I SA/Rz 611/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi R. w J. spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 września 2023 r., nr 408000-COP-2.4105.11.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oddala skargę.

I SA/Rz 611/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 26 września 2023 r. nr 408000-COP-2.4105.11.2023 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik), po rozpatrzeniu odwołania R. w J. sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję własną z 23 lipca 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.1.4105.1.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych udokumentowanego fakturami nr [...]z 10 kwietnia 2018 r. w wysokości [...]zł, nr [...] z dnia 24 maja 2018 r. w wysokości [...]zł i nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. w wysokości [...]zł. Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za kwiecień i maj 2018 r., która została przekształcona w postępowanie podatkowe. W okresie od kwietnia do maja 2018 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i konfekcjonowaniu różnego rodzaju preparatów smarowych, które następnie były przedmiotem dostaw do innych podmiotów. W tym okresie Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie prowadziła ewidencji dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego. Dokonała wówczas 34 transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie ,,olej konzekol chemicky modifikovany" od K. s r.o. [...]. Na wystawionych fakturach sprzedaży do towaru przyporządkowano kod CN 3902 90 90. W okresie od kwietnia do maja 2018 r. III Mobilny Referat Realizacji w B. Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził trzy kontrole pod kątem przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), w których odbiorcą towarów była Spółka. Pobrano próbki towarów w celu ustalenia składu jakościowego, składu frakcyjriego, analizy w kierunku potwierdzenia kodu CN towaru oraz możliwości ewentualnego użycia produktu do napędu silników spalinowych. Badanie próbek przeprowadził Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.j P. (dalej: Laboratorium). W sprawozdaniach podano, że celem oceny ceny składu chemicznego wykonano badania chromatograficzne: analizę metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej HT SIMDIS oraz metodą chromatografii gazowej z detekcją masy GCMS. Laboratorium wykluczyło klasyfikację produktu do kodu CN 3902 90 90 i określiło, że badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i może być klasyfikowany w grupie "olejów smarowych: pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 zależnie od zastosowania. W związku z powyższym Naczelnik decyzjami z 16 grudnia 2019 r. nr 408000-COC2.48.106.2019.AS.8, nr 408000-COC2.48.107.2019.AS.8, nr 408000-COC2.48.108.2019.AS.8 stwierdził, że Spółka na podstawie faktur wystawionych przez K.. nr [...] z 10 kwietnia 2018 r., nr [...] z 24 maja 2018 r. i nr [...] z 29 maja 2018 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru ",olej konzekol chemicky modifikovany" o kodzie CN 2710. Dodatkowo postępowania prowadzone na podstawie ustawy SENT zostały zakończone wydaniem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za brak zgłoszenia do rejestru przewozu towaru o nazwie ,,olej konzekol chemicky modifikovany". Organ wyjaśnił, że dokonał klasyfikacji nabytego towaru do kodu CN 2710 na podstawie przeprowadzonej analizy: sprawozdań z badań nr [...] z dnia 28 lutego 2019 r, nr [...] z 28 lutego 2019 r, nr [...] z 28 lutego 2019 r.; wyjaśnień sporządzonych przez Laboratorium; karty charakterystyki towaru "olej konzekol chemicky modifikovany"; rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). Jednocześnie wskazał na przyczyny, dla których wykluczył klasyfikację do pozycji 3902 ,,olej konzekol chemicky modifikovany", tj.: zasadniczym składnikiem badanych próbek jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów pochodzących z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących odpowiadać składnikom poliolefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości. Wg Laboratorium we wszystkich próbkach można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej wynosi powyżej 70%. Nadto z karty charakterystyki towaru "olej konzekol chemicky modifikovany" wynika, że powstaje on w wyniku destylacji frakcyjnej odwodnionych, wysuszonych, dokładnie przefiltrowanych zużytych olejów, które są wolne od substancji lotnych. Pozycje od 3901 do 3911 dotyczą jedynie towarów produkowanych w wyniku syntezy chemicznej, mieszczących się w kategoriach ciekłych syntetycznych poliolefin, a nie w wyniku odzyskiwania z olejów odpadowych w procesie destylacji przy obniżonym ciśnieniu nawet jeżeli olejem odpadowym poddanym regeneracji będzie tzw. "olej syntetyczny". Organ wskazał na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaistniała podstawa do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla poszczególnych, dokonanych przez Spółkę w okresie od kwietnia do maja 2018 r., nabyć wewnątrzwspólnotowych "olej konzekol chemicky modifikovany". Czynności te podlegały bowiem wykazaniu w deklaracjach uproszczonych dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U/A, a spółka deklaracji nie złożyła. Wielkość nabytego przez Spółkę towaru została określona w kilogramach, dokonano przeliczenia masy towarów na objętość wyrażoną w litrach. Uwzględniono też wskazane w sprawozdaniach z badań gęstości badanych próbek temperaturze 15oC. W konsekwencji organ decyzją z 23 lipca 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.1.4105.1.2020 określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych udokumentowanych fakturami nr [...] z 10 kwietnia 2018 r. w wysokości [...]zł, nr [...]z dnia 24 maja 2018 r. w wysokości [...]zł i nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. w wysokości [...] zł. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z 23 lipca 2021 r. Zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania. Jej zdaniem doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art.2a Ordynacji podatkowe. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego m. in. poprzez przyjęcia dla wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnąrzwspólnotowego wadliwej klasyfikacji a de facto jej brak, art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Rozpatrując odwołanie Naczelnik przywołał art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej określający termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa przestrzegania przepisów ustawy SENT nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Przeprowadzone przez funkcjonariuszy Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji w B. P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. kontrole obejmowały weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, oględziny towaru, w tym pobranie próbek. Z kolei kontrola celno-skarbowa wszczęta na podstawie upoważnienia nr [...]z 1 czerwca 2020 r. dotyczyła prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za kwiecień i maj 2018 r. Wynik kontroli nr [...]z 14 sierpnia 2020 r. doręczono Spółce, która nie złożyła korekt deklaracji w zakresie podatku akcyzowego w terminie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i dlatego na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zakończono wydaniem decyzji z 23 lipca 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.1.4105.1.2020. W ocenie organu z uwagi na powyższe nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i nie ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej kolejności stwierdził, że istotą sporu jest rozbieżność stanowisk odnośnie klasyfikacji towaru o nazwie "konzekol chemicky modyfikowany" do odpowiedniej pozycji WTC, a w konsekwencji zasadność opodatkowania tego towaru podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji. Zakres badań i ekspertyzy obejmował wykonanie badań chemicznych dostarczonych próbek wyrobu konzekol w celu weryfikacji klasyfikacji wyrobu do pozycji 3902 90 90 Nomenklatury Scalonej, tj. ,,Polimery propylenu lub innych alkanów w formach podstawowych - Pozostałe" oraz wydanie opinii, co do proponowanego dla wyrobu konzekol miejsca klasyfikacji taryfowej towarów CN. Laboratorium przeprowadzające badania działa na potrzeby administracji celno-skarbowej, a przepisy prawa celnego nie nakładają na laboratoria celne obowiązku posiadania akredytacji oraz stosowania przez jednostki badawcze metod akredytowanych. Organ wskazał na wyjaśnienia Laboratorium dotyczące przeprowadzonych badań i ich wyników. Wynikało z nich m. in., że: zasadniczym składnikiem badanych próbek jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów pochodzących z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących odpowiadać składnikom poliolefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości (dodatek 10% poliolefin do próbki oleju bazowego zmienia w sposób istotny kształt chromatogramu); zawartość olejów ropy naftowej na potrzeby klasyfikacji taryfowej ustala się w oparciu o metodę różnicową polegającą na odjęciu składników niewęglowodorowych od 100% próbki, we wszystkich badanych próbkach można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej wynosi powyżej 70%; Laboratorium w możliwym zakresie przeprowadziło badania przesłanych próbek towarów i wskazało w sprawozdaniach z badań opinię dotyczącą składu chemicznego produktów i sugestię klasyfikacyjną. Próbki spełniają wymagania uwagi nr 2 do Działu 27 WTC oraz treść pozycji 2710. Nawiązując do kwestionowania przez Spółkę metod badawczych wyjaśniono, że regulacje prawne nie wskazują metody badawczej na podstawie której winien być oznaczony próg najmniejszego (70% m/m) udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym wyrobie, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Nie istnieje jedna i uniwersalna metoda wyznaczania łącznej ilościowej zawartości komponentów węglowodorowych odpowiednia do wszystkich produktów. a podstawie przeprowadzonych badań. W badanych próbkach można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej wynosi powyżej 70%, co nie jest wynikiem bezpośredniego oznaczenia ilościowego o nazwie ,,oznaczenie zawartości olejów ropy naftowej", tylko analizą wyników badań i w pełni uzasadnionym potwierdzeniem, że z uwagi na swój węglowodorowy charakter próbka spełnia brzmienie pozycji 2710 WTC. Naczelnik uznał za wiarygodne badania wyspecjalizowanego Laboratorium, posiadającego stosowne akredytacje na wykonywanie badań. Badania zostały przeprowadzone pod kątem oceny charakteru chemicznego wyrobu z uwzględnieniem wymogów wynikających z zasad klasyfikacji taryfowej towarów. Brak jest podstaw aby kwestionować zawarte w sprawozdaniu wyniki. Dlatego za pozbawione podstaw należy uznać stwierdzenie Spółki, że organ celowo nie wyjaśnił okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie. Organ nie podzielił też zarzutów odwołania co do sposobu pobrania i przechowywania próbek towaru "konzekol chemicky modyfikowany". Próbki deklarowane do kodu CN 3902 90 90 zostały zidentyfikowane jako mieszaniny węglowodorów o profilu chromatograficznym charakterystycznym dla baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej z niewielkimi dodatkami składników niewęglowodorowych, klasyfikowanych do pozycji 2710. Jako opakowania dedykowane do przechowywania i dystrybucji stosowane są pojemniki metalowe oraz z polietylenu, charakteryzujące się wysoką odpornością na działanie węglowodorów. Nie istnieje również określony czas przechowywania olejów wysokowrzących. Naczelnik podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka dokonała błędnej klasyfikacji towaru ,,konzekol chemicky modyfikowany" do kodu CN 39029090, a zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczące klasyfikacji towaru należy uznać za niezasadne. W dalszej kolejności przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Stwierdził, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu "konzekol chemicky modifikovany" skarżąca byłą zobowiązana: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego; bez wezwania złożyć deklaracje uproszczoną oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inna niż stawka zerowa; złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Natomiast Spółka nie złożyła uproszczonych deklaracji dla podatku akcyzowanego za kwiecień 2018 r. i maj 2018 r. oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym preparatu konzekol. Reasumując wbrew twierdzeniom strony towar winien być klasyfikowany do pozycji CN 2710, a nie CN 3902. Został on nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik wyjaśnił, że pozycja 2710 WTC obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zatem do pozycji 2710 klasyfikowane są nie tylko oleje powstające z przerobu ropy naftowej i oleje powstające w procesach przeróbki minerałów bitumicznych, ale również oleje podobne, zawierające węglowodory nasycone, jak również głównie węglowodory nienasycone, otrzymywane w dowolnym procesie. W mieszaninach węglowodorów, w bilansie 70% lub więcej masy olejów ropy naftowej należy uwzględnić związki otrzymane np. na bazie syntezy, które są podobne dom olejów otrzymywanych z ropy naftowej, w tym także np. poliolefiny i polialfaolefiny , poliizobutylen, alkilobenzeny i podobne, jeżeli są w mieszaninie z innymi olejami ropy naftowej i minerałów bitumicznych i nie spełniają treści części drugiej uwagi2 do działu 27 WTC. Organ przywołał uwagę 3a do działu 39 WTC i stwierdził, że kryterium klasyfikacji poliolefin pomiędzy pozycjami 2710 a 3902 jest spełnienie przez produkt wymogów zawartych w tej uwadze. Niespełnienie jednego z parametrów dyskwalifikuje zastosowanie pozycji 3902, właściwej dla tworzyw sztucznych, przenosząc klasyfikację do pozycji 2710, właściwej dla olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na ww. decyzję. Wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju ,,konzekol chemicky modifikovany", w sytuacji nadużycia prawa przez Naczelnika poprzez instrumentalne wszczęcie kolejnej kontroli celno-skarbowej w tej samej sprawie i za ten sam okres w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; 2. art. 21 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyłącznie w odniesieniu do konkretnych trzech czynności prawnych (tj. trzech nabyć wewnątrzwspólnotowych) - w oderwaniu od pozostałych czynności realizowanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem, które były prowadzone w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego obejmującego miesiące kwiecień i maj 2018 r. - a więc de facto poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i tym samym utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego; 3. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i zasadę in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez: - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, iż wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium w K. potwierdziły zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (tzw. FAME) w badanych próbkach, co oznacza że potencjalnie mogłyby być klasyfikowane - nawet w ramach pozycji CN 2710 - ale do kodu CN 2710 20 90, tj. jako, ,pozostałe oleje" w ramach podpozycji 2710 20, tj. "zawierające biodiesel"; organy nie zweryfikowały ani precyzyjnego poziomu zawartości powyższych estrów (istotne jest przekroczenie zawartości 0,5% obj.), ani czy mają one charakter estrów monoalkilowych, tj. FAMAE - jest to o tyle fundamentalne uchybienie, że zaklasyfikowanie omawianych wyrobów do kodu CN 2710 20 90 - oznaczałoby brak efektywnego opodatkowania akcyzą, nawet przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych argumentów podnoszonych przez organy, - niewyjaśnienie okoliczność braku posiadania przez wyżej wymienione Laboratorium metod badawczych w zakresie oznaczania zawartości olejów mineralnych, a w konsekwencji poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3902 90 90 nadany im przez producenta wyrobu, - wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdań z badań Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, a w konsekwencji: - błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowego, był kod CN 2710 1971 - do CN 2710 1999, podczas gdy potencjalnie możliwe były również inne klasyfikacje, jak chociażby kod CN 2710 2090 (które oznaczałyby brak efektywnego opodatkowania akcyzą); 4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tutaj: klasyfikacji wyrobów pomiędzy kodami CN 3902 i CN 2710) na korzyść podatnika; II. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 11 w ustawy o podatku akcyzowym w związku z treścią kodów CN 3902 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w zw. z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie dla wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wadliwej klasyfikacji a de facto jej brak; 2. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności polegającej na uznaniu, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia spornego wyrobu w sytuacji, gdy Spółka była związana klasyfikacją CN producenta i jednocześnie działała w dobrej wierze i z należytą starannością; 3. art. 10 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego, w szczególności przepisów dotyczących wszczęcia postępowania celno-skarbowego, jak także nie naruszyły prawa materialnego w zakresie klasyfikacji oleju będącego przedmiotem obrotu z udziałem skarżącej firmy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 165b w z w, z art. 94 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny. W myśl art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powyższy przepis ma zatem zastosowanie do kontroli stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, w przypadku gdy kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe tj. w sytuacji art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Tymczasem kontrola przestrzegania przepisów ustawy SENT nie jest kontrola podatkową i nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Kontrole przeprowadzone przez funkcjonariuszy Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji w B. obejmowały swoim zakresem weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobrania próbek towaru. Natomiast kontrole celno-skarbowe wszczęte na podstawie upoważnienia z 1 czerwca 2020 r. przeprowadzona została w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego za kwiecień i maj 2018 r. W ocenie Sądu wcześniejsze prowadzenie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT i poczynienie w ramach tej kontroli określonych ustaleń nie oznacza, że od daty zakończenia tej kontroli rozpoczyna bieg 6 - miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 1314/22), że kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania w sprawie monitorowania przewozu drogowego określonego rodzaju towarów. Tożsamy podgląd wyrażany jest jednolicie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, np. w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, gdzie stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a organ miał obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W tym względzie natomiast 6-miesięczny termin nie został przekroczony, bo kontrola podatkowa w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2018r. została zakończona w dniu 29 sierpnia 2020r. (doręczenie wykonu kontroli), a ponieważ spółka nie złożyła korekt deklaracji, to postanowieniem z dnia 21.09.2020 r. kontrole celno-skarbowa prze4kształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za kwiecień i maj roku 2018 . Powyższym argumentom nie przeciwstawiają się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 94 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS. Przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym do o kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy:art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177. Oznacza to, że do wszczęcia postepowania – kontroli celno-skarbnowej stosuje się odpowiednio przepis art. 165b o.p. Oznacza to, że przepis ten musi być tak samo intepretowany jak w przypadku następstwa czasowego kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Pomiędzy kontrolą-celno skabowa i następną kontrola nie może upłynąć więcej nic 6 miesięcy, jeżeli w teju pierwszej kontroli ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka koincydencja pomiędzy tymi dwoma kontrolami nie zachodzi. Jak już wyżej wskazano pierwsza kontrola nie dotyczyła przestrzegania prawa podatkowego ale dotyczyła naruszenia przepisów ustawy o SENT. W tych okolicznościach nie została wyczerpana – stosowana odpowiednio okoliczność z art. 165b o.p. a zatem nie doszło do naruszenia przepisu art. 94 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu, z przedstawionych powodów nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art.21 § 3 O.p. w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Stosownie do art.8 ust.1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania w sprawie podatku akcyzowego może odnosić się do konkretnej czynności, w tym wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru udokumentowanego fakturą z dnia 26 lutego 2018r. Nie ma przy tym znaczenia, że rozstrzygnięcie to zapadło w wyniku wszczęcia postępowania za luty 2018r., bo pozostałe czynności w tym miesiącu nie były kwestionowane, a podatnik w składanych deklaracjach za ten miesiąc nie wykazał podatku akcyzowego do zapłaty. Zatem określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2018r. w istocie wiąże się z brakiem wykazania podatku do zapłaty z tytułu tej jednej czynności tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w dniu 26 lutego 2018r. W tej sytuacji nie ma zatem znaczenia, że przepis art.21 ust.1 u.p.a. nakłada na podatników obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych, a także obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe. Niezależnie od tego, nawet uznanie, że rozstrzygnięcie powinno odnosić się do całego miesiąca, w odniesieniu do którego wszczęto postepowanie podatkowe, mogłoby co najwyżej uzasadniać tezę, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy (treść rozstrzygnięcia). Nie jest zatem prawdą, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Nie naruszyły także organy przepisów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zasadnie przyjęły w oparciu o sprawozdania z badań próbek przez Laboratorium Celne, że nie były to wyroby (towary) deklarowane na fakturach i dokumentach przewozowych. W każdym ze sprawozdań Laboratorium Celne w K. wykluczyło klasyfikację próbek: "konzekol chemicky modyfikovany" do kodu CN 3902 90 90 i "oleju procesowego P" do kodu CN 3403 1980 i wskazało, że próbki spełniają warunek konieczny do klasyfikacji do pozycji 2710 WTC i mogą być klasyfikowane w grupie "olejów smarowych, pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 - w zależności od zastosowania. Zgodnie z brzmieniem definicji ustawowej wyroby akcyzowe to wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ww. ustawy, czyli m. in. wyroby sklasyfikowane do grupy kodów CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe (poz. 27 przedmiotowego załącznika nr 1). Istotnym jest, iż w myśl art. 3 ustawy o podatku akcyzowym: do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej «WTC» Definicja "olejów z ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" została zawarta w uwadze 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej i stanowi ona, że: "oleje ropy naftowej i otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie ze zmieszanych węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przekracza masę składników aromatycznych. W drugiej części uwagi 2 do działu 27 doprecyzowano, że informacje w niej zawarte nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (klasyfikowanych do działu 39 Wspólnej Taryfy Celnej). Zatem do pozycji 2710 klasyfikowane są nie tylko oleje powstające z przerobu ropy naftowej i oleje powstające w procesach przeróbki minerałów bitumicznych, ale również oleje podobne, zawierające węglowodory nasycone, jak również głównie węglowodory nienasycone, otrzymywane w dowolnym procesie (w tym też w drodze syntezy - reakcji chemicznej, w wyniku której otrzymywane mogą być różne kompozycje związków organicznych o określonych strukturach, w zależności od użytych metod, parametrów ciśnienia, itp.), spełniające definicję zawartą w uwadze 2 do działu 27 WTC. Badane próbki oleju "konzekol" nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902. Wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WT i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90. Zgodnie z uwagą 3a do działu 39 WTC, pozycja 3902 dotyczy jedynie: - ciekłych poliolefin, - produkowanych w wyniku syntezy chemicznej, - z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, kiedy stosowana jest metoda destylacji pod obniżonym ciśnieniem. Natomiast w badaniu wykluczono obecność poliolefin, a ponadto stwierdzono, że zawartość olejów ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27) wynosi powyżej 70%. Z kolei pozycja 3403 WTC, którą Spółka przypisała "olejowi procesowemu" obejmuje "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych". Zdaniem Sądu organ słusznie wykluczył klasyfikację tego wyrobu do kodu CN 3403, ponieważ zasadniczym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C15-C43 charakterystyczna dla węglowodorowych baz pochodzących z przerobu ropy naftowej. Profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Niesymetryczność chromatogramu wskazuje, że badana próbka jest mieszaniną baz olejowych o różnych zakresach wrzenia. Profil chromatograficzny badanej próbki nie potwierdza, że jej zasadniczym składnikiem jest baza olejowa typu PAO. Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność pristanu i fitanu (biomarkery) potwierdza obecność w próbce olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. Oznaczona zawartości składników aromatycznych wskazuje, że masa składników aromatycznych wynosi 14.4% (m/m), a niearomatycznych powyżej 85,6% (m/m) stanowią węglowodory niepolarne głównie parafinowe i izoparafinowe. Zawartość składników aromatycznych wynosi mniej niż 50%(m/m), co zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC. Na podstawie przeprowadzonych badań Laboratorium wskazało, że odnośnie badanej próbki można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27) wynosi powyżej 70%, Mając na uwadze prawne zasady klasyfikacji towaru przedstawione powyżej, uwzględniając zakres pozycji towarowej 2710 i wykluczając klasyfikację towaru do pozycji 3403 WTC, w oparciu o przeprowadzone badania preparatu, wskazujące na jego prawie 100% skład węglowodorowy, gdzie zawartość składników aromatycznych wynosi mniej niż 50% (m/m) i jest mniejsza od zawartości składników niearomatycznych, organ prawidłowo stwierdził, że preparat ten mieści się w zakresie pozycji 2710, obejmującej oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Odnośnie do szczegółowości badań zgodzić należy się z organem, że z przepisów nie wynika, aby w zakresie badań produktu wymagane było precyzyjne określenie zawartości poszczególnych składników w próbce. Przepisy nie formułują również nakazu zastosowania określonej metody badawczej, w oparciu o którą należało przeprowadzić badanie. Skarżąca polemizując z wynikami badań niesłusznie kwestionuje ich prawidłowość, gdyż ustawowe kryteria, które powinny zostać spełnione przy klasyfikacji wyrobu nie operują takimi precyzyjnymi wymogami. Zatem w sprawie wystarczyło jakościowe badanie produktu, a nie zachodziła potrzeba zastosowania metody ilościowej w celu precyzyjnego określenia zawartości procentowej olejów ropy naftowej. Do okoliczności tych organ odniósł się w postępowaniu, wyciągając logiczne i prawnie uzasadnione wnioski. Nie są także zasadne te zarzuty odnoszące się do nieprawidłowych ustaleń organów w zakresie klasyfikacji przewożonego wyrobu, w tym zakresie w jakim nie wyjaśnić miały one możliwości przyjęcia kodu CN 27102090, a więc przynależności do pozycji nomenklatury scalonej 271020 obejmującej oleje ropy naftowej (...), zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe. W tym zakresie w skardze wnosząca powołuje się na niewyjaśnienie organy możliwości przyjęcia występowania kwasów tłuszczowych ( FAME ) w ilości nakazującej taką właśnie klasyfikację wyrobu. W tym jednak zakresie laboratorium wydając swoja opinię wskazało na taki poziom kwasów tłuszczowych, który nie wpływa na klasyfikacje wyrobu, określając ten poziom jako " niskie stężenie" będące skutkiem zanieczyszczeń lub dodatków. Laboratorium odnosi się do tej kwestii, mającej wpływ na klasyfikację wyrobu, jednak dostrzega, że poziom tego typu składnika ( FAME ) jest na tyle niski ,że nie wpływa na klasyfikację wyrobu. W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów skarg w tej części w której podnoszą one naruszenie w tym zakresie przepisów procesowych. Organ bowiem uzyskał dowód co do poziomu kwasów tłuszczowych ( FAME ) w kwestionowanym wyrobie, z którego to dowodu wynikało w sposób jednoznaczny, że ujawniona wielkość stężenia tych kwasów nie wpływa na klasyfikację wyrobu. Oczywiście jest zrozumiałe i akceptowalne stanowisko laboratorium stwierdzające, że ilość jest tak mała, że nie pozwala na określenie poziomu stężenia. Sama zresztą nomenklatura scalona, na co powołuje się organ przewiduje możliwość dodania bardzo małych ilości innych substancji ( zapachowych, czy barwiących ) których obecność nie wpływa na klasyfikacje wyrobu. W tych okolicznościach zarzuty aktualnie omawiane należało uznać za niezasadne. Organ dysponował opinią z której wynikało, że jakkolwiek ujawniono śladowe ilości kwasów tłuszczowych, to jednak ich poziom jest co najwyżej zanieczyszczeniem, jest dokładniej nieoznaczalny, a także nie ma wpływu na klasyfikacje wyrobu. Odnośnie do zrzutów kierowanych przeciwko Laboratorium, to trzeba wskazać, że jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych oraz posiada stosowną akredytację. Nie ma prawnego wymogu posiadania akredytacji w odniesieniu do poszczególnych metod badawczych, ani też obowiązku stosowania określonych metod. Laboratorium nie było więc zobowiązane do stosowania metody analitycznej, mogło zatem przeprowadzić badanie pobranych próbek i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze. Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dane produkty podlegały klasyfikacji do określonego kodu. Natomiast Spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich nie przeprowadziła we własnym zakresie (na swoje zlecenie), choć dysponowała próbkami, które pobierano i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium czy metod badawczych. Mogła też ubiegać się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ale tego nie uczyniła. Nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. W myśl art. 8 ust.1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 40 ust.6 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. 4. Natomiast stosownie do art.41 ust.4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Powyższe przepisy nie zostały błędnie zinterpretowane przez organ, lecz nie zostały zastosowane tak jak chciałaby Skarżąca. Organy bowiem słusznie uznały, że nabycie oleju konzekol nie nastąpiło do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art.2 pkt 10 u.p.a. skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego; Z kolei art.2 pkt 12 u.p.a. stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe; Organ prawidłowo uznał, że przedmiotowy towar nie został wprowadzony do składu podatkowego Spółki. Nie zostały spełnione obowiązki dokumentacyjne i ewidencyjne wymagane w takiej sytuacji, a cysterna z olejem została skierowana do miejsca prowadzenia przez Spółkę składu podatkowego jedynie w celu pobrania przez organ próbek towaru. Zamiarem Skarżącej nie było objęcie przedmiotowego towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bo jak wynika z ustalonego stanu faktycznego – przypisała ona towarowi kod CN 39029090, który nie dotyczy wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie. Poza tym w postępowaniu podatkowym Spółka oświadczyła, że nabyła ten produkt w celu dalszej odsprzedaży i rzeczywiście ta transakcja nastąpiła.. Nie jest zatem prawdą, że organ dokonał ustaleń w tym zakresie jedynie w oparciu o subiektywne oświadczenie, że towar ten nie był przyjmowany i magazynowany na terenie prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego, a nie na podstawie obiektywnych okoliczności. Nie można uznać, że zarządzenie skierowania cysterny na teren składu podatkowego w celu pobrania próbek oleju jest równoznaczne z magazynowaniem lub przyjęciem towaru "konzekol chemicky modyfikovany" na skład podatkowy. W świetle przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. art. 8 ust. 6 u.p.a. posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie został od nich uiszczony podatek akcyzowy. Słusznie wskazał organ na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Zatem, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 24.04.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W rozpoznawanej sprawie Spółka nabyła łącznie we wrześniu 2018 r. - 800 ton oleju procesowego od L. sp. z o.o. i 16,358 ton od R. w J. sp. z o.o., lecz nie wykazała, że od tego nabycia uiszczono podatek akcyzowy. Spółki te nie złożyły deklaracji dla podatku akcyzowego i nie posiadały zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a na fakturach sprzedaży nie wskazały kodu CN do wskazanego produktu. Skarżąca natomiast nie zachowała należytej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy w akcyzie od posiadania ww. "oleju procesowego ", który zgodnie z wynikami badań próbek został uznany za wyrób akcyzowy zaklasyfikowany do pozycji 271019, ciąży na Skarżącej. Natomiast karta charakterystyki oleju uzyskana od kontrahentów nie stanowi dowodu na to, że olej sprzedany w dniu 24 września 2018 r., tj. w dniu pobrania próbek z cysterny samochodowej odpowiadał wymaganiom, na podstawie których był zakwalifikowany do kodu CN 3403. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone również pozostałe wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z treścią kodów CN 3902 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w zw. z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie dla wyrobów będących przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej wadliwej klasyfikacji, a de facto jej brak. Dla określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie wystarczające było zakwalifikowanie spornych wyrobów do pozycji CN 271019 – bo wszystkie towary nią objęte, niezależnie od dalszego rozwinięcia tj. podpozycji (nadawanej w zależności od zastosowania towaru), podlegają opodatkowaniu jednakową stawką – tj. 1180,00 zł/1000 litrów. Należy przy tym przypomniećrafi, że brak było podstaw do zakwestionowania tej typizacji wyrobu i przypisania go do kodu 271020 Nietrafne są zarzuty naruszenia art.2 a O.p., art. 10 ust. 1 i 2 oraz art.11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221, ze zm.), bowiem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do treści przepisów, a spór w sprawie dotyczył nie znaczenia przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, lecz oceny odnośnie klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej. Nie doszło też do naruszenia zakazu nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności Spółki, sformułowanego w art. 31 ust. 3 Konstytucji, ani do naruszenia zasady proporcjonalności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie działała ona z należytą starannością, skoro nie upewniła się, że zastosowany przez producenta kod towaru jest prawidłowy, a także, że nie uzyskała potwierdzenia, że od posiadanego wyrobu akcyza została uiszczona na poprzednim etapie obrotu i nie będzie na niej ciążył obowiązek podatkowy. Sąd nie podziela też zarzutów skargi odnośnie do uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Organy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a następnie materiał ten poddały wszechstronnej ocenie. Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.