I SA/Rz 791/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2012 rok oddala skargę.

Przedmiotem skargi M. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej DIS) z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...], wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2012r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej (zwany dalej DUKS) postanowieniem z dnia [...] września 2014 roku wszczął wobec M. R. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2012r. Ustalono, ze podatnik zobowiązany był do zadeklarowania i uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 30 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej u .p. d. o. f.). W konsekwencji decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...], DUKS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. DIS decyzją z dnia [...] maja 2015r. nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu i instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania DUKS decyzją z dnia [...] marca 2016r. nr [...], określił M. owi R. emu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2012r., w wysokości 90.617 zł. Organ ustalił, że w dniu [...] lipca 2012r., uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "B." Spółka z o .o . z siedzibą w W. (dalej Spółka), podwyższono jej kapitał zakładowy o 900.000 zł - poprzez utworzenie 9.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł; 4.800 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości 480.000 zł objął M. R. , w zamian za wkład niepieniężny w postaci: * udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], o pow.4.400 m kw., położonej w Ł., o wartości 7.500 zł, * udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności niezabudowanych działek nr : [...], o łącznej pow. 8.768 m kw. położonych w Ł. - wartości 17.500 zł, * własności niezabudowanych działek nr: [...], o łącznej pow.6.500 m kw. Położonych w Ł., o wartości 20.000 zł, * własności niezabudowanych działek nr: [...], o łącznej pow.22.400 m kw. Położonych w Ł., o wartości 40.000 zł, * udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], o pow. 7.700 m kw. położonej w Ł., o wartości 6.000 zł, * udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: [...], o łącznej pow. 18.696 m kw., położonych w Ł., o wartości 387.000 zł, * udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], o pow. 2.000 m kw., położonej w Ł., o wartości 2.000 zł. M.R. wykonując uchwałę z dnia 13 lipca 2012 roku przeniósł własność / współwłasność (o łącznej wartości określonej na 480.000 zł) na rzecz Spółki. W dniu 13 lipca 2012r. sporządzono "oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz oświadczenie o przystąpieniu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęciu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,, przez M.R. i H.R. (jego żonę). Ww. oświadczył, że "obejmuje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pod firmą : "B. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) 4.800 udziałów, o wartości nominalnej 100,00 każdy, łącznie 480.000 zł " ; koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 492 zł ponieśli podatnik i jego żona. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 27 września 1012r., sygn. akt RZ.XI NS –(...), wpisano zmiany w KRS w zakresie wysokości kapitału zakładowego Spółki. Organ i instancji stwierdził, że M.R. , obejmując 4.800 udziałów w kapitale zakładowym Spółki w zamian z wkład niepieniężny (nieruchomości) o wartości nominalnej 480.000 zł, uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w takiej wysokości. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że: * ewidencja /zestawienie środków trwałych Z. nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, o których mowa w art. 22 n ust. 2 u. p. d. o. f. (brak określenia dokumentu stwierdzającego nabycie środków trwałych) oraz nie wynika z niej, że ujęte w niej pozycje pod nazwą " inwestycje " faktycznie związane były z działką nr [...], * będąca przedmiotem aportu nieruchomość (znajdująca się na działce nr [...]) stanowiła jednorodzinny dom mieszkalny, którego współwłaścicielami byli H. i M. R. (małżonkowie), a budynek opodatkowany był jako budynek mieszkalny i wynajmowano w nim 5 pokoi (działalność agroturystyczna), * w pisemnych wyjaśnieniach podatnik podawał różne zestawienia kwot, które nie odzwierciedlały zapisów w okazanej ewidencji środków trwałych Z. , * ewidencja środków trwałych Z. nie stanowi dowodu w sprawie, a budynek znajdujący się w Ł. na działce [...] nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika (przed wniesieniem nieruchomości aportem) oraz nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjęto koszty w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wniesionych aportem nieruchomości, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1e ptk.3 u.p.d.o.f. M.R. w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny (nieruchomości i udziałów w nieruchomościach) osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 480.000 zł, natomiast poniesione przez podatnika (i jego żonę) wydatki na nabycie działek wniosły łącznie 5.645.50 zł; ponieważ wydatki te zostały poniesione w trakcie trwania pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, koszty ustalono w wysokości 2.822,75 zł (małżonkowie umowę o rozdzielności majątkowej zawarli w dniu 27.05.2011r.); do kosztów tych zaliczono także 246 zł (połowa kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 13.07.2012r.). Podatnik uzyska dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 476.931,25 zł (art.17 ust.1 pkt. 9 w związku z art.22 ust.1 e i art.22 ust.1 i u. p. d. o. f.), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19 % stawki (art.30 b ust.1 i ust. 2 pkt. 5 u .p. d. o. f.) i stosownie do art.45 ust.1 a pkt.1 u .p. d. o. f., zobowiązany był do terminowego złożenia odrębnego zeznania podatkowego o dochodzie z kapitałów pieniężnych (PIT - 38) oraz do zapłaty należnego podatku dochodowego (art.45 ust.4 pkt.2 u. p. d. o. f.). Od powyższej decyzji odwołanie złożył M.R. zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że wniesione do Spółki budynki i budowle znajdujące się na działce nr [...] nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Z. . Budynek na działce 1964/2 tylko w znikomej części był wykorzystywany do usług agroturystycznych " w pełnym tego słowa znaczeniu". Faktycznie był wykorzystywany przez Z. do prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z zakresem wynikającym z ewidencji działalności gospodarczej. Oprócz tego odbywały się w nim spotkania biznesowe, integracyjne związane z budowa dróg i autostrad, a przychody z tych tytułów były ewidencjonowane oraz odprowadzany był należny podatek. Świadczy to o tym, że budynek był środkiem trwałym. Podatnik zarzucił, ze Wójt gminy W. opodatkował budynek jako mieszkalny, podczas gdy był w posiadaniu ewidencji działalności gospodarczej, w której w punkcie 7 wskazano jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności ;"Ł. ". Nadto zarzucono, że budynek na działce [...] był wyłącznie budynkiem mieszkalnym i nie podlega amortyzacji, w dniu 27 stycznia 2001r. podatnik wraz z żoną podjął decyzję o przekazaniu budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] na cele własnej działalności gospodarczej (z zamiarem jego dalszej rozbudowy). Wartość tej nieruchomości przyjęto " na podstawie wyceny" i wyniosła ona 204.853,81 zł. Ze względu na znaczny upływ czasu od tego zdarzenia, brak jest aktualnie dokumentów źródłowych - uległy zniszczeniu bądź zostały skradzione (w 2014r. w Z. było włamanie). Rozbudowa dotyczyła budynku przekazanego z majątku prywatnego i nie była to inwestycja w obcym środku trwałym. Nadto zarzucono, że ustalenia organu i instancji, według których budynek nie był środkiem trwałym i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza "są bezzasadne i podlegają ponownej weryfikacji ". Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...], DIS uchylił w całości decyzję organu i instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych z 2012r. . w kwocie 90.609 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w ramach ponownie przeprowadzonej oceny zebranych dowodów w rozpatrywanej sprawie nie podzielił stanowiska organu I instancji w tej części, w której kwestionuje on, że budynek / budowle znajdujące się na działce nr [...] były uprzednio tj. przed wniesieniem ich aportem, wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podzielił natomiast zarzutów w tej części, w której organ i instancji kwestionuje, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust.1 e pkt.1 u. p. d. o. f. DIS zwrócił uwagę, że M. R. zeznał w dniu 31 sierpnia 2015r., że w 2012r. (według oświadczenia - od 1989r.) prowadził działalność gospodarczą w ramach Z. , której przedmiotem były głównie roboty ziemne, m.in. budowa dróg; prowadził także działalność agroturystyczną. Z przedłożonych przez podatnika do odwołania zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a także z danych dostępnych na stronie internetowej https://www.ceidg.gov.pl wynika, że ww. prowadzi działalność gospodarczą os 26 sierpnia 1989r., w ramach firmy Z. z siedzibą w W. Pierwotny przedmiot tej działalności (handel, usługi budowlane) w kolejnych latach uległ poszerzeniu o nowe pozycje, m. in. placówki gastronomiczne pozostałe (PKD 55.30.B), przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) (PKD 56.21.Z),obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Nadto z dniem 31 lipca 2009r. jako " adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności " wpisano do ewidencji działalności .-Ł. 161 A. Oczywistym jest, że informacje wynikające z tych dokumentów nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej we wszystkich zakresach w nich wykazanych bądź wykonywaniu jej w obiekcie/budynku położonym w Ł. na działce o nr [...] Należy jednak mieć na uwadze, że podatnik w toku postępowania oraz do odwołania przedłożył m.in. kopie faktur wystawionych przez Z. w latach 2009 -11 na rzecz różnych podmiotów. Z dokumentów tych wynika, że świadczył usługi w zakresie : zakwaterowania (wraz z wyżywieniem lub bez) w Gospodarstwie Agroturystycznym " D. ", wydawania posiłków / posiłków regeneracyjnych, wynajmu Sali na szkolenie BHP, dostarczania posiłków do szkół w gminie R. oraz gastronomii. Organ odwoławczy na podstawie informacji zawartych w dokumentach stwierdził, że podatnik oprócz podstawowej działalności w ramach firmy Z. , jaką było wykonywanie usług budowlanych, świadczył także usługi zakwaterowania orać o charakterze gastronomicznym ; i była to działalność o znacznych rozmiarach, o czym świadczy np. liczba zakwaterowanych osób bądź wydanych posiłków. Świadczenie tych usług wymagało niewątpliwie posiadania odpowiedniego zaplecza lokalowego, w związku z czym zasadny jest wniosek, że tym celom służył obiekt / budynek posadowiony na działce nr [...] (będącej przedmiotem aportu). Stanowiska w tym zakresie - w ocenie organu odwoławczego-nie zmienia informacja przekazana przez Wójta Gminy W. w piśmie z dnia 29 września 2015 r., że " budynek na działce nr [...] położonej w miejscowości Ł. był opodatkowany jako budynek mieszkalny do dnia 31.07.2012r. i był opłacany podatek od nieruchomości według stawki jaka obowiązywała przy opodatkowaniu budynku mieszkalnego ", a podatnik miał zadeklarować, że wynajmował 5 pokoi, czego nie uważa się za działalność gospodarczą . Informacja ta - w świetle całego materiału dowodowego - świadczy, że podatnik złożył nierzetelne oświadczenie w zakresie podatku od nieruchomości, tym samym nie ujawnił faktycznej podstawy opodatkowania (notabene w budynku / obiekcie zlokalizowanym na działce nr [...]. np. w 2009r. było więcej niż 5 pokoi, co wynika z operatu szacunkowego z 10.12.2009r., w którym podano, że " w skład części hotelowej wchodzi 18 pokoi hotelowych "). DIS podkreślił, że złożenie przez podatnika sprzecznych ze sobą oświadczeń rzutować musi na ich wiarygodność, to jednak informacje przekazane przez Wójta stanowią tylko jeden z dowodów, który wymaga oceny w kontekście całego zebranego materiału dowodowego; a ten wskazuje, że podatnik wykorzystywał budynek/ i posadowione na działce nr [...] dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Samo wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie nadaje mu jednak statusu środka trwałego . O tym, czy dany składnik majątku jest czy też nie środkiem trwałym podlegającym amortyzacji decyduje spełnienie (łącznie) wszystkich przesłanek określonych w art.22 a u. p. d. o. f. oraz skuteczne wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych. Reasumując DIS stwierdził, że e świetle ustalonego stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art.22 ust.1 e pkt.1 u. p. d. o. f. Zastosować natomiast należy pkt. 3 tego przepisu, który w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. dniu 27 września 2012r. (w którym wpisano do rejestru KRS informację o objęciu udziałów przez M. R. w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B. ), stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w zmian za wkład niepieniężny ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Poza tym, jeżeli podatnik w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład własny niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów w tym zakresie. Skoro treść art.22 ust.1 e pkt.3 u. p. d. o. f. jest jednoznaczna, musi być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu (w szczególności zapłacona cena nabycia danego składnika oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy. Koszty aktu notarialnego, wydatki związane z postępowaniem spadkowym). Okoliczność, że wynikające z aktów notarialnych koszty nabycia poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem aportu mogły nie odzwierciedlać ich aktualnej wartości, nie nakłada na organy podatkowe obowiązku dokonania ich "waloryzacji " czy przeliczenia. Prawo podatkowe nie przewiduje ogólnej klauzuli waloryzacyjnej - obowiązku przywracania wydatkom wartości, które utraciły na skutek inflacji, stąd waloryzacja jest stosowana tylko w tych przypadkach, w których umożliwia to wyraźnie przepis prawa. Oznacza to, że np. wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych nie podlegają waloryzacji, mimo, że ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest często przesunięte w czasie . Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie wartości niektórych nieruchomości (według aktów notarialnych) mogą wydawać się zaniżone, to nie można jednak pomijać okoliczności, że z aktów notarialnych wynikają takie, a nie inne kwoty kosztów poniesionych przez podatnika na nabycie poszczególnych nieruchomości. Natomiast w trakcie postępowania podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów z których mogłyby wynikać inne wysokości poniesionych przez niego kosztów/wydatków na ich nabycie. Dokumentem tym nie może być przedłożone zestawienie środków trwałych Z. , gdyż jakkolwiek nie stwierdzono jego nierzetelności, niewątpliwie nie zawierało danych, które pozwoliłyby na przyjęcie innych ustaleń niż przyjęto to w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od wskazanych okoliczności DIS nadmienił, że art. 22 ust. 1 e pkt. 3 u. p. d. o. f. został znowelizowany na mocy art.2 pkt.9 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328 ze zm.). [o zmianie przepisu koszt uzyskania przychodu można ustalić zarówno w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie, jak i na wytworzenie tych składników majątku. Przepis w tym brzmieniu zaczął jednak obowiązywać os 1 stycznia 2015r. (zgodnie z art. 17 ustawy nowelizującej), a zatem nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Na marginesie DIS zaznaczył, że jakkolwiek z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z 2014r. dostępny na stronie internetowej: http://www.gov.pl) wynika, że zmiana w tym zakresie miała charakter dostosowawczy, tzn. jej celem było wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (np. wytworzenie składnika majątku), to nawet przyjęcie w rozpatrywanej sprawie brzmienia znowelizowanego przepisu - nie prowadziłoby do uwzględnienia wydatków wynikających z przedłożonych faktur. Według podatnika miały bowiem dotyczyć rozbudowy czy adaptacji istniejącego budynku, a nie wytworzenia składnika majątku. Jakkolwiek wyżej wskazane okoliczności wskazują, że mogły spowodować powstanie/ wytworzenie nowych środków trwałych, niemniej podatnik - mimo wezwania - nie był w stanie zakwalifikować wydatków. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie za koszty nie mogą być uznane np. kwoty wykazane w poz. 2, 3, 4 i 7 - zestawienia środków trwałych czy wydatki wynikające z przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych (faktur 0, gdyż nie stanowią " kosztów nabycia "w rozumieniu ww. uregulowania (pomijając już kwestię wątpliwości co do ich faktycznej " przynależności " i przyporządkowania). Wartość wykazana w poz. 2 zestawienia oraz wyjaśnienia podatnika co do sposobu jej ustalenia 9 w drodze " wyceny") nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym dokumencie źródłowym, co więcej pozyskane przez organ I instancji dokumenty podważają jej wiarygodność . Do wydatków na nabycie nie można także zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, a tego - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - miały dotyczyć wartości wykazane w poz. 3, 4, i 7 - zestawienia oraz przedłożone faktury. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych (art.22 ust.1 u. p. d. o. f.), ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach - art.22 ust. 1 e u. p. d. o. f. stanowi regulację szczególną, stanowiącą odstępstwo od zasady, że kosztem są wszelkie wydatki związane z uzyskaniem przychodów (wyrok WSA z dnia 7 marca 2008r., sygn. I SA/Wr 1483/07). DIS podał, że w decyzji organu i instancji przyjęto łączne koszty w kwocie 5.645,50 zł, gdyż nie uwzględniono opłaty sądowej w kwocie 88 zł wynikającej a aktu notarialnego z dnia 9 lutego 2005r., Rep. A 890/2005r. Prawidłowe koszty przypadające na podatnika wynoszą łącznie 3.112,75 zł, według wyliczenia : * 5.733,50 zł (łączne wydatki wynikające z aktów notarialnych) w tym przypadające na podatnika : 2.866,75 zł, * 246 zł (1/2 opłaty z aktu notarialnego z dnia 13.07.2012r., Rep. A nr 2993/2012, dotycząca objęcia udziałów i przystąpienia do spółki w łącznej kwocie 492 zł - art. 22 ust. 1 u. p. d. o. f.). Rozliczenie podatku dochodowego M. R. za 2012r. z tytułu kapitałów pieniężnych -objęcia udziałów w B. przedstawia się następująco : * przychód (nominalna wartość udziałów) -480.000 zł * koszty uzyskania przychodów (wydatki na nabycie przedmiotu wkładu) - 3.11,.75 zł * dochód -476.887,25 zł * podstawa opodatkowania - 476.887,00 zł * podatek (wg stawki 19 %) - 90.609 zł. Zgodnie z art.45 u .p. d. o. f. podatnik był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2012r. z kapitałów pieniężnych 9 ust.1 a pkt. 1) i wykazania w nim zobowiązania z tego tytułu w kwocie 90.609 zł w związku z niedopełnieniem tego obowiązku, organ kontroli skarbowej zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tego tytułu (ust.6 zdanie 2). Stosownie do art. 21 par.3 O. p., jeżeli w postępowaniu organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, m.in. nie zapłacił w całości lub w części podatku lub nie złożył deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek stwierdzono, że podatnik nie wykorzystywał nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy Z. , nie świadczy to o wadliwości postępowania. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował i zweryfikował materiał dowodowy oraz odniósł się odmiennie do tej kwestii, natomiast podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do źródła/ powstania przychodów z kapitałów pieniężnych i zastosowania art. 22 ust. 1 e pkt.3 u. p. d. o. f. do wyliczenia kosztów, pominięcie w kosztach jednego z wydatków zostało skorygowane przez organ odwoławczy. W ocenie DIS w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zasada in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów, w szczególności art.22 ust.1 e pkt.3 u. p. d. o. f. Zgodnie z art.2 a O. p .jedynie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; zasada ta musi być rozumiana ściśle - ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przepis art. 22 ust. 1 e pkt. 3 u. p. d. o. f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z kolei stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie, natomiast podatnik ze swej strony nie przedstawił dowodów, które umożliwiałyby inną kwalifikację prawną - zastosowanie innych przepisów niż to przyjęto w decyzji organu I instancji. M. R. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIS z dnia 2 sierpnia 2016r. nie wskazując kierunki jej weryfikacji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji krzywdzący dla niego sposób rozstrzygnięcia istoty sporu tj.: czy z tytułu objęcia przez niego udziałów w Spółce pokrytych aportem, przedmiotem aportu był środek trwały (art.22 ust.1 e pkt.1 u. p. d. o. f.) czy jak ocenia organ podatkowy przedmiotem aportu były składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi (art.22 ust.1 e pkt.3 u. p. d. o. f.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że szczególne kontrowersje wzbudza aport w postaci zabudowanej nieruchomości na działce [...]. Na tej działce wraz z zoną rozpoczęli w połowie lat 90 ubiegłego wieku budowę budynku mieszkalnego z perspektywą przystosowania go do działalności agroturystycznej, bazy noclegowej i gastronomicznej. W 2001r. podjęli decyzję o wprowadzenie ww. budynku do ewidencji środków trwałych, choć nie był on całkowicie wykończony. W związku z tym biegły rzeczoznawca, majątkowy dokonał wyceny obiektu (wycena zaginęła ze względu na długi okres czasu, bądź została zniszczona w czasie dokonanego włamania do biura) i był on częściowo w kondygnacji parterowej i pierwszego piętra wykorzystywany jako zaplecze magazynowe prowadzonej wówczas przez skarżącego działalności gospodarczej. Wartość tej nieruchomości wprowadzona do ewidencji środków trwałych pod poz.2 w kwocie 204.853,81 zł. W latach 2003 - 2007 skarżący dokonał dalszej budowy budynku wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Do ewidencji środków trwałych inwestycje te zostały wprowadzone na podstawie wygenerowanych z systemu księgowego zestawień zastępujących OT. Skarżący odniósł się także do faktu, że organ kontrolny zarzuca mu fakt nie podania do jakiej działki są przyporządkowane inwestycje. Podał, że na wniesionym aporcie tylko działka [...] jest zabudowana. Potwierdzają to również wyceny rzeczoznawców majątkowych A. R. i J.J. oraz akty notarialne. Jeśli chodzi o definicję kompletności i zdatności do użytkowania budynku i jego zaplecza, jego poszczególne segmenty były oddawane do użytku sukcesywnie w miarę ich zakończenia i w chwili wprowadzenia do ewidencji środków trwałych były kompletne i zdatne do użytkowania. Zdaniem skarżącego wytknięte nieprawidłowości w ewidencji środków trwałych nie rzutują na sposób interpretacji środków trwałych, czy będą one scalone czy rozbite na kilka pozycji zawsze będą środkami trwałymi. Nadto podniósł, że organ podatkowy przez niemal dwa lata nie dokonał wizji lokalnej na spornym obiekcie. Poza tym skarżący odpowiadał na wszystkie wezwania do złożenia wyjaśnień, przesłania dokumentów potrzebnych do przeprowadzenia dochodzenia. Wskazał, że nie rozumie jak organ podatkowy może nie uznać za środek trwały okazałej nieruchomości wartej kilka milionów złotych. Mimo księgowych niedociągnięć stwierdzonych przez Izbę Skarbową zawsze pozostanie środkiem trwałym, przez kilkanaście lat był amortyzowany, poddanym licznym kontrolom organów skarbowych w minionych latach, które to kontrole nigdy nie kwestionowały zasadności ich pochodzenia i były dla skarżącego wyznacznikiem i przekonaniem, że działa zgodnie z przepisami prawa. Wchodzące w skład Spółki gospodarstwo agroturystyczne jest rezultatem wieloletniej pracy skarżącego i jego żony i stanowi dorobek ich życia .Nadto zdaniem skarżącego w powyższym postępowaniu winna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario. Bezspornym je fakt, że zaistniałe wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na jego korzyść, gdyż wniesione w formie aportu do Spółki składniki były środkami trwałymi. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 10 stycznia 2017r. skarżący odniósł się do udzielonej przez DIS odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia pozostawało czy przedmiotem aportu były środki trwałe, czy tez składniki majątku nie będące środkami trwałymi. Bezsporne jest, że skarżący objął udziały w spółce mającej osobowość prawną, w ilości 4800 udziałów, o wartości 480.000 zł. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a- c . Według art. 17 ust. 1 pkt.9 powyższej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładu w spółdzielniach objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 30 b ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Natomiast sposób obliczania dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną został określony w art. 30 b ust. 2 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w powyższych spółkach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1 e ustawy. W zależności od tego czy przedmiotem aportu był środek trwały, czy też nie, w odmienny sposób oblicza się powyższe koszty uzyskania przychodu. Gdy przedmiotem aportu był środek trwały, przedmiotowe koszty wylicza się według zasad z art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli składnik majątku wniesiony aportem stanowi środek trwały albo wartość niematerialną i prawną, kosztem jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt.1. Natomiast gdy przedmiotem aportu nie jest środek trwały, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt. 3 ustawy kosztem są faktycznie poniesione (nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie składników majątku podatnika. Organ odwoławczy odmiennie od organu I instancji uznał, że budynki służyły działalności gospodarczej, ale nie można było ich uznać za środki trwałe. Uprawnione było stanowisko organów, iż analizy czy budynki stanowiły środki trwałe, należało dokonać przy uwzględnieniu treści art. 22 a ustawy. Zgodnie z art. 22 a tej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (pkt. 1)-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, lub umowy określonej w art. 23 a pkt. 1 ustawy zwane środkami trwałymi. Art.24 a w związku z art.22 n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgi rachunkowe) obowiązani są do prowadzenia ewidencji środków trwałych, zawierającej co najmniej liczbę porządkową, datę nabycia i przyjęcia do użytkowania środka trwałego, symbol klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco, zaktualizowaną wartość początkową i zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Podatnik przedłożył ewidencję środków trwałych i zeznał, że inwestycje wykazane w pozycji 2 i 7 miały dotyczyć : budynku agroturystycznego, drogi dojazdowej, parkingu, ogrodzenia, co miało wynikać z mapek i operatu. Stwierdził też że tej nieruchomości dotyczą inwestycje wykazane w poz. 3 i 4 ewidencji. Jednak brak było możliwości powiązania czy przyporządkowania opisów znajdujących się w operatach do zapisów w ewidencji. W operatach nie odniesiono się do kwestii nabycia (wytworzenia) poszczególnych budowli, okresu ich wytworzenia, zakresu wykonywanych prac, czy nakładów poniesionych w tym celu. Zgodnie z treścią art. 22 n ust. 2 ustawy ewidencja środków trwałych powinna zawierać informacje dotyczące m. in. daty likwidacji środka trwałego (jej przyczyn) albo datę zbycia. Z przedłożonego zestawienia środków trwałych za 2012r. nie wynika aby pozycje 2,3, 4 i 7 były przedmiotem aportu okoliczności tej w ogóle nie odnotowano. Organ I instancji wzywał podatnika o przedłożenie dokumentów źródłowych, na podstawie których wpisano wartości początkowe wykazanych inwestycji, ale skarżący ich nie przedstawił. Art. 22 g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa definicję kosztu wytworzenia . Natomiast zgodnie z art. 22 g ust. 9, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 poprzez biegłego powołanego przez podatnika. Skarżący takiej wyceny nie przedstawił. Ponadto przedłożone przez skarżącego zestawienie środków trwałych w ogóle nie miało pozycji, określającej dokument stanowiący podstawę wprowadzenia poszczególnych inwestycji. Ponadto spółka B-Ł., która otrzymała aport, w ewidencji środków trwałych ze składników majątku jej przekazanych wyodrębniła 9 pozycji tj.: grunty, drogi, lasy, stawy, budynek agroturystyki oraz wiatę. Okoliczności te wskazują, że poz. 3, 4 i 7 zestawienia obejmować mogły nakłady, których efektem była nie tylko rozbudowa (czy adaptacja) istniejącego budynku, jak twierdzi podatnik, ale i powstanie nowych, które co do zasady mogły stanowić odrębne środki trwałe . "Kwalifikacja Środków Trwałych " wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1990 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje pojedynczy element majątku trwałego spełniający określona funkcję w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Jest to m. in. np. grunt, budynek, ogrodzenie, droga, plac. Natomiast w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. zbiorczy obiekt, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych. Środek trwały stanowi każdy pojedynczy element majątku trwałego, dla którego należy określić wartość początkową i wpisać odrębnie do ewidencji - grunty i prawo wieczystego użytkowania nie podlegają amortyzacji, ale są one zaliczone do środków trwałych i powinny być wprowadzone do ewidencji - art. 22 c ustawy. Reasumując składnik majątku może być uznany za środek trwały, jeżeli został skutecznie wprowadzony do ewidencji, jest kompletny i zdatny do użytku i wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą. Tymczasem podatnik nie zakwalifikował poniesionych wydatków z poz. 3, 4 i 7 zestawienia i ujął je w ewidencji środków trwałych w trzech pozycjach pod wspólną nazwą " inwestycje", a więc jako jeden obiekt inwentarzowy, bez podziału na odrębne jednostki ewidencyjne. Uprawnione więc było stanowisko organów, że skoro podatnik nie wprowadził skutecznie budynków do ewidencji środków trwałych to wniósł do spółki aport jako nieruchomości. Z tego względu miał zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 pkt. 3 ustawy, którego treść wyżej przytoczono, a organy nie miały obowiązku ani też nie były uprawnione dokonać waloryzacji kosztów ale uwzględniły je jako koszty nabycia z poszczególnych aktów notarialnych . Z uwagi na powyższe, ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu o oparciu o art. 151 P.p.s.a.