I SA/Rz 972/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu[...] kwietnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek Z. S. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego umorzenia wierzytelności w spółce komandytowej. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe z którego wynikało, że skarżący jest wspólnikiem spółki z o.o. komandytowej. W spółce dojdzie do restrukturyzacji w wyniku której nastąpi umorzenie wierzytelności wobec kontrahentów. Wartości te zostały odliczone w koszty podatkowe w latach ich powstania. Skarżący zadał pytanie, czy częściowe umorzenie wierzytelności nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Organ wezwał go do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie: a) na podstawie jakiego dokumentu i kiedy dokładnie dojdzie do umorzenia wierzytelności wobec kontrahentów? Czy spółka komandytowa, o której mowa we wniosku będzie wtedy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? b) z jakiego tytułu powstały ww. wierzytelności? Czy spółka w związku z tym wystawiła jakieś dokumenty? c) w jakim trybie, z jakiego powodu i przez kogo nastąpi umorzenie wierzytelności, o których mowa we wniosku? d) wobec wskazania wnioskodawcy we wniosku, że "w spółce komandytowej dojdzie do umorzenia wierzytelności wobec kontrahentów. Wartości te zostały odliczone w koszty podatkowe w latach ich powstania", należy wyjaśnić czy spółka jest dłużnikiem czy wierzycielem w przedmiotowej sprawie oraz kto zaliczył w koszty podatkowe te wierzytelności? e) co należy rozumieć pod pojęciem "spółka przejdzie proces restrukturyzacji"? Należy szczegółowo opisać ten proces, w tym z jakiego powodu, przez kogo wszczęty zostanie ten proces, kto będzie w nim uczestniczył, czy będzie przygotowany plan restrukturyzacji, kto go zatwierdzi, itp.? Organ wyjaśnił, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zostać przedstawiony w taki sposób, aby na jego podstawie można było w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości, wydać interpretację w zakresie prawidłowego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy, kształtującej Pana obowiązki podatkowe. Poinformowano również, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis zdarzenia przyszłego, pytanie oraz stanowisko powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o wskazane wyżej informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą. W ocenie organu w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżący nie odpowiedział wyczerpująco na wszystkie pytania zadane przez organ celem uzupełnienia zdarzenia przyszłego sprawy będącej przedmiotem wniosku. Organ wskazał, że niezbędne z punktu widzenia przepisów są informacje, które powinny znaleźć się w odpowiedzi na pytanie b) wezwania: "z jakiego tytułu powstały ww. wierzytelności? Czy spółka w związku z tym wystawiła jakieś dokumenty?". Na powyższe pytanie, w przesłanym uzupełnieniu, odpowiedziano, że: "Z tytułu niezapłaconych faktur z wykonane usługi". W ocenie organu z udzielonej w ten sposób odpowiedzi nie wynika, czy to spółka wystawiła faktury za wykonane usługi, czy spółka tych faktur nie zapłaciła. Natomiast na pytanie d) organu: "wobec wskazania wnioskodawcy we wniosku, że "w spółce komandytowej dojdzie do umorzenia wierzytelności wobec kontrahentów. Wartości te zostały odliczone w koszty podatkowe w latach ich powstania", należy wyjaśnić czy spółka jest dłużnikiem czy wierzycielem w przedmiotowej sprawie oraz kto zaliczył w koszty podatkowe te wierzytelności?" udzielono następującej odpowiedzi: "Należy uznać, że z uwagi na przeprowadzany proces restrukturyzacji spółka pozostaje zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem. Z jednej strony z tytułu nieopłaconych faktur od kontrahentów za wykonane usługi, z drugiej zaś strony z uwagi na należności z NFZ. Rozpatrując kwestie nieopłaconych faktur dla kontrahentów to spółka w przeszłości zaliczyła w koszty przedmiotowe faktury". Organ interpretacyjny uznał, że aby rozstrzygnąć, czy częściowe umorzenie wierzytelności będzie stanowiło dla przychód podatkowy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna stanowić obligatoryjny element opisu zdarzenia przyszłego. Tymczasem z udzielonej odpowiedzi nie można wywnioskować, która część wierzytelności zostanie umorzona - czy względem NFZ, czy z tytułu niezapłaconych faktur - a w konsekwencji, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy, jaki jest zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W świetle tych wyjaśnień, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego jest nieprecyzyjny. Organ w dalszym ciągu nie dysponuje informacjami pozwalającymi w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie konkretnie wierzytelności są przedmiotem wniosku i w stosunku do których wierzytelności oczekuje się wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ zauważył także, że nie odpowiedziano w pełni na pytanie c), w którym organ pytał m .in. przez kogo nastąpi umorzenie wierzytelności. Jest to istotne z uwagi na okoliczność, że w odpowiedzi na pytanie a) wskazano, że: na moment umorzenia wierzytelność spółka "będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych" organ zaznaczył, że jeśli częściowego umorzenia wierzytelności dokonywałaby spółka komandytowa (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), to wątpliwość budzi, czy skarżący jest (jako wspólnik spółki, która nie jest transparentna podatkowo) podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W wyniku rozpoznania zażalenia na to postanowienie organ postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wnioskodawca nie zgodził się powyższym postanowieniem Dyrektora KIS i pismem z dnia [...] listopada 2021 r. wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jego uchylenia i w efekcie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 14b § 1 oraz § 3 w związku z art. 14g § 1, 14h i 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i bezpodstawne uznanie, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego mającego stanowić podstawę do udzielenia odpowiedzi na zadane przez niego pytanie, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że skarżący nie opisał w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem uzasadniając to stanowisko brakiem odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy w wezwaniu pytania. Skarżący udzielił odpowiedzi na pytania, a organ twierdząc inaczej, wykracza poza zakres zadanych przez siebie pytań i jest to działanie sprzeczne z zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że trudno aby w przypadku pytania dotyczącego tytułu wierzytelności oraz wystawionych w związku z tym dokumentów organ otrzymał odpowiedź na pytanie dotyczące tego czy faktury zostały opłacone. Jeżeli taka informacja w ocenie organu była konieczna to powinien w sposób wyraźny o nią się zwrócić do strony. Brak stosownego pytania w tym zakresie oznaczał, że skarżący nie miał obowiązku udzielania informacji w tym zakresie, a co za tym idzie odmowa wydania interpretacji z tego powodu była nieuzasadniona. Podobnie rzecz się ma jak chodzi o odpowiedź na pytanie zawarte w pkt c) i d). Skarżący udzielił odpowiedzi na te pytania a to, że były one ogólnikowe i niedokładne nie może powodować dla skarżącego negatywnych skutków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze. zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, odpowiedź udzielona przez skarżącego na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, nie była wyczerpująca i w związku z tym brak było możliwości wydania interpretacji, bowiem opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącego we wniosku, uniemożliwiał jego merytoryczne rozpoznanie. Według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Jego realizacja obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to m.in. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada bowiem na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17). Przechodząc od rozważań ogólnych na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Jednocześnie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych musi być sformułowane w sposób pozwalający stronie na uzupełnienie braków. Treść wezwania powinna być jednoznaczna i prawidłowa i nie może budzić wątpliwości, co do zakresu informacji żądanych przez organ. Takie też wymogi spełniało w sprawie wezwanie organu z dnia 1 lipca 2021 r. w którym wyraźnie wskazano odpowiedzi na jakie pytania oczekiwał organ. Mianowicie organ oczekiwał odpowiedzi na pytanie w jakim trybie, z jakiego powodu i przez kogo nastąpi umorzenie wierzytelności o których mowa była we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można uznać za wyczerpujące przedstawienie odpowiedzi, że "na podstawie przeprowadzonej restrukturyzacji, ugody będą zawierane w trakcie spotkań z wierzycielami" W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek skarżącego wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem skarżący bardzo ogólnie przedstawił stan faktyczny mający być podstawą oceny organu. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku wskazał jedynie, że jest wspólnikiem spółki z o.o. komandytowej. W spółce dojdzie do restrukturyzacji w wyniku której nastąpi umorzenie wierzytelności wobec kontrahentów. Wartości te zostały odliczone w koszty podatkowe w latach ich powstania. Zadał pytanie, czy częściowe umorzenie wierzytelności nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Skarżący udzielając odpowiedzi na pytanie organu odnośnie uzupełnienia stanu faktycznego nie wskazał, czy to spółka wystawiła faktury za wykonane usługi czy też sama nie zapłaciła ze wykonane na jej rzecz usługi. Wskazano także, że spółka pozostaje zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem. Z jednej strony z tytułu niezapłaconych faktur od kontrahentów za wykonane usługi, z drugiej zaś strony z uwagi na należności z NFZ. Ponadto nie wiadomo przez kogo nastąpi wspomniane umorzenie wierzytelności, co również budzi wątpliwości jeżeli chodzi o legitymację skarżącego co do możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów. Z przedstawionych powodów skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.