I SA/Rz 806/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. spraw ze skarg D.O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2019 i 2020 rok oddala skargi.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2020r., nr: [...] i [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołań D. O. (dalej: podatniczka/skarżąca) uchyliło decyzje Burmistrza Miasta i Gminy N. S. z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...]i [...], w przedmiocie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2019 i 2020r. i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Dnia [...] czerwca 2020r. Burmistrz Miasta i Gminy N. S. wydał decyzje, w których zmienił decyzje własne z dnia [...] lutego 2019r. i dnia [...] stycznia 2020r. w przedmiocie wymiaru podatniczce łącznego zobowiązania pieniężnego - odpowiednio za lata 2019 i 2020. Odnośnie do roku 2019 organ I instancji w miejsce kwoty 48 zł ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 258 zł, zaś odnośnie do roku 2020 w miejsce kwoty 49 zł – 261 zł. W odniesieniu do podatku rolnego jako podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię fizyczną użytków rolnych w liczbie 0,5029 ha. Wskazano, że liczba ha przeliczeniowych wyniosła 0,1311, a liczba ha fizycznych do wymiaru podatku rolnego wyniosła ogółem 0,0862 ha. Natomiast jeśli chodzi o podatek od nieruchomości, za podstawę opodatkowania przyjęto dla "budynków mieszkalnych" powierzchnię 74 m2, dla "bud. mieszkalnych innych (pow. 2.2 m)" – 23 m2, natomiast dla "gruntów pozostałych" – 1363 m2. W uzasadnieniach w/w decyzji organ I instancji podał, że zgodnie z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: O.p.) decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Organ zaznaczył, że przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji wymiarowej była modernizacja baz danych ewidencji gruntów i budynków "wykonawca A sp. z o.o. [...]z dn. [...].09.2018" w wyniku której nastąpiła zmiana klasy gruntów "z orne zabudowane na tereny mieszkaniowe pow. 0,1363". Od powyższych decyzji podatniczka złożyła odwołania, w wyniku rozpatrzenia których, SKO powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] września 2020r., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło zaskarżone decyzje w całości i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą obliczenia należnego podatku powinny być aktualne dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem w aktach sprawy brak jest wypisu z rejestru gruntów i kartoteki budynków aktualnych na dzień wydania decyzji. Organ podkreślił, że zalegający w aktach sprawy wydruk z dnia 29 lipca 2020r. nie może być uznany za dowód, bowiem nie zawiera cech dokumentu określonych w § 52 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. 2019 poz. 393), a ponadto dokumentuje stan przedmiotowych nieruchomości z okresu po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ II instancji zauważył również, że nieruchomość objęta niniejszym postępowaniem podatkowym była objęta procedurą modernizacji operatu ewidencyjnego, w stosunku do którego odwołująca się zgłosiła zarzuty. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji o wynikach powołanego postepowania. Nie jest zatem wiadomym, czy dane dotyczące przedmiotowej nieruchomości uległy zmianie w stosunku do danych przyjętych za podstawę wydania decyzji wymiarowej, zwłaszcza w sytuacji kiedy organ I instancji nie załączył aktualnych na dzień wydania decyzji danych z ewidencji gruntów i budynków. Końcowo SKO zobowiązało organ I instancji w ponownym postępowaniu do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania jego oceny, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności w toku postępowania dowodowego organ I instancji zobowiązany został do ustalenia i udokumentowania w aktach sprawy aktualnej powierzchni nieruchomości objętej postępowaniem. Na powyższe decyzje organu II instancji skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W uzasadnieniach skarg skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie wziął pod uwagę "ogólnego stanu fizycznego" nieruchomości skarżącej, który nie zmienił się. Według skarżącej nie zmieniła się również powierzchnia nieruchomości, która zgodnie z księgą wieczystą wynosi 65 arów, a w czasie modernizacji ewidencji gruntów i budynków w 2018r. żaden geodeta nie wykonywał pomiarów na jej działkach. Skarżąca podniosła, że do dnia sporządzenia skargi nie otrzymała "ponownego rozpatrzenia i szczegółowej odpowiedzi od Burmistrza Miasta i Gminy N. S.". W piśmie z [...] grudnia 2020r. skarżąca dodała, że decyzja organu I instancji z 16 czerwca 2020r. w przedmiocie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2019r. jest niewłaściwa, ponieważ opiera się na danych z ewidencji gruntów i budynków, które są niezgodne z danymi z księgi wieczystej. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 . – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryteria Sąd uznał, że skargi w niniejszej sprawie są niezasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo wydał rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest bowiem ograniczona istnieniem przesłanki polegającej na tym, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Zatem to zakres koniecznych czynności postępowania dowodowego ma decydujące znaczenie dla oceny, czy uzasadnione było wydanie decyzji kasacyjnej, czy powinna zostać zastosowana dyspozycja art.229 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 968/18). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej jest dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera braki (uchybienia), a następnie dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. W przekonaniu Sądu, zasadnie w kontrolowanych sprawach SKO uznało, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalając wymiar podatku zobowiązany był do uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ponieważ dane te są niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego, przy czym podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania powinien być aktualny wypis z ewidencji. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji za podstawę obliczenia należnego podatku przyjął rejestr gruntów zawierający dane na dzień 1 stycznia 2017r. oraz wypis z rejestru budynków z dnia 9 marca 2017r. Organ nie złączył do akt sprawy wypisu rejestru gruntów i budynków aktualnych na dzień wydania decyzji. Jednocześnie z twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniach od decyzji organu I instancji oraz z informacji przekazanej przez ten organ organowi odwoławczemu wynika, że przedmiotowa nieruchomość rolna objęta była procedurą modernizacji operatu ewidencyjnego, do którego skarżąca zgłosiła zarzuty. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji nie zgromadził w tym zakresie materiału dowodowego. W aktach sprawy nie ma bowiem informacji dotyczących wyników postępowania prowadzonego w zakresie modernizacji operatu ewidencyjnego. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko SKO, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, czy organ I instancji wydając decyzje oparł się na właściwych danych i prawidłowo ustalił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2019 i 2020r. Nie wiadomo bowiem czy dane dotyczące przedmiotowej nieruchomości, zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie uległy zmianie w stosunku do danych przyjętych przez organ I instancji za podstawę wydania decyzji. Organ I instancji nie poczynił ustaleń w tym zakresie, zatem stwierdzone braki w postępowaniu dowodowym wymagają uzupełnienia. W przekonaniu Sądu stwierdzone uchybienia w zakresie braku niezbędnych ustaleń faktycznych są na tyle istotne, że naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydanie zaskarżonych decyzji kasacyjnych w świetle dyrektyw wypływających z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p, art.187 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) było konieczne i zasadne. Podkreślenia wymaga, że skarżąca powinna mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ I instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchylił decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miała ona zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji. Ponadto SKO, stosownie do brzmienia art.233 § 2 zd. drugie O.p. wskazało okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji. Na marginesie wypada zauważyć, że decyzje SKO, od których skarżąca wniosła skargi do tut. Sadu, nie są dla niej decyzjami niekorzystnymi w tym sensie, że nie przesądzają w żadnym razie stanu i charakteru przedmiotów opodatkowania (grunty i budynki) w latach 2019 i 2020, lecz nakazują w tym zakresie Burmistrzowi dokonanie rzetelnych ustaleń mających oparcie w zebranych i dołączonych do akt sprawy dokumentach. Wobec powyższego, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.