I SA/Rz 657/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 12 września 2022 r., nr 1/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej Gminy W.

Gmina W. (dalej jako "Gmina", "Wnioskodawca") wystąpiła do Wójta Gminy W. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 - t.j. ze zm., dalej zwanej: "u.s.g.") w ramach realizacji zadań własnych odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina realizuje przy użyciu komórki organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz urzędu gminy - Referatu Inwestycji, zamówień publicznych, geodezji, rolnictwa i gospodarki komunalnej (zwany dalej: "Referat"). Referat pełni nadzór nad należącą do Gminy infrastrukturą wodociągową (dalej: "Infrastruktura") w skład której wchodzą budowle takie jak: urządzenia wodociągowe, stacje uzdatniania wody, studnie głębinowe, pompy wody, stacja podnoszenia ciśnienia, sieci wodociągowe oraz zbiorniki magazynujące wodę. Za świadczone przez Gminę usługi z zakresu dostarczania wody pobierane są opłaty. Z tego tytułu Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni - prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wysokość opłat za świadczone usługi została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją organu regulacyjnego. Decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w R. z dnia 1 lutego 2021 r. na terenie Gminy W. została ustalona taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę (dalej: Taryfa). Zatwierdzone w Taryfie ceny za świadczone usługi wodociągowe dla poszczególnych grup taryfowych obowiązują przez kolejne 3 lata na okres, tzn. od marca 2021 roku do marca 2024 roku. W rozliczeniach z odbiorcami usług obowiązuje taryfa jednolita jednoczłonowa zawierająca jednolite ceny oraz zasady ich stosowania dla wszystkich odbiorców. Zawarta w taryfie cena została wyrażona w złotych za 1 m3 dostarczonej wody. Nie pobiera się opłaty abonamentowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do wniosku o zatwierdzenie Taryfy "gospodarka wodna jest prowadzona zatem w poczuciu zabezpieczenia interesów mieszkańców, a nie jako wypracowywanie zysku finansowego dla gminy" (pkt 1 uzasadnienia). Kalkulacja cen za świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków zawartych we wniosku taryfowym odbywa się w oparciu o planowane koszty, na podstawie których ustala się poziom niezbędnych przychodów do zapewniania świadczenia odpowiedniej jakości usług. Jak wskazano w pkt 4 uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy (dalej zwany również: "wnioskiem taryfowym") "wartość niezbędnych przychodów, będących podstawą do ustalenia taryfowych cen i stawek opłat na rok obowiązywania taryfy, została ustalona na podstawie ewidencji kosztów za rok obrachunkowy poprzedzający wprowadzenie nowych taryf obejmujący okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020r., w proponowanej taryfie wysokość planowanych kosztów dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę równa jest wysokości niezbędnych przychodów w roku obowiązywania taryfy, ponieważ nie uwzględniono marży zysku oraz nie uwzględniono amortyzacji". Natomiast w zakresie kosztów uwzględnionych przy kalkulacji cen taryfowych, w pkt 4 uzasadnienia do wniosku taryfowego wskazano, iż "na ukształtowanie się poziomu cen rzutują w zasadniczy sposób koszty eksploatacyjne, zakupy materiałowe, zakup usług obcych, energia elektryczna, opłaty, podatki oraz koszty pracownicze. Przy kalkulacji cen taryfowych uwzględniono przewidywalne zmiany warunków ekonomicznych w okresie ich obowiązywania z zastosowaniem powszechnie obrachunkowy tj. 2020 r." Dodatkowym potwierdzeniem, iż kalkulacja cen usług świadczonych przez Gminę nie zakłada osiągnięcia zysku są dane zawarte w tabelach załączonych do wniosku taryfowego. Zgodnie z załączoną do wniosku taryfowego tabelą C "Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa", przedstawiającą poziom niezbędnych przychodów, przewidywaną marżę zysku ustalono na poziomie zerowym. Również wykazane w tabelach D.1, D.2, D.3 "Alokacja niezbędnych przychodów wg taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowych taryf" (załączonych do wniosku taryfowego) kalkulacje niezbędnych przychodów zawarte we wniosku taryfowym przewidują marżę zysku na poziomie zerowym, dla każdego z 3 okresów objętych taryfą. Oznacza to, że prognozowane przychody mają pokryć jedynie koszty prowadzonej działalności wodociągowej. W ocenie Wnioskodawcy z przytoczonych wyżej zapisów uzasadnienia wniosku taryfowego jednoznacznie wynika, że intencją Gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę przy wykorzystaniu przedmiotowej Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w Taryfie służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodociągowej. Gmina nie wyklucza jednak możliwości pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednak potencjalne pojawienie się zysku będzie miało charakter incydentalny i niezamierzony. Bowiem jak już zostało wskazane Gmina ustalając ceny za świadczone usługi nie przewiduje osiągnięcia zysku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: 1. Czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodociągowej, stanowiące własność Gminy, nad którymi nadzór sprawuje Referat służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodociągowej nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2022 r., nr 1/22, na podstawie art. 14j § 1 i § 3, w związku z art. 14b, art 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Wójt Gminy W. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2022 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podlegania opodatkowaniu budowli wykorzystywanych w działalności wodno-kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego Gmina wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i zorganizowany oraz we własnym imieniu. W ocenie organu działalność ma również zarobkowy charakter. Wynika to z faktu, Gmina realizuje swoje zadania odpłatnie, przez co osiąga przychody. W konsekwencji może to spowodować wystąpienie potencjalnych zysków. Sposób kalkulacji opłat nie przesądza bowiem o możliwości wystąpienia zysku. Fakt, że Taryfa nie zakłada żadnych dochodów w związku z wykonywaną przez nią działalnością, nie wyklucza bowiem potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku. Osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez Gminę działalność ma również charakter zarobkowy. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji ceny nie ma znaczenia w niemniejszej sprawie. Ponadto, ustawodawca w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2021, poz. 162 z późn. zm.; dalej: "P.p.") nie wskazał, że działalność musi być dochodowa aby była traktowana jako działalność gospodarcza. Tak więc pod pojęciem działalności zarobkowej należy rozumieć już sam fakt pobierania wynagrodzenia od klientów w zamian za wykonywane usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Wnioskodawca wskazuje, że jego celem nie jest osiąganie dochodu i tak kalkuluje swoje wynagrodzenie ale to nie oznacza, że nie prowadzi on działalności zarobkowej w rozumieniu P.p. W konsekwencji budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym budowle objęte przedmiotem niniejszego wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "u.p.o.l."). Gmina, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu - art 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art 3 P.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodnokanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że prowadzona przez nią działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 P.p. tj. nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Nawet gdyby w trakcie działalności pojawiły się jakieś niezamierzone zyski to z uwagi na fakt, że nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia tego zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów P.p. i u.p.o.l. W konsekwencji budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w ocenie Gminy, nie są związane z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wójt Gminy W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina, jako podmiot wykonujący zadania o charakterze użyteczności publicznej, będąca właścicielem opisanej we wniosku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą. Tak zakreślony problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 136/22, wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2022 r., I SA/Rz 580/22, z dnia 15 grudnia 2022 r., I SA/Rz 651/22, z dnia 6 grudnia 2022 r., I SA/Rz 587/22). Poglądy wyrażone w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 P.p. Działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W sprawie Gmina nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Odnosząc się do przeciwstawnych stanowisk stron, w kontekście podniesionego przez Gminę zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p., uznać należy, że przedmiotowy zarzut zasługuje na uwzględnienie. W omawianym kontekście nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze, związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, tj. obiektywnym i subiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. W okolicznościach przedstawionych w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego, nie sposób stwierdzić, że aktywność Gminy jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy – jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W rozpatrywanym przypadku Gmina nie ustaliła wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków, zapewniających mu zysk. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie ustalenia opłat nie dysponował on swobodą w tym względzie. Stosowane przez Gminę stawki opłat wynikają z taryf, ustalonych na podstawie wskaźników wynikających z odpowiednich regulacji prawnych (odwołujących się do faktycznej wysokości kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), zatwierdzanych także w prawem przewidzianym trybie, przez zewnętrzny i niezależny od skarżącego podmiot. Skoro więc stosowana przez Gminę taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jej stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to w tej sytuacji nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia przez skarżącą zysku, w związku z prowadzoną działalnością. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach (na skutek zaistnienia niezależnych od Gminy zdarzeń, takich jak chociażby spadek cen zakupywanych towarów i usług), Gmina może rzeczywiście odnotować faktycznie pewien zysk, jako że nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych na które nie ma ona wpływu. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 z późn. zm., zwanej dalej u.z.z.w.), w zakresie określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen – art. 23 ust. 2 pkt e u.z.z.w.), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Gmina zaznaczyła, że taryfa stosowanych przez nią opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Gmina nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Gminę okoliczności o prowadzeniu przez nią działalności, która nie jest nakierowana w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez niego opłat. W opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego nie znalazły się także jakiekolwiek inne elementy, świadczące o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobowy jej charakter. Tego rodzaju stwierdzenia nie znalazły się także w własnym stanowisku Gminy. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Wójta Gminy W. Nie kwestionując zasad odpowiedzialności organu za wynik postępowania, w następstwie przeprowadzenia którego dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, wynikających z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., odstąpił od zasądzania kosztów postępowania na rzecz skarżącej Gminy od Wójta Gminy W., gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do swoistego rodzaju kumulacji ról procesowych w jednym podmiocie. W niniejszej sprawie Wójt Gminy W. wystąpił bowiem w podwójnej roli, tj. zarówno organu podatkowego/interpretacyjnego, jak i skarżącego - organu wykonawczego skarżącej Gminy, jedynie uprawnionego do reprezentowania jej na zewnątrz. Z uwagi na powyższe zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej gminy od jej wójta, a więc de facto i tak ze środków skarżącej, byłoby działaniem niecelowym, nienoszącym przy tym cech realnego zwrotu kosztów postępowania. Efektem takiego rozstrzygnięcia byłoby bowiem wyłącznie formalne uczynienie zadość zasadzie odpowiedzialności organu za wynik postępowania, podczas gdy w rzeczywistości (z czysto ekonomicznego punktu widzenia) i tak nie doszłoby do realnego przesunięcia środków, które cały czas i tak pozostawałyby w gestii tego samego podmiotu – Wójta Gminy W.