) (por. obwieszczenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 - M.P. z 2021 r. poz. 724 oraz § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr [...] Rady Miasta K. z dnia 27 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K. - Dz. Urz. Woj. Z. z 2021 r. poz. [...]). Ze znajdujących zastosowanie sprawie ww. przepisów wynika, że stawki podatku od budynków mieszkalnych i ich części są zdecydowanie niższe (0,89 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej), niż stawki od budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w ww. budynku w kontrolowanym roku podatkowym nie dokonała zbycia wszystkich lokali związanych z lokalami mieszkalnymi, tj. miejsc garażowych w hali garażowej oraz komórek lokatorskich, a w istocie poszczególnych udziałów w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym. Zatem, te lokale (udziały), które można określić także jako pustostany, w dalszym ciągu pozostawały w dyspozycji skarżącej jako przedsiębiorcy. W tej sytuacji - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, gdy nie dokona zbycia miejsc postojowych (a w istocie poszczególnych udziałów w nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym - halę garażową), lub nie udostępni komórek lokatorskich lokatorom budynku mieszkalnego zaspokajającym w tych budynkach swoje potrzeby mieszkaniowe, to należy te miejsca postojowe i komórki lokatorskie traktować jako towar handlowy, a co za tym idzie jako część nieruchomości zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka sytuacja uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wskazana okoliczność, tj. że miejsca postojowe nie zostały sprzedane, czy też, że komórki lokatorskie nie zostały udostępnione do korzystania poszczególnym lokatorom, wynika jedynie z subiektywnych decyzji gospodarczych podatnika. Zatem, brak jest podstaw, aby taką część nieruchomości traktować jako zajętą na cele mieszkalne i opodatkowywać według preferencyjnych stawek podatkowych (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24). W ww. uchwale NSA stwierdził bowiem, że sytuacja, w której podatnik - przedsiębiorca, który wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany), uznać należy, że prowadzi działalność gospodarczą. Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej. W konsekwencji, podzielić należało ocenę organów podatkowych, że - na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego - hala garażowa (w niesprzedanej części), a także komórki lokatorskie nie mogą dzielić statusu prawnego lokali mieszkalnych, w których takie funkcje są realizowane. Z uwagi na to, iż ww. lokale dla spółki są towarem przeznaczonym do obrotu gospodarczego, należy je uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie składu orzekającego także pozostałe ustalenia i oceny prawne organów podatkowych obu instancji odnoszące się do budynków położonych w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] zasługiwały na akceptację. Nadto, skład orzekający w sprawie podziela ocenę prawną organu odwoławczego co do wysokości stawki podatkowej zastosowanej do gruntów, na których położony jest ww. budynek, w którym znajdują się niesprzedane miejsca garażowe i nieprzeznaczone do dyspozycji lokatorów komórki lokatorskie, tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., jak od gruntów "pozostałych", a nie od związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), bowiem brzmienie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ta okoliczność, która stanowiła podstawę do wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, na korzyść skarżącej, nie była kwestionowana przez skarżącą. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ odwoławczy ponownie prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zastosował prawidłowo przepisy regulujące wysokość stawek podatkowych. W konsekwencji nie można podzielić także zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przez działanie zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, w myśl reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, tzn. działanie niemogące budzić zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się wyjaśnić wątpliwości dotyczących daty zakończenia budowy budynku na niekorzyść skarżącej oraz art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. art. 121 §1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten odniósł się do poczynionych ustaleń, a następnie dokonał ich oceny prawnej z zastosowaniem odpowiednich norm prawnych oraz odniósł się do zarzutów skarżącej. Organ ten wyjaśnił także motywy i argumentację prawną podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Wobec tego, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.