I SA/Rz 812/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" S.A. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) zwrócić skarżącej spółce "A" S.A. kwotę 100 (sto) złotych, uiszczoną tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia "A" SA (zwanej dalej skarżącą lub spółką) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, wspólnym wnioskiem z dnia 8 maja 2017 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku sformułowane zostały cztery pytania, z których pytanie nr 4 brzmiało: czy skarżąca, a także spółki wskazane we wniosku jako zainteresowane, lecz niewystępujące w postępowaniu jako strony (dalej zwane podmiotami zainteresowanymi) zachowają wynikające z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych na podstawie dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej? Wniosek skarżącej został złożony na formularzu ORD-WS i podpisany przez doradcę podatkowego W. S., jako osobę upoważnioną. Doradca podpisując wniosek nie wskazał w jakim charakterze dokonał tej czynności (nie wskazał czy podpisał wniosek jako pełnomocnik czy też osoba uprawniona do reprezentacji skarżącej). Doradca podatkowy W. S. został wskazany w polu D.1 formularza ORD-WS, jako pełnomocnik do doręczeń skarżącej. W pozycji D.3 formularza, dotyczącej wniosków przedstawiciela o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jako adres elektroniczny do doręczeń podano adres skarżącej (WSK). Z uwagi na fakt, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był wnioskiem wspólnym, dane podmiotów zainteresowanych zostały zamieszczone na formularzach ORD-WS/B, załącznikach do wniosku. Łącznie do wniosku dołączono 6 formularzy ORD-WS/B, dotyczących sześciu różnych podmiotów. W pięciu przypadkach formularze zostały podpisane przez osoby reprezentujące podmioty zainteresowane, w jednym zaś załącznik został podpisany przez pełnomocnika podmiotu zainteresowanego – doradcę podatkowego W. S. Niemniej jednak w aktach sprawy znajdują się cztery formularze PPS-1, służące do składania pełnomocnictw szczególnych, w tym jeden od podmiotu, za którego załącznik ORD-WS/B podpisał doradca podatkowy W. S. We wszystkich opisanych wyżej przypadkach przedłożone dokumenty dotyczą pełnomocnictw udzielonych przez podmioty zainteresowane dla doradcy podatkowego W. S. Wśród pełnomocnictw brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu W. S. przez skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania, w sprawie pytania nr 4, powołując się na to, że kwestia w nim poruszona nie dotyczy w istocie sprawy podatkowej. Odpis przedmiotowego postanowienia został doręczony elektronicznie na adres skarżącej (w dniu 21 lipca 2017 r.), a także podmiotów zainteresowanych, reprezentowanych przez doradcę podatkowego W. S. W dniu 27 lipca 2017 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. Zażalenie to zostało podpisane przez członków zarządu spółki, zgodnie z zasadami jej reprezentacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., powołując się na art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, że pytanie nr 4, zawarte we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. o wydanie wspólnej interpretacji, nie dotyczy sprawy podatkowej. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone na adres skarżącej, w tradycyjnej formie (z pominięciem elektronicznego sposobu doręczenia). Skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 14 b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji, w zakresie pytania nr 4, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji, dotycząc przepisów o rachunkowości, do wykładni których organ nie jest uprawniony, b) art. 14 b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przedmiotem zapytania są przepisy prawa podatkowego, regulujące uprawnienia organów w zakresie oceny dowodów, c) art. 165 a w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji w której przesłanki formalne i materialne wydania interpretacji zostały przez nią spełnione, d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wskazany we wniosku zakres analizy przepisów wykracza poza uprawnienia organu, odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w których w analogicznych stanach faktycznych interpretacje tego rodzaju były wydawane, bezpodstawną odmowe wydania interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie to zostało wydane nie w postępowaniu podatkowym, lecz w postępowaniu szczególnym – postepowaniu o wydanie interpretacji. Zasady prowadzenia tego rodzaju postępowania zostały uregulowane przepisami działu II Ordynacji podatkowej, rozdział 1 a, jednakże zakres przedmiotowej regulacji nie jest kompletny. Z tego względu w postepowaniu o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio wskazane przez ustawodawcę przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rozdział 3a działu IV Ordynacji podatkowej dotyczy pełnomocnictw. W myśl art. 138 a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl zaś § 2 powołanego art. 138 a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W niniejszej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez doradcę podatkowego W. S., który w treści formularza ORD-WS (w pozycji 45 i 46 części D.1) został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. We wspomnianym formularzu jego część D.4 – przeznaczona na zamieszczenie informacji o pełnomocniku szczególnym, pozostała niewypełniona. Jak wynika z treści wyjaśnień zamieszczonych na druku formularza ORD-WS (odnośniki nr 8) i nr 13) zamieszczonych na końcu formularza, w sytuacji w której zainteresowany będący stroną ustanowił w sprawie pełnomocnika do doręczeń lub pełnomocnika szczególnego, to zobowiązany jest on do dostarczenia dokumentu pełnomocnictwa w orginale lub jego poświadczonej kopii. Tymczasem w aktach sprawy brak jest zarówno wydruku dokumentu pełnomocnictwa ogólnego, jak też pełnomocnictwa do doręczeń (w sprawie należy wykluczyć występowanie pełnomocnika szczególnego, z uwagi na niewskazanie go w poz. D.4). Pełnomocnictwa szczególne dla doradcy podatkowego W. S. zostały w liczbie pięciu dołączone do wniosku, jednakże dotyczą one nie skarżącej, ale zainteresowanych. W związku z tym organ dokonał doręczeń postanowień dla tych podmiotów ich pełnomocnikowi. Tymczasem w przypadku skarżącej spółki, pomimo tego, że jej wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego, co wskazywałoby na to, że skarżąca nie działa w sprawie osobiście, ale jest reprezentowana przez pełnomocnika, w osobie doradcy podatkowego, postanowienie z [...] lipca 2017 r. zostało doręczone na adres elektroniczny skarżącej, wskazany jako adres pełnomocnika do doręczeń, pomimo nieprzedłożenia pełnomocnictwa do doręczeń. Ponadto postanowienie z [...] września 2017 r. doręczone zostało już z pominięciem formy elektronicznej, na adres skarżącej. W przedstawionej wyżej sytuacji stwierdzić należy, że sposób procedowania organu w sprawie jest jednak nie tylko niekonsekwentny, ale i niezrozumiały. Nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić czy organ przyjął, że skarżąca działa przez pełnomocnika czy też osobiście, czy ustanowiła pełnomocnika do doręczeń lub też złożyła skuteczny wniosek o doręczanie korespondencji na adres elektroniczny. Wątpliwości w tym zakresie wynikają zwłaszcza z tego, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że jakiekolwiek pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało rzeczywiście udzielone, bądź też udzielone, zostało następnie cofnięte. W postępowaniu przed Sądem skarżąca była i dalszym ciągu jest reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego W.S., a więc osobę, która podpisała jej wniosek o udzielenie interpretacji. W tym wypadku pełnomocnik, wykazując swoje umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu sądowym, powołał się na dokument pełnomocnictwa ogólnego z 19 lutego 2013 r., zawierający umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniach prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej, jak również postępowaniach przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak, w związku ze zmianą zasad udzielania pełnomocnictw, z dniem 1 stycznia 2016r. i 1 lipca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, ze zm.), w szczególności art. 24 i art. 30 tego aktu oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (Dz. U. z 2017 r. poz. 1269), zwłaszcza w odniesieniu do pełnomocnictw ogólnych i sposobu ich przesyłania (art. 138 d Ordynacji podatkowej), nie można przyjąć, że w postępowaniu o wydanie interpretacji, wszczętym wnioskiem z 8 maja 2017 r., podstawą reprezentowania skarżącej było pełnomocnictwo z 19 lutego 2013 r. W tej sytuacji uznać należy, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym, w postaci albo niepodpisania wniosku przez osoby upoważnione do jej reprezentacji, a w przypadku przyjęcia, że spółka działała przez pełnomocnika, nieprzedłożenia stosownego pełnomocnictwa czy pełnomocnictwa do doręczeń. W tej sytuacji organ winien był wezwać skarżącą do uzupełnienia tego braku formalnego, w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, którego §: 1, 2 i 4 znajdują w tym wypadku odpowiednie zastosowanie. Nieuzupełnienie przedmiotowego braku w ustawowym – siedmiodniowym terminie winno zaś było doprowadzić do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Organ jednak, nie podejmując tychże czynności, wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, powołując się na zakres przedmiotowy wniosku, wykraczający poza ramy sprawy podatkowej. Tymczasem, taki wniosek, wobec braku podpisu przez osoby reprezentujące skarżącą, nie mógł być uznany za złożony przez nią. Okoliczność ta świadczy więc o tym, że organ naruszył w ten sposób art. 14 § 1 i § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że jednym z elementów wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej). Przedmiotowe oświadczenie, obwarowane odpowiedzialnością karną, może zostać złożone wyłącznie przez osobę należycie umocowaną do reprezentowania podmiotu składającego wniosek o udzielenie interpretacji, stąd uchybienie w tym zakresie, niedopełnienie przez organ jego obowiązków, nie może być potraktowane w kategorii nieistotnego uchybienia. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy zaznaczyć, że nawet gdyby organ przyjął, że składając wniosek o wydanie interpretacji pełnomocnik – doradca podatkowy, działał na podstawie pełnomocnictwa ogólnego (o braku pełnomocnictwa szczególnego przesądza niewypełnienie pozycji D.4 formularza), udzielonego w formie elektronicznej i tą drogą przesłanego, to zgodnie z art. 138 h Ordynacji podatkowej powinien był dołączyć do akt sprawy wydruk tego pełnomocnictwa. Tymczasem w aktach niniejszej sprawy brak jest wydruku takiego dokumentu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nieprzedłożenie bowiem, pomimo wezwania organu, dokumentu pełnomocnictwa, podobnie jak niepodpisanie wniosku, skutkowałoby bowiem pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, a nie odmową wszczęcia postępowania, z przyczyn merytorycznych. Podobnie złożenie wniosku o wydanie interpretacji przez podmiot, który nie jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, musiałoby doprowadzić do odmowy wszczęcia postępowania, jednakże z przyczyn podmiotowych – braku legitymacji (przymiotu podmiotu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej) do wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie [...] lipca 2017 r. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł. Na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zwrócił skarżącej kwotę 100 zł, uiszczoną przez nią tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, który wynosi 100 zł. Skarżąca uiściła z tego tytułu 200 zł, w związku z tym różnica pomiędzy należnym wpisem, a wpisem uiszczonym została jej zwrócona.