I SA/Rz 797/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. B. – zwanego dalej: skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r., w wysokości 0 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, za 2014 r., w wysokości 36 040,91 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w 2014 r. skarżący, będąc pracownikiem S. B., prowadzącego działalność pod firmą "A" w P, [...] marca tego roku, zarejestrował własną działalność gospodarczą, którą miał prowadzić pod firmą "B" w miejscowości M.. Działalność ta, opodatkowana tzw. podatkiem liniowym, miała polegać na wykonywaniu robót budowlanych, związanych z budową dróg i autostrad. Składając zeznanie PIT-36L za 2014 r. skarżący zadeklarował: przychody w kwocie 0,18 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 91 527,74 zł, a także stratę w wysokości 91 527,56 zł. Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., a także podatku od towarów i usług, w odniesieniu do lipca 2014 r. Ustalenia kontroli, co do nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stały się podstawą do wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, w sprawie określenia jego straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2018 r. Organ I instancji stwierdził, że w ewidencji VAT za lipiec 2014 r. skarżący ujął po stronie sprzedaży nierzetelną fakturę, tj. fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że skarżący wystawił w dniu[...] lipca 2014 r. dla S. B. fakturę nr [...], w związku z otrzymaniem od niego zaliczki za wykonanie prac objętych umową zawartą z tym podmiotem dnia [...] lipca 2014 r. Przedmiotowa faktura opiewała na kwotę 750 000 zł brutto (609 756,10 zł netto, podatek VAT wyniósł 140 243 zł). Tego samego dnia rachunek bankowy skarżącego został uznany na kwotę 750 000 zł, w związku z realizacją przelewu od S.B.. Jeżeli chodzi o umowę o współpracy, jaką skarżący zawarł ze S. B., w dniu [...] lipca 2014 r., to miała ona obowiązywać do [...] grudnia 2017 r., a jej przedmiotem miało być świadczenie usług budowlanych, takich jak stabilizacja gruntu, która miała być realizowana na podstawie zleceń wystawianych przez S. B.. To on miał skarżącemu dostarczać niezbędną dokumentację i dokonywać odbioru zleconych prac. Potwierdzeniem każdego etapu wykonania prac, zgodnie z umową, winien być protokół odbioru robót. W 2014 r. zleceniodawca skarżącego nie dokonywał odbioru robót (pierwsze zlecenie na wykonanie usług skarżący otrzymał od S. B. [...] kwietnia 2015 r.), natomiast zaliczka którą skarżący otrzymał w lipcu 2014 r., miała zostać przekazana na realizację prac w kolejnych latach na terenie: [...] w D., budowy odcinka drogi N-S w R.Ś.oraz budowy drogi ekspresowej w N. S. Skarżący był zgłaszany jako podwykonawca S. B. tylko na terenie jednej z trzech budów, jednak w tym wypadku nie został odnotowany w dokumentacji budowy. W innym przypadku był tam jedynie delegowany jako pracownik S. B.. Ten też nie posiadał zgody zleceniodawców, na zatrudnienie podwykonawcy. Skarżący miał świadczyć usługi, na które otrzymał zaliczkę, między innymi poprzez wynajem należącego do niego sprzętu, głównie ciągników rolniczych. Poszczególne maszyny, które pracowały na budowach, nie są bowiem maszynami samobieżnymi, dlatego do ich eksploatacji konieczne były ciągniki. Maszynami, którymi skarżący miał świadczyć usługi były również: rozsypywacz spoiwa [...], recykler [...]. Skarżący miał je nabyć od innego pracownika S.B. – jego brata A. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C". Faktury nabycia wskazanych wyżej urządzeń noszą daty [...] lipca 2014 r. i zostały ujęte przez skarżącego w rejestrze nabyć VAT. To od tych środków trwałych skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które wraz z kosztami zatrudnienia pracowników składały się na koszty uzyskania przez niego przychodów. Rozsypywacz spoiwa i recykler zostały najpierw nabyte przez bezpośredniego dostawcę tych maszyn dla skarżącego – A. B. i sprzedane skarżącemu [...] lipca 2014 r. Tego samego dnia A. B. nabył on je od swojego brata i zarazem pracodawcy – S.B.(faktury noszą daty [...] lipca 2014 r.). W ramach kontroli przeprowadzonej u S. B., zmierzającej do ustalenia źródła pochodzenia maszyn, ten stwierdził, że wytworzył jej we własnym zakresie. Dokonać tego mieli bezpośrednio jego pracownicy, z użyciem nabytych podzespołów. Zestaw do produkcji stabilizatora miał pochodzić od [...] o sp. z o.o. (dalej KPBM). Faktura na dostawę tego rodzaju podzespołu opiewa na kwotę 118 080 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego ustalono, że podmiot ten nie dysponował infrastrukturą niezbędną w procesie produkcji tego rodzaju podzespołów, jako że wynajmował tylko jeden pokój na potrzeby prowadzenia działalności. Wspólnik KPBM nie był także w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat relacji handlowych ze S. B.. W ramach kontroli wiat należących do S. B. stwierdzono, że ze względu na ich charakterystykę i właściwości, nie mogą one stanowić bazy do produkcji czy konserwacji sprzętu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zwrócono też uwagę, iż mało prawdopodobnym jest aby autorem dokumentacji technicznej był S. B., zwłaszcza, że nie dysponował on nią. Oprócz tego część pracowników S. B., którzy mieli wykonywać maszyny (tylko część z nich miała kwalifikacje w tym zakresie), zaprzeczyła realizacji tego rodzaju czynności. Natomiast posiadane przez niego drobne części mogły być wykorzystywane przy bieżących konserwacjach i naprawach posiadanego sprzętu. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury dotyczące nabycia przez skarżącego maszyn od A.B. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ I instancji zauważył ponadto, że skarżący zawarł w dniu z [...] września 2013 r. umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w R., w ramach której miał uzyskać wsparcie na zakup specjalistycznych maszyn, umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej i utworzenie przez to 3 miejsc pracy na obszarach wiejskich. To właśnie w związku z realizacją postanowień tej umowy skarżący, według organu, zarejestrował swoją działalność, a następnie zakupił rozsypywacz spoiwa i recykler. Zakup ten został sfinansowany środkami pochodzącymi z zaliczki, jaką miał otrzymać od przyszłego zleceniodawcy. W tym zakresie zbędnym, z ekonomicznego punktu widzenia było włączanie w całe przedsięwzięcie A. B.. Podyktowane było to jedynie potrzebami związanymi z realizacją procederu, w ramach którego odbywał się obrót fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Na tej podstawie wykluczono z kosztów uzyskania przychodów skarżącego odpisy amortyzacyjne, dokonane od obu maszyn. W zakresie pozostałych kosztów, dotyczących zatrudniania pracowników, obsługi księgowej i innych drobnych wydatków, organ I instancji uznał, że w rzeczywistości nie miały one związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej. Tę bowiem jedynie pozorował. Służyło to zaś między innymi uzyskaniu korzyści finansowej, w postaci dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o kwotę 91 527,74 zł. Również niewielki przychód (0,18 zł) nie powstał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W efekcie więc strata z prowadzonej działalności wyniosła w przypadku skarżącego 0 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość jego straty z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 36 040,91 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że działania skarżącego nie nosiły żadnych cech działalności gospodarczej, że nie powstały u niego przychody z tego tytułu, a kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły wydatki na składki pracowników czy obsługę księgową i inne wydatki, w łącznej kwocie 36 041,09 zł. Jednocześnie uznał za zasadne stanowisko, co do niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od rozsypywacza spoiwa i recyklera kompletnych konstrukcji jezdnych. W zakresie spełnienia cech działalności gospodarczej organ II instancji stwierdził, że ocena działań skarżącego mogłaby spełniać takie cechy gdyż: zarejestrował on działalność, zatrudnił pracowników, założył rachunek bankowy, zawarł umowę z biurem rachunkowym, zawał umowę o współpracę i dokonał zakupu maszyn, a w 2015 r. uzyskał pierwsze zlecenie. Czynności te więc nosiły cechy działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w dalszym ciągu skarżący pozostał pracownikiem S. B., zatrudnienie pracowników w 2014 r. generowało wyłącznie koszty, zawarcie umowy o współpracę miało miejsce kiedy skarżący nie dysponował żadnym zapleczem, a świadczenie usług nie znajdowało potwierdzenia w dokumentach otrzymanych od inwestorów. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. uznał, że jednoznaczna ocena działań podatnika, pod kątem spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej z art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT) nie jest możliwa. Dlatego też, kierując się wskazaniami z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, zwanej dalej: Prawem przedsiębiorców), rozstrzygnął przedmiotowe wątpliwości na korzyść skarżącego. Organ odwoławczy zaznaczył, że sam fakt podjęcia w 2014 r. przez skarżącego czynności zmierzających do rzeczywistego prowadzenia działalności nie wyklucza prawa do oceny zawieranych w tym czasie umów. W tym kontekście zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że z góry ustalonym celem zawarcia umowy o współpracy ze S. B. było legalne dostarczenie skarżącemu środków na sfinansowanie zakupu maszyn od jego pracodawcy. W tym kontekście podkreślono, iż niezrozumiałym jest że to producent maszyn nie tylko sfinansował ich zakup, ale jednocześnie umożliwił zarobienie na transakcji swojemu pośrednikowi w sytuacji, w której maszyny miały służyć jego pracownikowi, z którym zamierzał współpracować. Powołując się na art. 199 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w przypadku umowy o współpracy, między jej stronami doszło do zawarcia zupełnie innej umowy, niż wynikałoby to jej z treści, co ma bezpośredni wpływ na prawnopodatkową ocenę zdarzeń. W zakresie oceny nabycia maszyn organ odwoławczy podzielił wątpliwości co do rzeczywistości tego rodzaju transakcji, jakie powziął organ I instancji. Zaznaczył jednak, że produkcja recyklerów i rozsypywaczy spoiwa była przedmiotem działalności S. B., które oferował je za pośrednictwem między innymi A. B. i takich firm jak R. i E. . Fakt produkcji maszyn, które miały zostać sprzedane skarżącemu, nie został jednak potwierdzony. Także relacjonowany przez skarżącego proces produkcyjny może budzić wątpliwości. Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że faktury z [...] lipca 2014 r. (chodzi tu fakturę wystawioną dla skarżącego oraz fakturę dokumentującą dostawę maszyn bezpośredniemu dostawcy) dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze. Na zdjęciach maszyn wykonanych dla skarżącego nie stwierdzono jakichkolwiek oznaczeń. Także Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w raporcie z kontroli z [...] września 2014 r., nie potwierdziła istnienia maszyn. Stwierdziła jedynie realizację umowy o dofinansowanie, na podstawie przedłożonych jej dokumentów (Agencja nie była w stanie przedstawić dokumentacji fotograficznej, o której mowa w raporcie z kontroli). W tym kontekście podkreślono, że organ podatkowy jest wyłącznie władny do oceny skutków prawnopodatkowych, nie jest też w tym zakresie związany stanowiskiem innych organów, w niniejszym przypadku ARMiR. Tak więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. uznał, że kwestia zakupu przez skarżącego maszyn jest konsekwencją jego porozumienia z kontrahentami, realizowanego w ramach z góry przyjętego schematu, nakierowanego na tworzenie pozorów obrotu gospodarczego. Wobec tego skarżący nie miał prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Odnośnie wynagrodzeń pracowników, organ odwoławczy zauważył, że nie budzi wątpliwości to, że były one wypłacane, jak również fakt, że od tych wynagrodzeń uiszczane były składki. Podobnie brak jest podstaw do kwestionowania ponoszenia innych wydatków na utrzymanie firmy. Tak więc odnośnie tych przypadków uznać należy, że wydatki te spełniają przesłanki uznania je za koszty uzyskania przychodu z art. 22 ustawy o PIT. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] września 2020 r. skarżący wystąpił o jej uchylenie, w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: • art. 22 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 8 ustawy o PIT w zw. z art. 199 a Ordynacji poprzez nieuznanie odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, w związku z przyjęciem, że faktury dokumentujące nabycie maszyn nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, • art. 199a Ordynacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, • art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącego wątpliwości co do nabycia maszyn przez A. B. od S.B., • art. 193 § 1-6 Ordynacji poprzez niezasadne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, • art. 210 § 4 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej jej wydania i zawarcie w niej wewnętrznie sprzecznej argumentacji, utrudniającej zrozumienie motywów jej podjęcia, • art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji w zw. z art. 292 Ordynacji, a także art. 2 Konstytucji RP poprzez niedopełnienie obowiązku starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, w szczególności poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kontrolerów z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, którzy mogliby potwierdzić fizyczne oględziny maszyn, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do zgodności projektów technicznych maszyn z maszynami zakupionymi przez skarżącego, niedokonanie oględzin maszyn i nieporównanie ich ze specyfikacjami podanymi na fakturach, nieprzeprowadzenie dowodów z wewnętrznej dokumentacji producenta maszyn; w tym kontekście, zdaniem skarżącego, organ wyciągnął wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organ podatkowy nie ma kompetencji do oceny przydatności hali produkcyjnej do realizacji w niej zadań, związanych z produkcją maszyn. Podobnie skarżący stwierdził, że brak oznaczeń na maszynach, znajdujących się na placu budowy, w żadnym razie nie świadczy o tym, że nie wykonał ich S. B.. Skarżący podkreślił, że kontrolerzy z ARMiR sfotografowali maszyny, co wyraźnie wynika z protokołu tego rodzaju czynności, tak więc organy podatkowe mając wątpliwości w tym zakresie, winny zwrócić się w tej sprawie do ARMiR. Skoro zaś tego nie uczyniono, to wynikające stąd wątpliwości winny być rozstrzygnięte na jego korzyść. Sprzeczności w argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący upatruje między innymi w tym, że z jednej strony organ twierdzi, iż S. B. nie miał warunków do produkcji maszyn, z drugiej zaś przyjmuje, iż realizował tego rodzaju czynności i w tym zakresie współpracował z innymi podmiotami, zajmującymi się ich sprzedażą. Poza tym rozważając np. kwestię finansowania zakupu maszyn stwierdza jednoznacznie, iż ich producentem był S. B.. W kwestii pozorności umowy współpracy skarżący zaznaczył, iż organy nie wskazały co miałoby być tzw. czynnością ukrytą. Nawet gdyby jednak założyć istnienie ukrytej czynności, to należałoby rozważy jej prawnopodatkowe konsekwencje, czego w niniejszym przypadku brak. Zdaniem skarżącego w przypadku nabycia przez niego maszyn musiało odbyć się za pośrednictwem A. B. gdyż to on był dealerem sprzedawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszym przypadku jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., która to organ ten uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., określającą mu stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości 0 zł, określając wysokość przedmiotowej straty w kwocie 36 040,91 zł. Zgodnie z jej treścią organ odwoławczy skorygował stanowisko wyrażone przez organ I instancji i przyjął fakt odnotowania przez skarżącego straty z prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r, odmiennie do poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Niezwykle istotną okolicznością na gruncie niniejszej sprawy było także to, że o ile organ I instancji przyjął, iż skarżący w rzeczywistości, niezależnie od formalnych jej aspektów, nie prowadził działalności gospodarczej, to organ odwoławczy, co do zasady, nie podzielił tego rodzaju oceny. Zaznaczyć jednak należy, że rozważając poszczególne okoliczności faktyczne, mające wpływ na tego rodzaju wnioski, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. nie dokonał jednoznacznej oceny, w świetle której skarżący w 2014 r. faktycznie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, lecz stwierdził, że istniejące w tym względzie wątpliwości są tego rodzaju, że ich usunięcie nie jest możliwe, w ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w następstwie zebrania i oceny materiału dowodowego. Wobec tego, kierując się art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, rozstrzygnął przedmiotowe wątpliwości na korzyść skarżącego, a więc uznają iż w 2014 r. funkcjonował on jako przedsiębiorca. Ta okoliczność stanowi więc istotną różnicę w stanowiskach organów obu instancji, rozstrzygających przedmiotową sprawę. Skarżący, mając na względzie sposób procedowania w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., akceptuje zastosowanie przez niego art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, w kwestii cech i właściwości oraz formalnych aspektów, związanych z prowadzeniem przez niego działalności, jednocześnie jednak wywodzi, że w ten sam sposób organ winien odnieść się do okoliczności związanych z amortyzowaniem przez niego maszyn, które to zostały u niego zakwestionowane. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym w szczególności interpretacji podatkowych, a więc nie znajdującym zastosowania w niniejszym przypadku) . W myśl zaś art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ostatni z zacytowanych przepisów wyraża zasadę ne reformationis in peius, zakazującą pogarszania sytuacji skarżącego, w następstwie rozpoznania wniesionej przez niego skargi. Stanowi ona procesowe zabezpieczenie interesów stron, celem uchronienia przed obawą co do negatywnych dla nich skutków korzystania z przysługującego im uprawnienia do poddania kontroli sądowej aktu lub czynności administracyjnej. W niniejszym przypadku organy obu instancji ustaliły, że skarżący będąc pracownikiem S.B., zarówno w 2014, jak i 2015 r., a więc wykonując dla niego pracę w warunkach kierowniczego podporządkowania (art. 22 § 1 ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.) zarejestrował własną działalność gospodarczą, w zakresie której miał świadczyć usługi na rzecz swojego aktualnego pracodawcy. W tym aspekcie strony zawarły umowę o współpracy, na mocy której skarżący pobrał zaliczki na poczet mających być świadczonymi w przyszłości usług, niemniej jednak pierwsze zlecenie (okoliczności z związane z tym zleceniem nie były przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie) na nie uzyskał dopiero w 2015 r. W roku 2014 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, skarżący nie wykonywał więc żadnej czynności na rzecz swojego zleceniodawcy i pracodawcy zarazem, nie dysponował zapleczem niezbędnym w procesie prowadzenia działalności, a zatrudnianie przez niego pracowników generowało wyłącznie straty. Nie stwierdzono także realizacji przez niego usług na budowach, za które to prace miał otrzymać zaliczkę. Oprócz tego wszystko to działo się w warunkach, w których skarżący miał dokonać zakupu maszyn od swojego pracodawcy, za pośrednictwem ich dystrybutora, którym był brat sprzedawcy, również u niego zatrudniony. Wszystko to działo się zaś w ciągu jednego dnia, a z ekonomicznego punktu widzenia, to sam sprzedawca sfinansował zakup przez skarżącego maszyn z zaliczki wypłaconej mu w dniu sprzedaży na poczet przyszłych usług, jakie ten miał zrealizować na jego rzecz. odnośnie wykonywania których to prac brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia. W tym wypadku istotne jest także to, że zakup maszyn skarżący miał zrealizować w znacznej części ze środków uzyskanych od ARMiR, w ramach wypłaconej mu dotacji. W pozostałej części miał dysponować wkładem własnym, potrzeba posiadania którego, zdaniem organów – także Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., stanowi jedną z okoliczności, jaka legła u podstaw zawarcia umowy ze S. B.. Organ odwoławczy, oceniając rzeczywistą treść umowy, jaką skarżący zawarł ze swoim pracodawcom, a zwłaszcza cel jaki w tym zakresie przyświecał jej stronom stwierdził, że jej przedmiotem było dostarczenie skarżącemu środków finansowych na realizację zobowiązań wobec ARMiR. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wobec ustaleń poczynionych w sprawie, w przedmiocie cech prowadzonej przez skarżącego działalności, a także towarzyszących temu okoliczności, mocno dyskusyjne jest stwierdzenie organu odwoławczego, co do istnienia po jego stronie wątpliwości, co do rzeczywistego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, których to wątpliwości nie można było rozstrzygnąć w ramach dostępnych organom podatkowym środków dowodowych. Okoliczności te, przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują na to, że organ w oparciu o nie poddaje w wątpliwość to czy skarżący miał w tym czasie w ogóle zamiar prowadzenia działalności. Odnosząc się do poszczególnych kwestii, przywołanych w decyzji, na wstępie należy zaznaczyć, że nie do pogodzenia jest realizowanie przez jeden podmiot określonych czynności faktycznych, w zakresie prac budowlanych, jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy o świadczenie usług. W stanie faktycznym sprawy stwierdzono zaś obecność skarżącego na budowach, jednak nie w charakterze podwykonawcy, ale pracownika S. B., tak więc rozgraniczenie tych dwóch rodzajów obowiązków, jest niemożliwe lub niezwykle utrudnione. Poza tym skarżący w 2014 r. zatrudnił pracowników nie posiadając żadnych zleceń, nie dysponując także odpowiednią infrastrukturą i zapleczem logistycznym, wobec czego jego działania generowały po jego stronie wyłącznie straty. Trudno wytłumaczyć racjonalność i celowość tego rodzaju postępowania, w oparciu o kryteria ekonomiczne. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób tego rodzaju działania miałby służyć osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Nie sposób jest też upatrywać w tym działań skarżącego zmierzających do przygotowania jego przedsiębiorstwa do realizacji zlecanych zadań, jako że zaliczka na poczet prac które miał zrealizować, dotyczyła budów, gdzie nie stwierdzono jego udziału w charakterze podwykonawcy. Skarżący nie uzyskiwał wówczas z prowadzonej działalności jakichkolwiek przychodów (poza odsetkami), co do dodatkowo obrazuje sposób jego funkcjonowania na rynku. W tej jednak sytuacji organ odwoławczy, pomimo niewątpliwych ustaleń, co do okoliczności rzutujących bezpośrednio na realność prowadzenia przez skarżącego działalności, stosując wyjątkowo życzliwą dla niego ocenę faktów i zdarzeń, uznał że nie można jej jednak całkowicie wykluczyć. Wobec tego, powołując się na art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, a więc na zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, przyjął że działalność ta w rzeczywistości mogła mieć miejsce, a wiec że była rzeczywista i uznał za koszty uzyskania przychodów koszty zatrudniania pracowników oraz koszty zakupu usług księgowych. Odnosząc się do tego rodzaju stanowiska stwierdzić należy, że o ile skarżący spełnił formalne warunki prowadzenia działalności, to jednak ten aspekt nie może być w tym wypadku decydujący. Istotne tutaj są bowiem rzeczywiste cechy podejmowanych działań, które w przypadku skarżącego nie przemawiają za uznaniem go za prowadzącego działalność. Prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 a ust. 6 ustawy o PIT, nie jest uzależnione jedynie od dopełnienia formalnych warunków związanych z realizowaniem tego rodzaju aktywności, ale od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność czy dokonaniu rejestracji tej działalności. Tak więc poczynione ustalenia pozwalały uznać, że skarżący, przynajmniej w 2014 r., jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, jako że realizowanie przez niego istotnych aspektów tego rodzaju aktywności nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. okolicznościach faktycznych sprawy. Niemniej jednak, skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w wydanej przez siebie decyzji, ostatecznej w administracyjnym toku instancji, bez wątpienia z korzyścią dla skarżącego, przyjął jej prowadzenie przez niego w 2014 r., a w konsekwencji uznał za koszty uzyskania przychodów koszty zatrudniania pracowników oraz zakupu usług księgowych, to podważanie tego stanowiska aktualnie wiązałoby się z naruszeniem zasady zakazującej orzekania na niekorzyść skarżącego, wyrażonej w art. 134 § 2 P.p.s.a. Pomimo więc opisanych powyżej wniosków płynących z poczynionych przez organy ustaleń, nie mogą one jednak stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, która w omawianym aspekcie jest bez wątpienia dla skarżącego korzystna. Mając na względzie rozstrzygnięcie kwestii prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na jego korzyść, w oparciu o art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, skarżący domaga się tego samego, jeżeli chodzi o zaliczenie przez niego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od dwóch urządzeń, które miał zakupić w lipcu 2014 r., tj. rozsypywacza i recyklera. Oprócz tego, w tym aspekcie sprawy, zarzuca organowi odwoławczemu niespójność i sprzeczność argumentacji, przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów w omawianym względzie stwierdzić należy, że choć istotnie argumentacja organu II instancji, w kwestii braku możliwości wyprodukowania przez S. B. obu urządzeń, które miały być sprzedane skarżącemu, w kontekście prowadzonej w tym przedmiocie przez niego działalności, jest niespójna i niekiedy wewnętrznie sprzeczna, to brak jest podstaw do podważenia tylko na tej podstawie poczynionych w tym względzie ustaleń. W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest jedynie to czy S. B. wyprodukował recykler i rozsypywacz, które to urządzenia miał sprzedać skarżącemu. Na podstawie zabranego materiału dowodowego nie sposób jest tego przyjąć, gdyż obu maszyn nie można zidentyfikować co do tożsamości ani stwierdzić ich użytkowania. Poza tym, na podstawie przeprowadzonych dowodów nie można przyjąć, że pracodawca skarżącego rzeczywiście mógł je wytworzyć we własnym zakresie, gdyż nie dysponował on ani konieczną do tego dokumentacją (takowej nie był w stanie przedstawić), zapleczem niezbędnym w procesie produkcyjnym, a pracownicy którzy mieli wykonywać bezpośrednio oba urządzenia, w większości zaprzeczyli temu. Istotne w tym wypadku jest też to, że nie posiadali oni ani odpowiednich kwalifikacji, ani też umiejętności koniecznych do realizacji tego rodzaju prac. W tym wypadku zgodzić się należy ze skarżącym, że w opozycji do tych stwierdzeń stoją stwierdzenia organu, że choć S. B. nie wyprodukował recyklera i rozsypywacza, nie dysponując rzeczywistymi możliwościami w tym zakresie, to generalnie zajmował się wytwarzaniem tego rodzaju urządzeń. Nie wiadomo jednak czy w ocenie przedmiotowego aspektu prowadzenia działalności przez S. B. organ miał na myśli jego formalne uwarunkowania czy też czynił w tym wypadku pełne i niezależne ustalenia. Poza tym ogólny obraz działalności S. B. w niniejszym przypadku ma jedynie pośredni wpływ na ustalenia niezbędne w niniejszej sprawie, rzutując jedynie na kontekst zdarzeń mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wobec tego omawiane nieścisłości, mające niewątpliwe charakter uchybień, nie mogły mieć istotnego wpływu na załatwienie przedmiotowej sprawy. Podobnie poszczególne, wyrwane z kontekstu stwierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., zamieszczone w różnych fragmentach zaskarżonej decyzji, wskazujące na przyjęcie przez organ wytworzenia maszyn przez S. B., wobec całokształtu ustaleń i uzasadnienia stanowiska organów, nie mogą przemawiać za wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Co prawda nie powinny się one znaleźć w treści zaskarżonej decyzji, niemniej jednak mają one raczej charakter niefortunnych stwierdzeń, a nie są wyrazem niespójności ustaleń. Utrzymując, iż do wykonania maszyn przez S. B. rzeczywiście doszło, skarżący wskazuje, że niewątpliwe stwierdzenie tego faktu wiąże się z koniecznością wystąpienia do ARMiR o dostarczenia dokumentacji fotograficznej, wykonanej podczas kontroli realizowanej przez jej pracowników u skarżącego. Odnosząc się do tego rodzaj argumentacji stwierdzić należy, że w sprawie występowano do organów ARMiR z prośbą o przesłanie sporządzonej podczas kontroli u skarżącego dokumentacji fotograficznej, w odpowiedzi jednak uzyskano informację, że tego typu fotografie nie są dostępne. Nie jest więc możliwe ich udostepnienie. W tej sytuacji ponawianie przedmiotowych próśb nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i byłoby niecelowe. Rację ma także organ twierdząc, że różnice przedmiotowe jakie miały miejsce w odniesieniu do czynności kontrolnych przeprowadzanych przez organy ARMiR, w stosunku do przedmiotu niniejszej sprawy są tego rodzaju, że realizowane przez nie czynności nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. Wobec tego nie sposób jest stwierdzić, że zakres ich czynności jest szczególnie istotny w niniejszym przypadku. Skarżący nie ma racji stwierdzając, że skoro jedne wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jego korzyść (pomimo jednoznacznych ustaleń w tym względzie, o czym wyżej mowa), to ten sam mechanizm rozumowania winien mieć zastosowanie również do pozostałych okoliczności. W tym względzie bowiem każdy aspekt sprawy oceniać należy w sposób niezależny, analizując jego zindywidualizowane aspekty. Nie ma więc w tym wypadku mowy o stosowaniu jakiegokolwiek automatyzmu. W przypadku zakupu maszyn od S. B. ustalone w sposób prawidłowy elementy stanu faktycznego rzutujące bezpośrednio na ten aspekt sprawy są na tyle jednoznaczne, że nie sposób jest mówić o niedających się usunąć wątpliwościach, których rozstrzyganie musiałoby się odbywać w sposób opisany w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do przyjęcia, że nie we wszystkich elementach stanu faktycznego, rozstrzygające sprawę organy były władne dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie. Na gruncie przepisów Ordynacji zebranie całokształtu materiału dowodowego, jak również dokonanie jego oceny należy do zadań organów podatkowych, które nie są związane w tym zakresie jakąkolwiek oceną podmiotów zewnętrznych. Wynika to z istoty fundamentalnej zasady, jaka obowiązuje na gruncie postępowania dowodowego, realizowanego w postępowaniu podatkowym, tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli chodzi o właściwości hali produkcyjnej/wiaty, w których S.B. miał wytwarzać sprzedane następnie skarżącemu maszyny, to organy miały pełne prawo wypowiadać się w tej kwestii, co też bezspornie uczyniły, a zarzuty skarżącego również w tym względzie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wobec niewykazania faktu wytworzenia przez S. B. recyklera i rozsypywacza, nie sposób jest przyjąć, że urządzenia te mogły zostać sprzedane skarżącemu, W konsekwencji nie mógł on zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodu dokonywanych od tych maszyn odpisów amortyzacyjnych. Za środek trwały może bowiem być uznany tylko taki składnik majątku podatnika, który został skutecznie wprowadzony do ewidencji, jest kompletny i zdatny do użytku, w dniu przyjęcia do używania, a także wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nienabycie więc obu maszyn wyklucza się ich amortyzację, a co za tym idzie powiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.