I SA/Rz 713/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. spraw ze skarg R.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2020 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R.J. kwotę 1.325 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2021 r. uchylono decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr: [...] w przedmiocie długu celnego oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Orzeczenie wydano po połączeniu spraw zarejestrowanych pod sygn. I SA/Rz 713/20 i I SA/Rz 714/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 713/20. Jak wynika z akt spraw i uzasadnień zaskarżonych decyzji dnia [...] maja 2015 r. "A." T.H. działając z upoważnienia R.J. (skarżący) złożył zgłoszenie celne nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu przywiezionego z Ukrainy towaru w postaci: używanych mebli drewnianych i tapicerowanych oraz innych artykułów wyposażenia wnętrz (m.in. lampy, lustra, świeczniki, dywany, artykuły dekoracyjne z tworzyw sztucznych, artykuły dekoracyjne ceramiczne, zegar ścienny) a także sprzętu RTV tj. 4 telewizorów SAMSUNG z ekranem LED i 1 zestawu głośnikowego SAMSUNG. Zgłoszenie zostało przyjęte i przed zwolnieniem towaru poddane weryfikacji. Ustalono, że zgłaszający określił wartość celną towarów na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. powiększoną o zagraniczne koszty transportu. Tak określona wartość celna stanowiła podstawę do dokonania obliczeń należności celnych. W ramach przeprowadzonej rewizji celnej stwierdzono, m.in. cztery telewizory LED marki SAMSUNG (trzy o przekątnej ekranu 75 cali i jeden o przekątnej ekranu 85 cali) nienoszące śladu użytkowania, meble luksusowe firmy Visionnaire produkcji IPE Cavalli, sofy i wersalki noszące ślady używania, krzesła w idealnym stanie, zegar ścienny, zapakowany prawdopodobnie fabrycznie z wykorzystaniem firmowej taśmy włoskiego projektanta Paolo Lucchetta, niezgłoszone głośniki HARMAN KARDON GLA-55 (6 szt.). Na podstawie wstępnych oględzin towaru oraz analizy danych zawartych w zgłoszeniu i porównaniu ich z danymi z Internetu stwierdzono, m.in. że wartość towaru deklarowanego jako telewizory używane z ekranem LED: SAMSUNG 85 cali i SAMSUNG 75 cali znacząco odbiega od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu. Sprawdzono na stronach internetowych cenę nowych telewizorów (ustalono, że wartość handlowa nowego telewizora marki SAMSUNG 85 cali wynosi 138 000 zł, zaś tej samej marki 75 cali wynosi 15 000 zł. Ponadto skontaktowano się z biegłym sądowym z branży meblowej, zarejestrowanym przy Sądzie Okręgowym w celu wyceny krzeseł i zegara. Biegły stwierdził, że krzesła w/w marki w idealnym stanie kosztują od 1 do 5 tys. zł za sztukę. Wartość nieużywanego zegara biegły wstępnie określił na 7 do 15 tys. zł. Następnie postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego - T.P., w celu ustalenia na dzień 5 maja 2015 r. wartości rynkowej telewizorów objętych pozycją 21 w/w zgłoszenia oraz nieobjętych zgłoszeniem 6 szt. głośników HARMAN KARDON GLA-55. W opinii z dnia 19 maja 2015 r. biegły wycenił odbiorniki telewizyjne i głośniki metodą kosztową z uwagi na brak notowań na rynku wtórnym. Wartość początkową wyznaczył jako średnią arytmetyczną z ofert sklepowych z Rosji, Ukrainy, Kazachstanu i USA. Ustalając wartość rynkową uwzględnił ewentualną utratę wartości z przyczyn fizycznych, funkcjonalnych i ekonomicznych. Do wyceny z dnia 19 maja 2015 r. pozyskano opinię uzupełniającą z dnia 8 czerwca 2015 r. W tej ocenie biegły ustalił wartość początkową odbiorników telewizyjnych na podstawie cen katalogowych porównywalnych produktów oferowanych przez sklepy internetowe w Polsce a dla głośników wykorzystał oferty internetowe rakuten.com z Japonii. Organ celny wezwał importera do niezwłocznego złożenia uzupełniających dokumentów i wyjaśnień, w tym bankowych dowodów zapłaty typu Swift potwierdzających dokonanie całkowitej płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego oraz wszelkich dokumentów potwierdzających, że kwota 4.857,00 EUR stanowi całkowitą płatność za sprowadzone towary objęte fakturą [...]. W odpowiedzi J.J. poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentów bankowych, z uwagi na sfinalizowanie transakcji kupna - sprzedaży gotówką. Wyjaśniając wskazaną w rachunku niską cenę zakupu podkreślił, że transakcja miała charakter całościowy. Warunkiem sprzedaży był zakup całego wyposażenia mieszkania oraz jego opróżnienie i wysprzątanie w ciągu 2 dni. Skarżący zakwestionował wiarygodność opinii biegłego T.P. zarzucając że biegły ustalił wartość wyjściową telewizora [...] na kwotę 93.000 zł bez zbadania jego sprawności. Wskazał, że telewizor o przekątnej ekranu 85 cali nie jest już obecnie produkowany natomiast dla porównania (ta sama klasa i kategoria cenowa) 84 calowy telewizor firmy LG kosztuje w sklepie 26.975 zł. Cena zawiera marżę, podatek VAT 23% obejmuje dwuletnią gwarancję i dotyczy telewizora nowego. W dniu 16 czerwca 2015 r. organ wezwał stronę do złożenia zabezpieczenia pokrywającego potencjalne należności celno-podatkowe. Zabezpieczenie w kwocie 43.783 zł zostało wpłacone. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wartość transakcyjna sprowadzonych z Ukrainy towarów objętych pozycjami 1,2,3,10,12,21,22 w/w zgłoszenia jest niższa od rzeczywistej ich wartości, co w konsekwencji wpłynęło na nieprawidłowe naliczenie opłat celno-podatkowych. Ponadto stwierdził, że pozycja 22 zgłoszenia "zestawy głośnikowe używane: SAMSUNG 1 komplet" to głośniki HARMAN KARDON 6 szt. Za wartości bazowe do ustalenia wartości celnej 4 telewizorów SAMSUNG (poz. 21 zgłoszenia celnego) i głośników HARMAN KARDON przyjął wartości rynkowe wg opinii uzupełniającej biegłego z dnia 8 czerwca 2015 r., zaś wartości bazowe do ustalenia wartości celnej towarów objętych pozycjami: 1 (meble drewniane używane: stół 6 szt.), 2 (meble używane siedzenia z drewniana ramą, tapicerowane: sofa 2 szt., fotel 14 szt., bankietka 1 szt.), 3 (meble drewniane używane stosowane w sypialni: szafka nocna 2 szt., łózko 3 szt., tapczan 1 szt.), 10 (meble drewniane używane stosowane w pokojach stołowych i salonach: komoda 3 szt., meblościanka 1 szt.), 12 (meble używane siedzenia tapicerowane: pufa 4 szt.) zgłoszenia celnego określił na podstawie ceny sprzedaży towarów podobnych na rynku krajowym. Postanowieniem z dnia [..] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...].: 1. określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. w łącznej wysokości 8.968,00 zł; 2. zaksięgował retrospektywnie kwotę 8.103,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną a kwotą wykazaną w ww. dokumencie; 3. zaliczył na poczet kwoty wynikającej z długu celnego kwotę 8103,00 zł z przyjętą na zabezpieczeniu gotówkowym nr [...] z dnia 17 czerwca 2015 r. Opierając się na danych wynikających z ww. decyzji celnej Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]: 1. określił w wysokości 38.463,00 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towaru zgłoszonego wg zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. 2. określił niepobraną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 33.321,00 zł stanowiącą różnicę między kwota określoną w pkt 1 a kwota obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym. 3. zaliczył na poczet kwoty wynikającej z należności podatkowych, o której mowa w pkt 2 kwotę 33.321,00 zł przyjętą na zabezpieczeniu gotówkowym nr [...] z dnia 17 czerwca 2015 r. Od w/w decyzji strona, działając przez pełnomocnika, radcę prawnego złożyła odwołania. Postanowieniami z dnia [...] października 2015 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. Na powyższe postanowienia wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. I SA/Rz 1220/15 oddalił skargi. Od w/w wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. I GSK 936/16, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Rzeszowie. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 256/19 WSA w Rzeszowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. Z uwagi na powyższe sprawa wróciła do etapu postępowania odwoławczego. W odwołaniach wniesiono o uchylenie wydanych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia albo o ich zmianę, gdyż w ocenie strony zostały wydane z naruszeniem podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu, a u ich podstaw legła nierzetelna - dowolna wycena towarów, mająca swe źródło w wadliwej opinii biegłego rzeczoznawcy i nieprawidłowej (dowolnej) ocenie dowodów i wyjaśnień oraz nierozpatrzeniu zgłaszanych w toku postępowania zarzutów. Strona zakwestionowała, że opinia biegłego w zakresie wyceny czterech telewizorów nie uwzględnia przepracowanych godzin odbiorników, aktualnych cen rynkowych takich samych lub podobnych towarów w Polsce, badania sprawności technicznej odbiorników. W ocenie odwołującego się biegły błędnie posłużył się także takimi kryteriami jak warstwa kurzu czy też pozostałość foli a także błędnie wykorzystał oferty sprzedaży z Kazachstanu lub Rosji. Do odwołania załączono cztery opinie serwisowe z dnia 7 sierpnia 2015 r. dotyczące w/w 4 telewizorów. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] (sprawa I SA/Rz 713/20) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w całości i: 1. w odniesieniu do pozycji 21 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2015r. orzekł co do istoty sprawy w następujący sposób: określił kwotę długu celnego w wysokości 8.133 zł oraz kwotę podlegającą zaksięgowaniu retrospektywnemu w wysokości 7.673 zł , 2. w odniesieniu do pozostałych pozycji zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] (sprawa I SA/Rz 714/20) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015r. w całości i: 1. w odniesieniu do pozycji 21 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. orzekł co do istoty sprawy w następujący sposób: określił kwotę podatku od towarów i usług w imporcie w wysokości 15.232,00 zł, 2. w odniesieniu do pozostałych pozycji zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie długu celnego organ odwoławczy powołał przepisy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC) oraz Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej RWKC) mające zastosowanie w sprawie tj. m.in. art. 201 WKC, art. art. 31 ust.1 WKC a także 181a RWKC. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał porównawczy w postaci wyniku rewizji zawartej w notatce funkcjonariusza z dnia [...] maja 2015 r., pisma nr [...] z dnia 7 maja 2015 r., opinii biegłego T.P. dotyczącej telewizorów i głośników, wydruków z dwóch aukcji allegro.pl dotyczących sprzedaży telewizorów LG (24.489zł) oraz Samsung [...] (33.499zł), wydruków z oferty handlowej sklepów internetowych www.italiastvle.nkwww.wloskiemeble.pl. jest wystarczający i pozwala na dostateczne uzasadnienie, że wartość transakcyjna wykazana na dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze rażąco odstaje od realnych cen przywiezionych towarów. Organ podkreślił, że potwierdzeniem tego jest przede wszystkim opinia biegłego z dnia 19 maja 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia wykazanych przez biegłego ofert sprzedaży, dokonał sprawdzenia ofert internetowych telewizorów tej samej marki oferowanych na rynku rosyjskim i na rynku ukraińskim. Zgromadzony materiał potwierdził, że biegły do obliczeń wykorzystał najniższe notowane ceny w czasie zbliżonym do daty złożenia zgłoszenia celnego. W ocenie organu do oceny wiarygodności deklarowanej wartości celnej należało wziąć wykazane ceny z rynku ukraińskiego, tym bardziej że towar przywieziono z Ukrainy. Organ podkreślił, że biegły wykazał dwie oferty sprzedaży odbiornika SAMSUNG [...] na rynku ukraińskim na kwotę 12.836,83 zł i 13.315,42 zł, co daje średnią w zaokrągleniu 13.076 zł. Tymczasem wartość celna deklarowana w zgłoszeniu dla czterech telewizorów objętych pozycją 21 zgłoszenia celnego [...] (koszt zakupu i koszty transportu) wynosi 3.288zł. W ocenie organu odwoławczego deklarowana wartość na podstawie ceny transakcyjnej wielokrotnie odstaje od wartości podobnego towaru oferowanego do sprzedaży na rynku ukraińskim w tamtym czasie. Organ wskazał, że nawet po uwzględnieniu zastosowanych przez biegłego współczynników ubytku wartości z przyczyn fizycznych, funkcjonalnych oraz ekonomicznych rzeczywista wartość jednego telewizora dwukrotnie przekracza deklarowaną łączną wartość czterech telewizorów objętych pozycją 21 zgłoszenia celnego. Zdaniem organu odwoławczego tak duża różnica nie może być uzasadniona tylko faktem zakupu całego wyposażenia mieszkania i jego posprzątania. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż odbiorniki były kupowane razem z innymi towarami opisanymi w fakturze nr [...]z dnia 30 kwietnia 2015 r. okoliczność niewiarygodnych cen zakupu w/w odbiorników telewizyjnych daje podstawę do przyjęcia, że wszystkie wyszczególnione w fakturze nr [...] kwoty zakupu wykazanych w niej towarów są niewiarygodne i nie przystają do rzeczywistych. Organ odwoławczy zauważył że dla pozycji 1, 2, 3, 10, 12 ustalenie wartości polegało na przyjęciu bazowych kwot z ofert sprzedaży nowych mebli zawartych na stronach sklepów internetowych www.italiastvle.nk www.wloskiemeble.pl tymczasem opis towarów zawarty w zgłoszeniu celnym wskazuje, że przedmiotem importu były towary używane. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy jest niepełny i wymaga przeprowadzenia kolejnych dowodów odnośnie cech, wyglądu i stanu towarów będących przedmiotem przywozu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na nieobjęcie głośników Harman Kardon zgłoszeniem celnym, inna jest podstawa prawna powstania długu celnego wobec tego towaru, gdyż art. 201 WKC ma zastosowanie wyłącznie do towarów objętych zgłoszeniem celnym. Implikuje to inny zakres postępowania wyjaśniającego, w tym odnośnie osób odpowiedzialnych za powstanie długo celnego. Reasumując organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego dla pozycji 21 zgłoszenia nr [...]. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił należność celną. Zdaniem organu II instancji kwota należnego cła (8.133 zł) pomniejszona o kwotę deklarowaną w zgłoszeniu (460zł) podlega zaksięgowaniu retrospektywnemu, o którym mowa w art. 220 ust.1 WKC. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. a i b WKC dające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania, gdyż w wyniku weryfikacji zgłoszenia stwierdzono nieprawidłowe dane w zgłoszeniu (art. 65, art. 199 WKC), tj. organ celny został wprowadzony w błąd. W odniesieniu do pozostałych pozycji zgłoszenia organ odwoławczy stwierdził, ze występują podstawy do uchylenia wydanej przez organ I instancji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż wydanie rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na konstrukcję sentencji zaskarżonej decyzji organu I instancji, która zawiera zsumowane kwoty wynikające z powstałego długu celnego oraz kwoty podlegające zaksięgowaniu retrospektywnemu łącznie dla wszystkich pozycji zgłoszenia uchylił ją w całości i orzekł co do istoty sprawy dla zgłoszonych telewizorów objętych pozycją 21, natomiast dla pozostałych pozycji zgłoszenia przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku towarów i usług organ wskazał na przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), dalej: ustawa VAT, w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z którym, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, organ wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Następnie wskazano, że ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020r., uchylił w całości decyzję celną Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. i jednocześnie dla pozycji 21 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. określił wartość celną oraz kwotę należnego cła, natomiast w odniesieniu do pozostałych pozycji zgłoszenia przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, możliwe jest określenie wysokości podatku od towarów i usług dla telewizorów objętych pozycją 21 zgłoszenia celnego. Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania jest suma wartości celnej i kwota należnego cła. Natomiast stawka podatku w wysokości 23% wynika z art. 41 ust.1 ustawy VAT. Organ wskazał, że z uwagi jednak na konstrukcję sentencji decyzji nr [...], która zawiera zsumowane kwoty podatku od towarów i usług łącznie dla wszystkich pozycji zgłoszenia, organ odwoławczy uchylił ją w całości i orzekł co do istoty sprawy dla zgłoszonych telewizorów objętych pozycją 21. Organ wyjaśnił, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w odniesieniu do pozostałych pozycji zgłoszenia wynika z niepełnego postępowania w sprawie długu celnego i braku dowodów umożliwiających określenie podatku w prawidłowej wysokości. R.J. nie zgodził się z decyzjami organu odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2020 r. i wniósł na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a oraz pkt b oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniach skarg podniósł, że organ odwoławczy uchylił w całości opisane na wstępie decyzje organu I instancji a jednocześnie tylko w części każdą zmienił (w zakresie dotyczącym telewizorów) a w dodatku zrobił to z pominięciem zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Skarżący zakwestionował dokonane przez organ ustalenia faktyczne z wykorzystaniem opinii biegłego, gdyż jego zdaniem nie rozpatrzono zarzutów dotyczących tej opinii i wyceny telewizorów. Podniósł również, że odwołaniem zostały objęte wyłącznie kwestie długu celnego i ustalania dotyczące podatku od towarów i usług w odniesieniu do telewizorów (poz. 21 zgłoszenia celnego), dlatego, w jego ocenie, niezasadne było obejmowanie treścią rozstrzygnięcia pozostałych pozycji zgłoszenia celnego W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skargi są zasadne. Należy na wstępie przypomnieć, że stosownie do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść art. 233 Ordynacji podatkowej wyznacza możliwe rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i uchylając decyzję w całości lub w części organ zobowiązany jest równocześnie do orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylając decyzję do umorzenia postępowanie w sprawie. Nie jest zatem dopuszczalne uchylenie decyzji w całości lub w części, bez jednoczesnego orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie podlegającym uchyleniu lub umorzenia postępowania w sprawie. Uchylenie zatem decyzji w całości bez jednoczesnego orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Innymi słowy rzecz ujmując brak było podstaw do wydania rozstrzygnięć o takiej treści jak w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie mógł bowiem uchylić decyzji organu pierwszej instancji w całości a następnie orzec co do istoty sprawy w pewnym zakresie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w pozostałym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien wydać decyzję, spełniającą wymagania określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius to skutkiem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, na podstawie wskazanego przepisu, jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy niejako od początku i w pełnym zakresie, z uwzględnieniem jednakże wskazań co do okoliczności faktycznych jakie należy zbadać w tym postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się ponownie do wszystkich kwestii problemowych, w tym również tych nie uwzględnionych w decyzji kasacyjnej. Strona natomiast ma prawo kwestionowania ustaleń, które uzna za niekorzystne dla siebie. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09 zauważył, że ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy. Wykładnia językowa znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej, a dokładnie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pierwsza z tych przesłanek obliguje organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania od początku i to przez inny organ (właściwy w sprawie), druga zaś do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby zasadą reformationis in peius związany był organ pierwszej instancji, to treść art. 233 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie byłaby z tą zasadą sprzeczna. Z wykładni celowościowej należy wywieść, że istotą omawianej zasady jest uniemożliwienie organowi odwoławczemu ostateczne przesądzenie na niekorzyść strony odwołującej się, a nie związanie tą zasadą organu pierwszej instancji, którego decyzja zawsze podlega zaskarżeniu. Wobec uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skarg związanych z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II na podstawie art. 200 p.p.s.a. uwzględniając łączną kwotę wpisów wniesionych przez stronę skarżącą.