I SA/Rz 866/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] września 2021 r., nr. [...], po rozpatrzeniu odwołania P. P. (zwanego dalej podatnikiem lub skarżącym), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2021 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w wysokości 4 624 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy Sąd Rejonowy w [.], postanowieniem z [.] lutego 2020 r., sygn. I Ns [.] stwierdził, że skarżący nabył w całości spadek po swoim dziadku K. I., zmarłym [...]2001 r., na podstawie testamentu. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] lutego 2021 r. W dniu [...] czerwca 2021 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym podał, że w skład nabytego przez niego spadku wchodzi udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o pow. użytkowej 51,6 m2. Wartość nabytego przez siebie spadku skarżący określił na kwotę 84 500 zł, której to wartości organy nie kwestionowały. Rozstrzygające sprawę organy przyjęły że obowiązek podatkowy skarżącego powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, zwanej dalej u.p.s.d.), tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie przez niego spadku, tj. [...] lutego 2021 r. Jednocześnie organy stanęły na stanowisku, że samo nabycie spadku przez skarżącego nastąpiło z dniem jego otwarcia, a więc śmierci spadkodawcy, tj. [...]2001 r., zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., zwanej dalej K.c.). Rozważając możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d. organy stwierdziły, że decydujące znaczenia ma w tym przypadku data otwarcia spadku, a nie data powstania obowiązku podatkowego. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie skutkuje bowiem jego nabyciem, a jedynie potwierdza ten stan. Poza tym, według organów, zwolnienie o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d. zostało wprowadzone do regulacji u.p.s.d. z dniem 1 stycznia 2007 r. Tak więc w dacie nabycia spadku przez skarżącego, tj. [...] listopada 2001 r., zwolnienie tego rodzaju nie funkcjonowało. Stosuje się je bowiem jedynie do tej kategorii nabyć tytułem dziedziczenia, które nastąpiły od dnia [...] stycznia 2007 r. Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego organy uwzględniły deklarowaną przez niego wartość nabytego spadku, tj. kwotę 84 500 zł, a także kwotę wolną od podatku, stosowaną wobec spadkobierców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. 9 637 zł. Tak wyliczona kwota zobowiązania wyniosła 4 624 zł. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Termin ten, wynoszący 3 lata, liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, upływa bowiem dopiero 31 grudnia 2024 r. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2021 r. wniósł podatnik, domagając się uchylenia obu decyzji i zwrotu całej wpłaconej przez niego kwoty podatku od spadków i darowizn, wynoszącej 4 703,60 zł. Według skarżącego, nieznajomość testamentu spadkodawcy, sporządzonego [...] grudnia 1996 r., uniemożliwiła wcześniejsze złożenie zeznania podatkowego. Zaznaczył on jednak, że zeznanie SD-3 złożył przed upływem terminu, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d., wobec czego nabycie przez niego spadku, winno być zwolnione z opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji organów, odnośnie daty nabycia spadku, skarżący podkreślił, że sam zapis testamentowy nie obliguje do nabycia spadku, które ma miejsce dopiero z chwilą przyjęcia spadku. Spadkobierców definiuje zaś postępowanie spadkowe, to zaś ma dopiero przełożenie na wykonanie obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwila przyjęcia spadku. Skarżący podkreślił, że pomimo tego, iż jego dziadek zmarł w 2001 r., to o jego testamencie i pozostawionym przez zmarłego majątku dowiedział się dopiero po wydaniu przez Sad Rejonowy w [.] postanowienia z [.] lutego 2021 r. Wówczas to, zgłosił ten fakt do organu, po około 4 miesiącach od dnia uprawomocnienia się postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] skarżący zarzuca przede wszystkim dwie kwestie, tj. przedawnienie jego zobowiązania podatkowego oraz niezasadność stanowiska organu, w zakresie niemożliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d. Jeżeli chodzi o te drugą kwestię, to w tej materii podkreślić należy, że skorzystanie z tej ulgi przez spadkobierców – podatników podatku od spadków i darowizn, możliwe jest jedynie o tyle, o ile otwarcie spadku, z którym wiąże się dziedziczenie, nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepisy wprowadzające tego rodzaju ulgę (art. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.)., o której mowa w art. 4 a u.p.s.d. są w tym zakresie jasne i jednoznaczne. Przyjmując cezurę czasową dla zastosowania omawianej ulgi, ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny określił, że stanowi ją data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Tę zaś, w przypadku dziedziczenia, wiązać należy z datą otwarcia spadku, co w sposób niebudzący wątpliwości wynika z art. 925 K.c. Przepis ten stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W myśl zaś art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Co prawda, nabycie spadku z chwilą jego otwarcia, nie ma jeszcze w tym momencie charakteru definitywnego, gdyż spadkobierca może go odrzucić, zgodnie z art. 1012 i nast., i wówczas nabycie przez niego spadku uznaje się za niebyłe, ze skutkiem ex tunc. W niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Mając na uwadze treść prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie przez skarżącego spadku stwierdzić należy, że nie tylko, w sposób definitywny, nabył on, tytułem dziedziczenia po swoim dziadku, udział w prawie do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego, ale też przyjął go, w jeden ze sposobów przewidzianych w art. 1012 K.c. Co prawda obie te daty, tj. data przyjęcia spadku oraz data jego nabycia przypadają na różne terminy, niemniej jednak nie stanowi to wyrazu jakichkolwiek nieprawidłowości. Na marginesie rozważań dotyczących możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi zaznaczyć jedynie należy, że zgodnie z art. 4 a u.p.s.d., skorzystanie z uregulowanej nim ulgi warunkowane jest złożeniem przez podatnika zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych, na stosowanym formularzu, tj. formularzu SD-Z2. Skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy złożył zwykłe zeznanie podatkowe SD-3, co wskazywałoby na to, że jego intencją nie było spełnienie warunku skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 4 a u.p.s.d. Co prawda, mając na względzie cel jakimi przyświecał ustawodawcy, nakładającemu na podatnika (spadkobiercę) obowiązek dokonania stosownego zgłoszenia o nabytych rzeczach i prawach, poprzez złożenie zgłoszenia na formularzu SD-Z2, tj. wskazane organowi nabytych rzeczy i praw, stwierdzić należy, że cel ten można osiągnąć również poprzez złożenie zeznania podatkowego, obejmującego przecież szerszy katalog informacji. W związku z tym można rozważać uznania spełnienie tego obowiązku przez podatnika, również poprzez złożenie zeznania. W każdym bądź razie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tego rodzaju wątpliwość, pozbawiona jest prawnej doniosłości, z uwagi na wykluczenie możliwości skorzystania przez skarżącego z ulgi, o której mowa w art. 4 a u.p.s.d., w związku z nabyciem spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jeżeli zaś chodzi o kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego czy też raczej przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, to w tym zakresie stwierdzić należy, że również tego rodzaju zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W przypadku skarżącego pierwotny obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d., powstał z dniem przyjęcia przez niego spadku. Organy obu instancji wprawdzie nie ustaliły daty, w której to nastąpiło, niemniej jednak musiało to mieć miejsce nie później niż [.] 2021 r., kiedy to zostało wydane postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Samo przyjęcie spadku mogło nastąpić poprzez złożenie przez skarżącego oświadczenia w tym przedmiocie, albo też z upływem 6 miesięcy od daty dowiedzenia się o tytule do dziedziczenia (art. 1015 ust.1 K.c.). Ustalenie daty przyjęcia spadku przez konkretnego spadkobiercę, w sytuacji, w której to nastąpiło na skutek upływu sześciomiesięcznego terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie nastręcza pewne trudności, zwłaszcza przy dziedziczeniu testamentowym, co podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego. Istotne problemy w tym wypadku rodzi bowiem wskazane daty dowiedzenia się przez spadkobiercę o powołaniu go do dziedziczenia. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma jednak istotnego znaczenia, gdyż organy obu instancji słusznie przyjęły, że obowiązek podatkowym skarżącego, powstał czy też odnowił się na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku przez skarżącego, co miało miejsce [...] 2021 r. W tej sytuacji data powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest nieistotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przytoczony wyżej przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest między innymi orzeczenie sądu, a drugi z faktem powołania się przed organem podatkowym na nabycie wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku. W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie tego czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn czy też podstawę jego odnowienia. Organy w niniejszej sprawie, jak to wynika to z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, również nie opowiadają się kategorycznie za jedną bądź drugą koncepcją, skupiając się na literalnym brzmieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych, tytułem dziedziczenia, w pierwszej kolejności (jeszcze przed uprawomocnieniem się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku) dochodzi do przyjęcia bądź odrzucenia spadku, jednakże z uwagi na to, iż z tym drugim faktem nie wiąże się w żaden sposób powstanie obowiązku podatkowego przedmiotowe rozważania ograniczyć należy jedynie do skutków przyjęcia spadku. To zaś, jak to już wyżej stwierdzono, następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy samego prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 K.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów, tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia jego dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia nabycia spadku mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy skorzystały z instytucji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w sposób który nie może zostać uznany za godzący w istotę tej regulacji. Z tego więc względu nie można czynić organom, w sposób zasady, zarzutów naruszenia prawa w tym zakresie. W trzyletnim terminie przewidzianym na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, liczonym od [...] 2021 r., tego rodzaju decyzja została wydana. Skarżący, z uwagi na datę nabycia spadku, nie mógł się ubiegać o skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z art. 4 a u.p.s.d. Poza tym wątpliwości nie budzi również ani wysokość, ani sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Mając więc na uwadze powyższe Sad, kierując się art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.