I SA/Rz 62/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2025 r., nr 1801-IEW-1.4263.21.2025 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę.

Przedmiotem skargi R. N. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 9 grudnia 2025 r., nr 1801-IEW-1.4263.21.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z 15 maja 2025r. nr 1819-SER.4263.6.2024.77 w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 i 2020 r. Podaniem z dnia 11 kwietnia 2024 r. podatnik wystąpił do organu I instancji o rozłożenie zaległości podatkowej w podatku VAT za lata 2019 r., 2020 r. i 2021 r. w kwocie łącznej 223.391,58 zł - na raty w wysokości po 500,00 zł miesięcznie oraz umorzenie odsetek ustawowych za zwłokę w kwocie łącznej 79.929,00 zł, względnie w przypadku odmowy umorzenia odsetek od należności skarbowych o ich uwzględnienie w ratach i powstrzymanie się od naliczania dalszych odsetek. Pismem korygującym z dnia 27 maja 2024 r. podatnik wniósł o rozłożenie na raty należności głównej w wysokości 223.391,58 zł oraz odsetek w wysokości 82.323 zł. W uzasadnieniu wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i życiowej spowodowanej złym stanem zdrowia oraz powstaniem długu podatkowego, co dodatkowo pogarsza jego sytuację finansową. Na potwierdzenie podnoszonych okoliczności dołączył oświadczenie o stanie majątkowym oraz dokumentację medyczną, w tym kartę informacyjną leczenia szpitalnego. Decyzją z 2 lipca 2024 r. nr 1819-SER.4263.6.2024.25 organ I instancji odmówił umorzenia odsetek za zwłokę przypadających do zapłaty od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 03/2019, 04/2019, 05/2019, 06/2019, 08/2024, 09/2019,10/2019, 01/2020, 02/2020, 04/2020, 05/2020, 06/2020, 07/2020, 08/2020, 09/2020,10/2020,11/2020 i rozłożył na raty zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, o jakiej stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025r., poz.111 – dalej O.p.). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ nie dopatrzył się natomiast interesu publicznego ocenianego w kontekście przywołanej normy prawnej. Od wskazanej decyzji podatnik wniósł odwołanie. DIAS decyzją z 29 listopada 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji stwierdził w sprawie wystąpienie zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego, jednak korzystając z przysługującego organowi podatkowemu uznania administracyjnego, decyzją z 15 maja 2025 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Jednocześnie z uwagi na wygaśnięcie części należności podatkowych objętych wnioskiem przez zapłatę - umorzył w tym przedmiocie postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając błędne zastosowanie zasady uznania administracyjnego wynikającej z art. 67a O.p. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w tym zasady zaufania obywateli do Państwa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady uwzględnienia dobra rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), przez nieuwzględnienie w pełni nadzwyczajnej sytuacji życiowej i wydanie decyzji pogarszającej położenie, jednocześnie w praktyce zmuszenie do poszukiwania pomocy socjalnej i podważenie wiary w sprawiedliwe działanie organów publicznych. Organ II instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że pomimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, brak było podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Organ wskazał, że część zobowiązań objętych wnioskiem wygasła wskutek ich zapłaty, w tym przez zaliczenie wpłat dokonywanych w ramach układu ratalnego oraz środków pochodzących z odszkodowania przyznanego za wygaśnięcie hipoteki, co skutkowało umorzeniem postępowania w tej części jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sytuacja materialna, życiowa i zdrowotna strony uzasadnia stwierdzenie istnienia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, jednak okoliczności sprawy nie przemawiały za zastosowaniem ulgi w ramach uznania administracyjnego. W szczególności wskazano na charakter zaległości dotyczących podatku od towarów i usług, wieloletnie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, brak należytej staranności w wykonywaniu obowiązków podatkowych, wcześniejsze postępowania egzekucyjne oraz skazanie strony za przestępstwa skarbowe związane z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT. Organ podkreślił również, że proponowany przez podatnika układ ratalny nie dawał realnych gwarancji spłaty zadłużenia, skoro według przedstawionych danych w budżecie domowym pozostawała jedynie niewielka kwota wolnych środków. W ocenie organu udzielenie ulgi prowadziłoby w praktyce do nieuzasadnionego uprzywilejowania zobowiązań prywatnych kosztem należności publicznoprawnych. Dodatkowo wskazano, że strona nadal posiada majątek w postaci nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, z której możliwe jest prowadzenie egzekucji należności podatkowych. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, prowadzący do wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia, w którym organ – mimo bezspornego ustalenia istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" - odmawia udzielenia ulgi, powołując się na okoliczności historyczne (powstanie zaległości), całkowicie deprecjonując aktualną, dramatyczną sytuację zdrowotną i majątkową skarżącego ([...], dochód rozporządzalny rzędu 37 zł miesięcznie); b) art. 124 O.p., przez wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie motywów, jakimi kierował się organ korzystając z uznania administracyjnego, polegające na pozornym wyważeniu interesów stron i faktycznym daniu bezwzględnego priorytetu interesowi fiskalnemu, mimo iż sam organ przyznał, że egzekucja należności może zepchnąć skarżącego w sferę pomocy społecznej, co w istocie narusza interes publiczny, który decyzja miała rzekomo chronić; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., przez przekroczenie granic uznania administracyjnego i wydanie decyzji o charakterze arbitralnym, w której odmowa udzielenia ulgi (zarówno w postaci układu ratalnego, jak i umorzenia odsetek) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w świetle zasad celowości i sprawiedliwości społecznej, a nadto narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, czyniąc instytucję ulgi podatkowej iluzoryczną w sytuacji skrajnego ubóstwa i zagrożenia życia podatnika; b) art. 2 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, przez wydanie rozstrzygnięcia godzącego w zasady sprawiedliwości społecznej i dobra rodziny, skazując skarżącego i jego rodzinę na funkcjonowanie poniżej minimum egzystencji, bez realnej perspektywy spłaty zadłużenia w trybie egzekucyjnym przede wszystkim nieprawidłowe określenie wysokości należności będących przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podstawę prawną rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych oraz umorzenia odsetek od takich zaległości stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., zgodnie z treścią którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej oraz może umorzyć w całości lub w części odsetki za zwłokę. Treść przywołanego przepisu wskazuje, że w opisanych sytuacjach organ wydaje decyzje uznaniowe. Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tymi przepisami (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulg, nie powoduje jednakże powstania obowiązku ich udzielenia. Jednocześnie jednak rozstrzygnięcie wydane w tym trybie nie może mieć charakteru dowolnego. Istnienie ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego, powinno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 O.p.), wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art.187 O.p.). Jak wskazano wyżej, organ podatkowy, podejmując decyzję o zastosowaniu ulg, ustala czy w konkretnej sprawie występują przesłanki określone dyspozycją art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., którymi są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wskazane przesłanki są zwrotami niedookreślonymi, klauzulami generalnymi odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W ocenie Sądu przesłankę "ważnego interesu podatnika" może uzasadniać jego zła sytuacja materialna, rodzinna czy zdrowotna w powiązaniu ze skutkami ekonomicznymi, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że sytuacja materialna stanowi przesłankę ważnego interesu w sytuacjach szczególnych, gdy trudności finansowe podatnika są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności czy przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście tylko przykładowe sytuacje. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany ( por. wyrok NSA z 12 czerwca 2000r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98; wyrok z 20 maja 2008r I SA/Kr 409/07 - publik. baza Lex ). Natomiast interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98). Niedookreśloność tej przesłanki wymaga również każdorazowej oceny skutków rozstrzygnięć prawnych pod kątem wartości jakie kryją się pod tym pojęciem. Orzekając o ulgach podatkowych organ za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że po stronie skarżącego występuje zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem trudną sytuację materialną, życiową i zdrowotną strony. Organ uwzględnił, że skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, nie osiąga obecnie dochodów, pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną i małoletnim synem, a podstawowym źródłem utrzymania rodziny są dochody żony. Organ wziął także pod uwagę deklarowane koszty utrzymania rodziny, problemy zdrowotne strony oraz fakt, iż jednorazowa spłata zadłużenia mogłaby skutkować koniecznością korzystania przez rodzinę z pomocy społecznej. Trafnie zatem uznano, że zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jednocześnie, w ocenie Sądu organ trafnie stwierdził, że okoliczności sprawy nie uzasadniają zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę ani rozłożenia zaległości na raty na warunkach proponowanych przez stronę. Organ szczegółowo wskazał bowiem szereg okoliczności, które podważają zasadność udzielenia ulgi, a dokonana przez niego ocena mieści się w granicach przyznanego uznania administracyjnego. W pierwszej kolejności organ zasadnie zwrócił uwagę na charakter powstałych zaległości podatkowych. Dotyczą one podatku od towarów i usług, który ma szczególną konstrukcję prawną. Podatek VAT nie stanowi ekonomicznego ciężaru przedsiębiorcy, lecz jest pobierany od kontrahenta i następnie przekazywany do budżetu państwa. Oznacza to, że podatnik pełni jedynie rolę pośrednika zobowiązanego do terminowego odprowadzenia należnych kwot. W konsekwencji niewykonanie tego obowiązku oznacza dysponowanie środkami publicznymi niezgodnie z ich przeznaczeniem. Organ trafnie podkreślił, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżący posiadał nieściągalne wierzytelności wobec kontrahentów, które mogłyby tłumaczyć brak zapłaty podatku. Przeciwnie, ustalono, że środki odpowiadające należnemu podatkowi zostały przez stronę rozdysponowane na inne cele. Nie bez znaczenia pozostawały również przyczyny powstania zaległości podatkowych. Organ szczegółowo wykazał, że skarżący przez dłuższy okres składał deklaracje VAT wykazujące zerową sprzedaż albo nieodpowiadające rzeczywistym rozmiarom prowadzonej działalności gospodarczej, mimo iż faktycznie osiągał znaczne obroty, natomiast korekty deklaracji składane były dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Skala nieprawidłowości była znaczna i doprowadziła do kumulacji zadłużenia podatkowego. Trafnie zatem organ uznał, że powstanie zaległości nie miało charakteru nagłego czy losowego zdarzenia, lecz było konsekwencją wieloletnich zaniedbań, w wykonywaniu obowiązków podatkowych, istnienia których skarżący był w pełni świadomy. Istotne znaczenie miało również to, że skarżący został prawomocnie skazany za przestępstwa i wykroczenia skarbowe związane z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT, niezłożeniem deklaracji podatkowych oraz utrudnianiem kontroli podatkowej. Okoliczności te organ miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek uwzględnić przy ocenie zasadności zastosowania ulgi, gdyż świadczą one o braku należytej staranności w wykonywaniu obowiązków publicznoprawnych oraz negatywnej postawie strony wobec obowiązków podatkowych. Organ zasadnie uwzględnił także dotychczasową postawę skarżącego wobec ciążących na nim zobowiązań. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że trudności z regulowaniem należności publicznoprawnych występowały już wcześniej i dotyczyły również innych zobowiązań podatkowych. Wobec strony wielokrotnie prowadzono postępowania egzekucyjne, kierowano upomnienia oraz stosowano środki egzekucyjne. Skarżący posiadał również znaczne zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zobowiązania cywilnoprawne, co potwierdzały liczne zbiegi egzekucji administracyjnej i sądowej. Znamienne jest również, że wraz z chwilą powstania zaległości podatkowych skarżący przeniósł własność części swoich składników majątkowych na osoby trzecie celem uniknięcia odpowiedzialności majątkowej. Organ miał zatem podstawy do uznania, że dotychczasowa dyscyplina płatnicza strony nie daje gwarancji prawidłowego wykonywania ewentualnego układu ratalnego. Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organu dotyczące braku realnych możliwości wykonania proponowanego harmonogramu spłat. Strona sama wskazywała, że po pokryciu podstawowych kosztów utrzymania rodziny pozostaje jej niewielka kwota wolnych środków miesięcznie. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że deklarowane raty nie dają rzeczywistej perspektywy spłaty zadłużenia. Ulga w postaci rozłożenia zaległości na raty nie może mieć charakteru iluzorycznego, ani prowadzić jedynie do dalszego odsuwania w czasie wykonania obowiązku podatkowego. Organ miał obowiązek ocenić, czy istnieją realne możliwości wywiązania się przez podatnika z proponowanego układu ratalnego, a zgromadzony materiał dowodowy takich możliwości nie potwierdza. Wbrew zarzutom skargi, ocena sytuacji zdrowotnej i majątkowej skarżącego nie została więc dokonana w sposób iluzoryczny. Nie można również pominąć, że skarżący nadal posiada majątek w postaci nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, z której możliwe jest prowadzenie egzekucji należności publicznoprawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż dopóki istnieje możliwość zaspokojenia należności podatkowych z majątku podatnika, udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości czy odsetek może być uznane za przedwczesne. Organ zasadnie więc uznał, że interes fiskalny państwa sprzeciwia się całkowitemu zwolnieniu strony z obowiązku zapłaty należności ubocznych. Nietrafne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia zasady ne bis in idem oraz błędu w wykładni interesu publicznego. Powołanie się w uzasadnieniu decyzji na wydany wobec skarżącego wyrok karny nie miało na celu "dokuczenie" mu czy powtórnego ukarania, ale służyło przedstawieniu całokształtu sytuacji podatnika, w tym również okoliczności związanych z powstaniem zaległości, do których doprowadził on swoim zachowaniem. Są to okoliczności istotne dla podjęcia decyzji opartej na uznaniu administracyjnym. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia interesu publicznego, nie ograniczając go wyłącznie do interesów fiskalnych państwa, ale uwzględniając również obowiązki państwa w zakresie pomocy społecznej. Trzeba mieć przy tym na uwadze ogromną skalę zadłużenia podatnika. Udzielenie ulgi w żądanym zakresie prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania strony względem innych podatników terminowo wywiązujących się z obowiązków publicznoprawnych. Organ słusznie podkreślił, że ulga podatkowa nie może stanowić instrumentu przerzucania na Skarb Państwa negatywnych konsekwencji decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika ani zastępować jego odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że orzekające organy prawidłowo zastosowały art. 67a § 1 O.p., wszechstronnie rozważyły zarówno okoliczności przemawiające na korzyść strony, jak i te, które uzasadniały odmowę przyznania ulgi. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i wskazuje, że nie przekroczono granic uznania administracyjnego, ani nie dopuszczono się dowolności w ocenie materiału dowodowego. Sam fakt występowania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie oznacza bowiem obowiązku udzielenia ulgi, jeżeli całokształt okoliczności sprawy przemawia przeciwko zastosowaniu tej wyjątkowej instytucji. W związku z powyższym, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.