I SA/Rz 871/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia M. K. – zwanej dalej skarżącą, od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary porządkowej, w wysokości 1 500 zł, za niezastosowanie się do wezwań tegoż organu, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego S., prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W ramach tego postępowania, wezwaniem z 28 lipca 2020 r., wezwał skarżącą do przedłożenia na trwałym nośniku modułów Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK), w postaci wyciągu bankowego (JKP_ WB), faktur VAT (JPK_ FA), magazynu (JPK_ MAG) i księgi rachunkowej (JPK_ KR). Ustosunkowując się do przedmiotowego wezwania skarżąca, w piśmie z 30 lipca 2020 r., wyjaśniła, że do końca 2018 r. korzystała z usług biura księgowego M. M. W związku z licznymi działaniami pracowników organów skarbowych, zaniepokoiła się prawidłowością świadczonych na jej rzecz usług księgowych i zrezygnowała z usług M. M. Następnie postanowiła zlecić prowadzenie swojej księgowości B. Z., która zgodziła się przyjąć zlecenie, pod warunkiem dostarczenia jej niezbędnych dokumentów. Tych jednak skarżąca nie jest w stanie odzyskać od M. M. W tej sytuacji B. Z. prowadzi jedynie rozliczenia skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wezwaniem z 7 sierpnia 2020 r., ponowił swoje wezwanie do skarżącej o przedłożenia na trwałym nośniku modułów Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK), w postaci: wyciągu bankowego (JKP_ WB), faktur VAT (JPK_ FA), magazynu (JPK_ MAG) i księgi rachunkowej (JPK_ KR). Jednocześnie wezwaniem z tego samego dnia wezwał skarżącą do przedłożenia: księgi rachunkowej za 2019 r., dokumentów źródłowych dotyczących danych ujętych w księdze, listy płac pracowników za 2019 r., a także dokumentów potwierdzających zapłatę składek zdrowotnych i składek na ubezpieczenie społeczne. W tym drugim wezwaniu organ pouczył skarżącą, że niezastosowanie się do niego bez nieuzasadnionej przyczyny może spowodować nałożenie, na podstawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) kary porządkowej, w wysokości do 2 800 zł. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie (datowanej na 30 lipca 2020 r., która wpłynęła do organu 19 sierpnia 2020 r.) złożyła podobne jak poprzednio wyjaśnienia. Dodała jedynie, że za złożyła "zerowe zeznanie roczne" za 2019 r., a po wyprostowaniu ksiąg rachunkowych, złoży stosowne korekty. Oprócz tego stwierdziła, że dokumenty dotyczące kontroli zostaną przedłożone do 30 września 2020 r. Niezależnie od powyższego skarżąca zaznaczyła, że "w dniu dzisiejszym" otrzymała od M. M.: bilans, rachunek zysków i strat, a także PIT-36L za 2018 r. W dalszym ciągu nie otrzymała jednak sald wykazanych w bilansach, ani zasad prowadzenia ksiąg w 2018 r. W dniu 1 października 2020 r. odebrano od skarżącej: wydruki księgowe wydatków za 2019 r., wydruki zakupów, importu, wewnątrzwspólnotowych dostaw, memoriały, wydruki księgowań, wydruki zakupu i sprzedaży towarów używanych (także umowy kupna). Wezwaniem z 5 stycznia 2021 r. organ I instancji wezwał skarżącą do przekazania: umów lombardowych z 2019 r., zawartych z klientami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, dokumentów potwierdzających sprzedaż przedmiotów w lombardzie, które nie zostały odkupione przez zastawiających, spisów z natury, na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2019 r., a także dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie złomu metali szlachetnych w listopadzie i grudniu 2019 r. W przypadku tego wezwania organ również zawarł pouczenie o możliwości nałożenia na skarżącą kary porządkowej. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, z dnia 26 stycznia 2021 r., skarżąca wyjaśniła, że w 2019 r. nie prowadziła działalności lombardowej, ale skup z zastrzeżonym prawem odkupu. Nie nabywała również złomu metali szlachetnych. Co do zaś pozostałych dokumentów, to zaznaczyła, iż przekazuje je wraz z pismem. Wezwaniem z 12 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał skarżącą do przekazania dokumentów źródłowych, potwierdzających nabywanie używanej biżuterii w listopadzie i grudniu 2019 r., która została zbyta w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, a także umów zleceń zawartych z W. K. W tym celu organ zakreślił skarżącej termin 7 dni na wykonanie wezwania, pouczając ją o możliwości nałożenia kary porządkowej. Skarżąca, w odpowiedzi z 22 lutego 2021 r., zadeklarowała złożenie wraz z nią: ewidencji ilościowej towarów, zdjęć partii towarów i umowy zlecenia. Wezwaniem z 9 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał "ponownie" skarżąca do przedłożenia na trwałym nośniku modułów Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK), w postaci: wyciągu bankowego (JKP_ WB), faktur VAT (JPK_ FA), magazynu (JPK_ MAG) i księgi rachunkowej (JPK_ KR), w terminie 7 dni, pod rygorem nałożenia kary porządkowej. Podobnym wezwaniem z tego samego dnia wezwał skarżącą do złożenia: księgi rachunkowej, dokumentów źródłowych niezbędnych do złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. oraz umowy z B. Z. W tym wypadku także pouczono skarżącą o możliwości nałożenia na nią kary porządkowej. Część dokumentów o które skarżąca była wzywana, przedłożyła ona 18 maja 2021 r. Wśród złożonych dokumentów nie było jednak dokumentów zastępczych, którymi według skarżącej, miało być udokumentowane nabywanie używanej biżuterii w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2019 r. W toku kontroli skarżąca przedłożyła jedynie na płycie DVD zestawienie nabyć używanej biżuterii z tego okresu. Skarżąca nie przedłożyła również listy płac pracowników za 2019 r., o którą była wzywana wezwaniami z 28 lipca i 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z [...] maja 2021 r., nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 1 500 zł. Organ I instancji stanął na stanowisku, że skarżąca, poprzez nieprzekazywanie wszystkich żądanych od niej dokumentów utrudnia prowadzenie wobec niej kontroli podatkowej. Do jej obowiązków należało zaś wywiązywanie się z kierowanych do niej wezwań, gdyż dokumenty do wezwania których została zobligowana stanowią dokumentację podatkową, niezbędną do zbadania wysokości przychodów i poniesionych kosztów. Organ uznał, że skarżąca, jako przedsiębiorca korzystający z obsługi biura rachunkowego, nie powinna mieć problemów z wykonaniem kierowanych do niej wezwań. Tym samym nieprzedłożenie przez nią wszystkich dokumentów, o które była wzywana, stanowi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, która wiąże się z nałożeniem kary porządkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że odstąpił od nałożenia na skarżącą kary w maksymalnej wysokości 2 800 zł, gdyż przedłożyła ona część żądanych od niej dokumentów. Organ podkreślił również, że wymierzając skarżącej karę, wziął pod uwagę wartości jej przychodów za lata 2019 i 2020, przekraczającą 139 000 zł, wobec czego wysokość nałożonej kary jest adekwatna do możliwości finansowych skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, na postanowienie wymierzającej jej karę porządkową, postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. utrzymał je w mocy. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędy Skarbowego w S., w sposób zrozumiały podał podstawy ukarania, odnosząc się do konkretnych zachowań skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w myśl art. 86 § 1 Ordynacji, podatnik ma obowiązek przechowywania dokumentacji związanej z działalnością, którą prowadzi. Przekazanie dokumentacji do biura rachunkowego, zwalnia podatnika jedynie z obowiązku jej przechowywania, ale nie z przedstawienia dokumentów na żądanie organu. W niniejszym przypadku skarżąca nie przedłożyła między innymi: listy płac, potwierdzeń opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, a także dowodów źródłowych w zakresie nabywania używanej biżuterii w listopadzie i grudniu 2019 r. W tym zakresie nie wykazała, aby te konkretne dokumenty znajdowały się w posiadaniu biura rachunkowego, z którego usług uprzednio korzystała. Za niewiarygodne uznał organ twierdzenia skarżącej, że nie ma ona możliwości odzyskania tych dokumentów od byłej księgowej. Nie wykazała również, że faktycznie zakończyła już współpracę z tym biurem i że zażądała zwrotu dokumentów. W odniesieniu do ewentualnej odmowy wydania dokumentacji, organ zauważył, że w takim wypadku skarżącej przysługuje szereg środków prawnych, zarówno o charakterze karnym, jak i cywilnym, służących ich odzyskaniu. W kwestii podnoszonych przez skarżąca argumentów, odnośnie tego, że kara powinna być nałożona nie na nią, ale na jej księgową, organ stwierdził, że nałożenie kary na księgową jest wprawdzie możliwe, w świetle art. 262 § 3 pkt 3 Ordynacji, jednakże wezwania o dokumenty były kierowane imiennie do skarżącej. Było to spowodowane tym, że poinformowała ona o zakończeniu współpracy z tą księgową. W odniesieniu do dokumentów związanych ze skupem biżuterii w listopadzie i grudniu 2019 r. organ zauważył, że za takie nie mogą być uznane tzw. dowody w postaci zestawień na płycie DVD. Nie można tego uznać bowiem za dowód zastępczy, jako że nie spełnia wymogów w tym zakresie, o których mowa w art. 20 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). Złożone przez skarżącą dokumenty nie zostały wygenerowane przy pomocy mechanizmów zdefiniowanych we wskazanych wyżej przepisach, nie zastosowano także prawem wymaganych narzędzi, w celu zabezpieczenia tego rodzaju danych. Przedstawione pliki stanowią jedynie wewnętrzne zestawienie danych. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca nie udzieliła także kompleksowej odpowiedzi na pytania, jakie zostały do niej skierowane w piśmie z 21 stycznia 2021 r. W odpowiedzi na tego rodzaju wezwanie, w odniesieniu do niektórych kwestii skarżąca wyraziła pogląd, że przekazanie informacji na temat osób, które zajmowały się wywozem towarów za granice było zbędne. Tymczasem to jedynie organ, który jest zobligowany do przeprowadzenia ustaleń faktycznych, jest uprawniony do badania przydatności określonych danych. W żadnym razie nie może czynić tego więc podatnik. Organ II instancji zaznaczył, że w ramach kontroli podatkowej, do jego obowiązków należy kontrola wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa, a nie jedynie ocena formalnej poprawności dokumentów. W tym celu został on wyposażony w uprawnienia związane z czynieniem ustaleń faktycznych. Oprócz tego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, że prawa do odmowy złożenia zeznań nie można utożsamiać z prawem do odmowy przedstawienia dokumentów. Skarżąca nie mogła więc zasadnie odmówić ich przedłożenia. Kierowane do skarżącej wezwania były poprawne, a zawarte w nich obowiązki leżały w granicach możliwości strony. Skarżąca nie przedłożyła także plików JPK, co nie zostało wskazane w treści postanowienia organu I instancji, jednakże ta okoliczność nie może mieć wpływu na ocenę legalności tego aktu, gdyż nie każde niewykonanie obowiązków musi prowadzić do nałożenia kary. Również wysokość kary, wynoszącej 1 500 zł, organ II instancji uznał za odpowiednią i adekwatną do sytuacji finansowej skarżącej, którą uznać należy za dobrą. Odzwierciedla ona także wagę naruszonych obowiązków. Te zaś należy oceniać poprzez pryzmat skutku, jakim jest uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: • art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez nałożenie na nią kary porządkowej, pomimo terminowego udzielenia wyjaśnień, uzasadnionej odmowy udzielania odpowiedzi jedynie na te pytania, odpowiedź na które mogłaby narazić osoby dokonujące ekspedycji towarów na zagrożenie zdrowia i życia, albo też tego rodzaju informacje mogłyby zostać wykorzystywane do zorganizowania napadu na firmę, • art. 262 § 1 pkt 2 a Ordynacji w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji poprzez nałożenie kary porządkowej za rzekomą odmowę okazania dokumentów, które były znane organowi z urzędu, a przez to nie wymagały przeprowadzenia dowodu (lista płac i dowody opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) • art. 262 § 1 pkt 2 a Ordynacji z uwagi na nałożenie kary za złożenie ewidencji ilościowo-wartościowej na nośniku elektronicznym, który w subiektywnym przekonaniu organów nie spełnia wymogów z art. 20 ust. 5 ustawy o rachunkowości; to zaś mogło uzasadniać jedynie zarzut wykroczenia karnoskarbowego z art. 61 § 2 i § 3 K.k.s. • art. 262 § 4 Ordynacji a to w związku z nałożeniem na skarżącą kary porządkowej, pomimo odmowy przez nią złożenia wyjaśnień. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że karę można nałożyć jedynie za bezzasadną odmowę udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Tymczasem w kwestii personaliów osób wywożących cenny ładunek sam organ przyznał, że te dane są zbędne dla kontroli podatkowej. Zwróciła również uwagę na potrzebę zachowania tajemnicy, odnośnie szczegółów ekspedycji w tym zakresie. Rozwijając pozostałe argumenty zauważyła, że organ żądał od niej dokumentów, które już posiadał, a przy tym subiektywnie zdyskredytował przedstawione przez nią, w formie elektronicznej dane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nakładające na skarżącą karę porządkową, w wysokości 1 500 zł, w związku z nieprzedłożeniem przez nią dokumentów, stanowiących część dokumentacji podatkowej, a także nieudzieleniem wyjaśnień, o które w ramach kontroli podatkowej była wzywana. Skarżąca, co do zasady, nie kwestionuje tego, że w pełnym zakresie nie zrealizowała wezwań organu, zaznacza jedynie, że było to usprawiedliwione na gruncie obowiązujących przepisów, a poza tym za nieprzedstawieniem wszystkich żądanych od niej danych przemawiają uzasadnione obawy o bezpieczeństwo osób dokonującej w jej imieniu ekspedycji towarów. W jej ocenie odmowa zrealizowania przez nią wszystkich punktów kierowanych do niej wezwań znajduje uzasadnienie także w kontekście tego, że odmówiła ona złożenia wyjaśnień. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, na gruncie której nałożono na skarżącą karę porządkową, ramy prawne w których działał organ, a także przytaczane przez skarżącą, na poparcie jej stanowiska okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do zasadnego kwestionowania jego legalności. I tak na wstępie, odnosząc się do prawnych podstaw zaskarżonego postanowienia zaznaczyć należy, że w ramach kontroli podatkowej, z którą to mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, prowadzony ją organ jest uprawniony do kierowania do kontrolowanych podmiotów wezwań, dotyczących złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji). W tym aspekcie przyznać należy rację organom podatkowym, że kontrola podatkowa nie sprowadza się jedynie do zbadania poprawności poszczególnych dokumentów, ale obejmuje także dokonanie pewnych ustaleń faktycznych, niezbędnych z punktu widzenia oceny prawidłowości realizacji obowiązków podatkowych. Tego rodzaju czynnościom służy więc przyznane organom prawo do kierowania wezwań do kontrolowanych podmiotów. Uprawnieniu do korzystania z możliwości wystosowywania do kontrolowanych podmiotów wezwań, o których wyżej mowa, towarzyszy przyznana również z mocy przepisu ustawy (art. 292 Ordynacji, odsyłający do odpowiedniego stosowania między innymi art. 262 Ordynacji) możliwość nakładania na nie sankcji, na wypadek niewykonania wezwań, w postaci kary porządkowej. W niniejszym przypadku skarżąca, pomimo wielokrotnych kierowanych do niej wezwań o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień, nie wykonała w pełni tego rodzaju poleceń. Co prawda, w następstwie ponawianych do niej wezwań, zawierających pouczenie o możliwości nałożenia na nią kary porządkowej, przedłożyła część dokumentów, jednakże nie wszystkie spełniały wymogi, jakie w stosunku do nich wynikają z przepisów prawa. Tak więc z tego względu zasadnym jest stwierdzenie, że do kierowanych do niej wezwań zastosowała się w sposób wybiórczy. I tak, skarżąca nie przedłożyła: listy płac, potwierdzeń opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, a także dowodów źródłowych w zakresie nabywania używanej biżuterii, w listopadzie i grudniu 2019 r. W tym ostatnim zakresie zaznaczyć należy, że co prawda skarżąca dostarczyła organowi kontrolującemu zestawienie transakcji sporządzone na nośniku DVD, niemniej jednak w zaskarżonym postanowieniu słusznie zauważono, że tego rodzaju dokument nie spełnia definicji dokumentu zastępczego, o którym mowa w art. 20 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości, a poza tym zapisane na nim dane nie zostały w należyty sposób zabezpieczone. W myśl zaś art. 20 ust. 5 ustawy o rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, informatycznych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki: 1) uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych; 2) możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie; 3) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów; 4) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych. Przedłożony przez skarżącą zapis danych na nośniku w postaci płyty DVD nie spełnia tego rodzaju warunków. Z tego więc względu nie można przyjąć, co sugeruje skarżąca, że zakwestionowanie wartości tego rodzaju danych, było wyrazem jedynie subiektywnego stanowiska organu. Takie ich zakwalifikowanie, jakiego dokonały organy obu instancji, znajduje bowiem uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. W świetle powyższego, niewykonanie w pełnym zakresie kierowanych do skarżącej wezwań nie może budzić wątpliwości. Poza tym, jak to już wyżej zaznaczono, jest ono niesporne, jako że w trakcie postępowania, jak i w skierowanej do Sądu skardze, jej autorka nie przeczy temu, a zwraca jedynie uwagę na niezasadność kierowanych do niej wezwań, wynikającą jej zdaniem z uwarunkowań faktycznych sprawy, a także braku podstaw prawnych, poszczególnych wezwań, obwarowanych sankcją w postaci kary porządkowej. W kwestii zgodności z prawem kierowanych do skarżącej wezwań zaznaczyć należy, że organy II instancji słusznie zauważył, że na podatniku ciąży obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej (art. 86 Ordynacji), która w prawem przewidzianych przypadkach winna być udostępniona organom. Sytuacja tego rodzaju dotyczy między innymi kontroli podatkowej, w ramach której prowadzący ją organ jest uprawniony do kierowania wezwań do objętych nią podmiotów, w zakresie ich udostępnienia. Taka sama sytuacja dotyczy także kierowania wezwań o złożenie wyjaśnień. Podstawą do odmowy przedstawienia żądanych od skarżącej dokumentów nie mogła być odmowa "złożenia przez nią wyjaśnień", w kontekście której odwołuje się ona do art. 262 § 4 Ordynacji. Przytoczony w jednym z zarzutów skargi przepis art. 262 § 4 Ordynacji traktuje bowiem o niemożności nałożenia kary porządkowej za niewykonanie czynności, której realizacja uzależniona jest od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Przedłożenie wskazanych w wezwaniu dokumentów nie było w jakikolwiek sposób uzależnione od wyrażenia na to zgody przez kontrolowaną (skarżącą). Tak więc już tylko samo niedostarczenie żądanych dokumentów stanowiło wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżąca kary porządkowej. W kwestii zaś złożenia wyjaśnień zaznaczyć należy, że o ile ich złożenie w pewnym zakresie przypomina złożenie zeznań przez stronę postępowania podatkowego (art. 199 Ordynacji) to jednak uwarunkowań towarzyszących tym ostatnim czynnościom nie można automatycznie przedkładać na tryb i sposób składania wyjaśnień. W przypadku składania wyjaśnień, o których mowa w art. 155 Ordynacji, stosowanym odpowiednio w postępowaniu kontrolnym, z mocy art. 292 Ordynacji, nie można mówić wprost o składaniu zeznań. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że pomimo pewnych podobieństw pomiędzy składaniem wyjaśnień, a składaniem zeznań, brak jest podstaw do utożsamiania tych dwóch form wypowiedzi, a co za tym idzie rozpatrywania ich prawidłowości, w kontekście tych samych wymogów (wyroki NSA: z 29 maja 2020 r., sygn. II FSK 2755/19, z 10 października 2018 r., II FSK 3241/1 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnienia stanowią bowiem przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego. Tego charakteru nie mają zeznania, w ramach których strona, jeżeli oczywiście wyrazi na nie zgodę, zobligowana jest do przedstawienia rzeczywistego przebiegu opisywanych czynności lub zdarzeń. Przy tym nie sposób pomijać tego, że zakres wyjaśnień jest znacząco odmienny od zeznań. W przypadku tych pierwszych strona jest zobligowana do przedstawienia informacji, które są niezbędne, z punktu widzenia przeprowadzanej kontroli, jako dotyczące przebiegu analizowanych czynności, tak więc nie mogą one w żaden sposób zastępować zeznań. Zgoda strony wymagana jest jedynie przy składaniu zeznań, co wynika wprost z art. 199 Ordynacji, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Przyjęcie bowiem istnienia po stronie kontrolowanego podmiotu uprawnienia do odmowy składania wyjaśnień, nie znajduje uzasadnienia, w stosowanym jedynie odpowiednio, z mocy art. 292 Ordynacji, przepisie art. 199 tej ustawy, poza tym w znaczący sposób utrudniałoby przeprowadzenie samej kontroli. Zasadności odmowy przedstawienia przez skarżącą żądanych od niej dokumentów i złożenia wyjaśnień, nie można upatrywać także w faktycznych uwarunkowaniach jej działalności, a także okolicznościach niniejszej sprawy, na co wskazuje ona w treści sformułowanych przez siebie zarzutów oraz argumentów przytoczonych na ich uzasadnienie. Usprawiedliwieniem nieprzedłożenia listy płac, potwierdzeń opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, nie mogą być twierdzenia dotyczące zbędności wezwania o ich dostarczenie, z uwagi na to, że pozostają one w dyspozycji organu. W tym zakresie zaznaczyć bowiem należy, że kontrolowany podmiot nie jest uprawniony do badania, a co za tym idzie kwestionowania celowości kierowanych do niego wezwań. Poza tym, niezależnie od tego czy organ kontrolny mógłby pozyskać określone informacje we własnym zakresie, czy też już je posiada, to nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju dokumenty, o jakich wyżej mowa, skarżąca była zobligowana przechowywać, zgodnie z art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji, a także przedstawić na żądanie organu. Niewykonanie zaś tego obowiązku uzasadniało nałożenie kary porządkowej. Podstawą niezłożenia wyjaśnień, w zakresie obrotu używaną biżuterią, nie może być również gołosłowne twierdzenie dotyczące troski o bezpieczeństwo osoby dokonującej ekspedycji towaru. Podejmowane w tym zakresie czynności, mające bez wątpienia wpływ na wysokość dochodów skarżącej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, realizacji których to obowiązków dotyczy kontrola, zasadnie zostały objęte ustaleniami organu. W tej sytuacji skarżąca była więc zobligowana do udzielenie odpowiedzi na pytania o przebieg tego rodzaju operacji. Podstawą odmowy pełnego wykonania kierowanych do skarżącej wezwań nie mogły być także kwestie związane z jej współpracą z podmiotem świadczącym jej usługi księgowe. Wszelkie, podnoszone przez nią nieprawidłowości w tym zakresie, nie znajdują bowiem żadnego potwierdzenia. Skarżąca, pomimo tego że podnosi bezprawne nieprzekazanie jej dokumentacji przez jej byłą księgową, nie podjęła żadnych kroków prawnych, mających na celu odzyskanie tych dokumentów, czy też wyciągnięcie konsekwencji wobec jej nierzetelnego usługodawcy. W tej sytuacji twierdzenia skarżącej uznać należy za gołosłowne. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zaskarżonym postanowieniu słusznie zauważył, że obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej, spoczywa na podatniku, tak więc to on odpowiada za działania podmiotu, któremu zlecił czynności w tym zakresie. Co prawda, wezwania o przedłożenie dokumentów, obwarowane sankcją, w postaci kary porządkowej, mogą być także kierowane do podmiotów prowadzących księgi podatkowe (art. 262 § 3 pkt 3 Ordynacji), jednakże w niniejszym przypadku takie rozwiązanie nie wchodziło w rachubę, gdyż podmiot, który według twierdzeń skarżącej, miał przechowywać jej dokumentację podatkowa, nie świadczy już usług tego rodzaju na jej rzecz. W związku z powyższym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy skierowanie do skarżącej wezwań o przedłożenie wskazanych w nich dokumentów było zasadne i uzasadnione w świetle regulacji dotyczących prowadzenia kontroli podatkowych. Skarżąca natomiast, pomimo pouczenia o skutkach niezastosowania się do tych wielokrotnie ponawianych wezwań, bezzasadnie odmówiła zrealizowania wszystkich ich punktów, w świetle czego zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wymierzył skarżącej karę porządkową, w wysokości 1 500 zł, a więc znacząco poniżej jej górnej granicy, wynoszącej wówczas 2 800 zł. Taka jej kwota w żadnym razie nie może zostać uznana za nadmierną, gdyż z jednej strony uwzględnia ona wartość uzyskiwanych przez skarżąca dochodów (kwota jej przychodów wyniosła ponad 139 000 zł, w latach 2019-2020), gwarantując, że uiszczenie kary nie będzie dla niej nadmiernym obciążeniem, skutkującym chociażby pozbawieniem jej środków utrzymania, z drugiej zaś odzwierciedla wagę i zakres niezrealizowanych przez skarżąca obowiązków, co czyni prawdopodobnym osiągniecie dyscyplinującego efektu samej kary. W tej mierze nie sposób pominąć, że skarżąca przedłożyła część żądanych od niej dokumentów, niemniej jednak nastąpiło to w następstwie wielokrotnie ponawianych wezwań, wynikających z wcześniejszego ignorowania bądź wprost odmowy wykonania kolejnych pism w tym przedmiocie, kierowanych do niej. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.