I SA/Rz 621/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 września 2023 r., nr 1801-IGC.4400.1.2022 w przedmiocie zmian zgłoszenia celnego w zakresie kodu metody płatności podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi P. K. N. O. S.A. (dalej podatnik, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 września 2023 r., nr 1801-IGC.4400.1.2022 (DIAS), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (NPUCS) z znak 408000-408000-COC2.4400.27.2021.8 z dnia 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany kodu metody płatności podatku od towarów i usług z "G" na "H" w zgłoszeniu celnym o nr [...] z dnia 15 lutego 2021 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 15 lutego 2021 r. firma P. C. C. Sp. z o.o. działając jako przedstawiciel bezpośredni z upoważnienia firmy P.K. N. O. S.A., złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym P.M. zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, zaewidencjonowane pod pozycją [...]. W ww. zgłoszeniu celnym zgłaszający, poprzez zapis w polu 44 kodu "4PL05" oraz poprzez zapis w polu 47 metody płatności "G", zadeklarował, że chce rozliczyć podatek VAT w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W oparciu o dane zawarte w szczegółowym zestawieniu do "Raportu art. 33a" WRO- SYSTEM organ I instancji ustalił, że podatnik w JPK_VAT złożonym w dniu 22 marca 2021 r. tj. w terminie obowiązującym na przesłanie deklaracji, nie wykazał podatku VAT wynikającego ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 15 lutego 2021 r. Ponadto ustalono, że decyzją znak 408000-408000-COC.4103.76.2021 z dnia 17 czerwca 2021 r. wydaną na wniosek, organ I instancji określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT w związku z importem towarów zgłoszonych wg [...] z dnia 15 lutego 2021r. w wysokości [...] zł oraz określił niepobraną kwotę podatku od towarów i usług VAT w wysokości [....] zł (metoda płatności H). W oparciu o dane z systemu ZEFIR2 (System Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowych) ustalono, że należności wynikające z ww. decyzji zostały rozliczone i saldo dokumentu wynosi [...] zł. Organ I instancji poinformował spółkę oraz zgłaszającego firmę P. C.C. Sp. z o.o., że zamierza wydać niekorzystną decyzję w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postaci nieuprawnionego zastosowania odroczonej płatności podatku od towarów i usług w odniesieniu do ww. zgłoszenia celnego oraz o możliwości przedstawienia stanowiska w terminie 30 dni od doręczenia powiadomienia. Podsumowując złożone wyjaśnienia, spółka uznała, że zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., ustawy VAT) rozliczyła kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał [...] z dnia 15 lutego 2021 r. w wysokości [...] zł. Rozliczenie nastąpiło w deklaracji podatkowej za luty 2021 r. - korekta z dnia 16 kwietnia 2021 r. Korekta JPK_V7M za luty 2021 r. z dnia 16 kwietnia 2021 r. została wysłana do Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w dniu 20 kwietnia 2021 r. Do ww. pisma załączone zostały kserokopie: korekty deklaracji VAT za luty 2021 r. wraz z UPO oraz zestawienia JPK_V7M za luty 2021 r. Decyzją znak 408000-408000-COC2.4400.27.2021.8 z dnia 20 grudnia 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zmienił w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 15 lutego 2021 r. kod metody płatności podatku od towarów i usług z "G" na "H". Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Opisaną na wstępie decyzją z 25 września 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną w niej wyrażoną. DIAS wskazał, że podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji organu I instancji, jak również jego rozstrzygnięcia, stanowią przepisy- obowiązujące w dniu powstania długu celnego oraz obowiązku podatkowego, których treść przytoczył. Organ odwoławczy podkreślił, że od dnia 1 października 2020 r., na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz.1520 ze zm.), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące zasad prowadzenia ewidencji VAT oraz sporządzania deklaracji podatkowych {dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K). Podatnicy mają obecnie obowiązek przesyłać do urzędu skarbowego w postaci dokumentu elektronicznego ewidencję łącznie z deklaracją podatkową - tzw. nowy JPK_VAT z deklaracją. W ramach realizacji powyższego obowiązku, czynni podatnicy VAT stosujący miesięczne rozliczenie VAT przekazują JPK_V7M, którą przygotowują i przesyłają elektronicznie administracji podatkowej, a w każdym miesiącu, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, za pomocą takiej struktury przekazywana jest ewidencja VAT oraz deklaracja VAT (art.109 ust.3b ustawy VAT). Przesłanki, według których podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w art.33a ustawy VAT. Dalej DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym danych pochodzących z aplikacji WRO-SYSTEM oraz informacji z M.Urzędu Celno-Skarbowy w W., nie budzi wątpliwości, że w złożonym w dniu 22 marca 2021r. JPK_VAT za luty 2021 r. spółka nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów wynikającego ze zgłoszenia celnego [...]. Na podstawie zapisów w aplikacji WRO- SYSTEM ustalono, że w złożonym w dniu 22 marca 2021 r. JPK_VAT za luty 2021 r. Spółka wykazała w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT) kwotę [...] zł, natomiast w polu K_26 (kwota podatku należnego) kwotę [...] zł. W oparciu o dane zawarte w szczegółowym zestawieniu do "Raportu art. 33a" WRO-SYSTEM ustalono, że Spółka w JPK_VAT za luty 2021 r. złożonym w dniu 22 marca 2021r. tj. w terminie obowiązującym na przesłanie deklaracji, nie wykazała podatku VAT wynikającego ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 15 lutego 2021 r. Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa ( w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego), spółka nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów, wynikającego ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 15 lutego 2021r. w wysokości [...] zł (kwota podatku VAT przed zmianą dokonaną decyzją znak 408000-408000-COC.4103.76.2021 z dnia 17 czerwca 2021r. wydaną na wniosek firmy) na zasadach określonych w art. 33a ust. l ustawy VAT i tym samym utraciła prawo do jego rozliczenia w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią ust. 7 art.33a ustawy VAT podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się z NPUCS, że w świetle dyspozycji przepisu art.33a ust. 7 ustawy VAT wystąpiła przesłanka do zmiany formy płatności z "G" (tj. płatność z przesuniętym terminem - system podatku VAT) na "H" (tj. przelew bankowy). Wskutek zmiany w zaskarżonej decyzji formy płatności podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, kwoty podatku wraz z odsetkami, który to obowiązek wynika bezpośrednio z przepisu art.33a ust. 7 ustawy VAT. DIAS wyjaśnił, że przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. w dniu 15 lutego 2021 r.) nie przewidywały możliwości korekty deklaracji podatkowej z tego tytułu. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2020 r.) podatnik był obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Przepis ten został uchylony z dniem 1 października 2020 r. przez art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520). Możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej w tym zakresie została przewidziana dopiero w art. 33a ust. 6a ustawy VAT, dodanym art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 - zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), który wszedł w życie 7 września 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku naruszenia przepisów art. 33 a ustawy VAT, ustawodawca nie przewidział wyjątków w stosowaniu sankcji, z uwagi na obowiązujące u podatnika regulacje wewnętrzne dotyczące sprawozdań finansowych. Skoro podatnik powziął zamiar korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, powinien dołożyć wszelkich starań, aby wypełnić obowiązki z tym związane i rozliczyć, w ustawowym terminie, wszystkie zgłoszenia celne dokonywane w lutym 2021 r. z zastosowaniem art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie podkreślić należy, że przedstawiona przez spółkę argumentacja i interpretacja przytoczonych powyżej przepisów prawa (odmienna od interpretacji przyjętej przez organ I instancji) nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że decyzja organu I instancji została prawidłowo wydana w oparciu o przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego i obowiązku podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia wydanej w sprawie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 33a ust. 1 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu przez Dyrektora, że złożenie korekty deklaracji podatkowej VAT za luty 2021 r. w kwietniu 2021 r. uniemożliwia rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej O.p.) wyrażających zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powstałych na skutek błędnej interpretacji przez Dyrektora art. 33a ust. 1 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy miały podstawy by uznać, że skarżąca w JPK_VAT za luty 2021 r. złożonym w dniu 22 marca 2021 r. tj. w terminie obowiązującym na przesłanie deklaracji, nie wykazała podatku VAT wynikającego ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 15 lutego 2021 r. Zatem w świetle przepisów prawa, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, spółka nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów, wynikającego ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 15 lutego 2021 r. w wysokości [...] zł (kwota podatku VAT przed zmianą dokonaną decyzją znak 408000-408000-COC.4103.76.2021 z dnia 17 czerwca 2021 r. wydaną na wniosek firmy) na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT i tym samym utraciła prawo do jego rozliczenia w deklaracji podatkowej. Co za tym idzie czy organy zasadnie uznały, że wystąpiła przesłanka do zmiany formy płatności z "G" (tj. płatność z przesuniętym terminem - system podatku VAT) na "H" (tj. przelew bankowy). W ocenie Sądu rację w tak zarysowanym sporze przyznać należy organom. Stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W myśl art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2020 r., podatnik był obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Przepis ten został uchylony z dniem 1 października 2020 r. przez art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520). Możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej w tym zakresie została przywrócona poprzez dodanie art. 33a ust. 6a ustawy VAT, co nastąpiło na podstawie art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 1626, dalej ustawą zmieniającą), który wszedł w życie 7 września 2021 r. Zgodnie z dodanym przepisem, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Jednakże w myśl art. 3 ustawy zmieniającej, art. 33a ust. 6a ustawy VAT, ma zastosowanie do importu towarów, dla których obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 września 2021 r. w świetle powyższego zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 15 lutego 2021 r., nie przewidywały możliwości korekty deklaracji podatkowej (w okresie od 1 października 2020 r. do 6 września 2021 r.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzut zawarty w pkt 1 skargi nie ma uzasadnionych podstaw. Wyrażona w przepisie art. 2a O.p. reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, takie wątpliwości nie występowały, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla skarżącej i zgodny z jej oczekiwaniami. Trudno również doszukiwać się naruszenia przepisu art. 2a O.p., skoro treść art. 33a ustawy VAT, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, analiza chronologii zmian brzmienia przepisu art. 33a ustawy o VAT jasno wskazuje, że w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 15 lutego 2021 r., wskazany artykuł nie przewidywał możliwości korekty deklaracji podatkowej. Niekorzystna dla skarżącej wykładnia prawa nie oznacza również, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.