I SA/Rz 596/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.316.2023.2.JŚ w przedmiocie podatku od towarów od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Rz 596/23 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023r. nr 0112-KDIL1-3.4012.316.2023.2.IŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek B. S. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W drugiej połowie 2020 r. D. K., B. S. (Wnioskodawca) A. S. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania) oraz W. R. powzięli informację o planowanym przygotowaniu i uchwaleniu nowego Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, który miałby być punktem wyjścia do opracowywania i uchwalania planów zagospodarowania przestrzennego dla części miasta R., w którym sporą część miałyby zajmować tereny zielone i rekreacyjne. Projekt tzw. "zielonej konstytucji" dla R., zgodnie z uzyskanymi wówczas przez ww. informacjami, miał obejmować również działki, które do nich należą. W związku z powyższym ww. osoby, aby zapobiec objęciu ich działek kwalifikacją do tzw. terenów zielonych - łąk, wnioskiem z 19 listopada 2020 r. zwrócili się do Prezydenta Miasta R. o ustalenie warunków zabudowy na zamierzenie inwestycyjne pod nazwą: "dwadzieścia pięć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących", na działkach nr [...] (stanowiącej własność B. i A. S. - nabytą przez ww. w 2010 r. w drodze sprzedaży, w związku z nabyciem tej działki ww. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) i [...] (stanowiącej własność D. K. - nabytą przez ww. w 1994 r. w drodze umowy darowizny) oraz na części terenu działki nr [...] (stanowiącej własność W. R. - nabytą przez ww. w 2015 r. w drodze sprzedaży, w związku z nabyciem tej działki ww. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego), obr. [...] położonych przy ulicy [...] w R. Wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie i decyzją z 7 lipca 2021 r., Prezydent Miasta R. ustalił warunki zabudowy dla przedmiotowego zamierzenia inwestycyjnego. Następnie wnioskiem z 10 września 2021 r. ww. wystąpili o podział nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków m. Rzeszowa, jako działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], obr. [...] R.-B., położone przy ul. [...] w R, zgodnie z projektem podziału nieruchomości załączonym do ww. wniosku. Celem podziału miało być wydzielenie działek zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskiem z 8 października 2021 r. ww. wystąpili o wydanie decyzji administracyjnej zatwierdzającej podział nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków m. R., jako działki ewidencyjne nr [...], [...], [...] obr. [...] R.-B. Decyzją z 11 października 2021 r., znak sprawy[...], Prezydent Miasta R. zatwierdził podział nieruchomości położonej w R.-B., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr: • [...] o pow. 1.5661 ha obr. , obj. KW [...] na nowe działki nr: [...] o pow. 0.0707 ha, [...] o pow. 0.0433 ha, [...] o pow. 0.0451 ha, [...] o pow. 0.0439 ha, [...] o pow. 0.0477 ha, [...] o pow. 0.0432 ha, [...] o pow. 0.0465 ha, [...] o pow. 0.0413 ha, [...] o pow. 0.0428 ha, [...] o pow. 0.0477 ha, [...] o pow. 0.0452 ha, [...] o pow. 0.0442 ha, [...] o pow. 0.0445 ha, [...] o pow. 0.0477 ha, [...] o pow. 0.0455 ha, [...] o pow. 0.0423 ha, [...] o pow. 0-0437 ha, [...] o pow. 0.0476 ha, [...] o pow. 0.0473 ha, [.] o pow. 0.0423 ha, [...] o pow. 0.0425 ha, [...] o pow. 0.0428 ha, [...] o pow. 0.0416 ha, [...] o pow. 0.0403 ha, [...] o pow. 0.0490 ha, [...] o pow. 0.4274 ha, obr.[...], • [...] o pow. 0.3384 ha obr.[...], obj. KW [...] na nowe działki nr: [...] o pow. 0.1181 ha, [...] o pow. 0.0471 ha, [...] o pow. 0.0467 ha, [...] o pow. 0.0441 ha, [...] o pow. 0.0462 ha, [...] o pow. 0.0362 ha obr.[...], • [...] o pow. 0.8410 ha obr.[...], obj. KW [...] na nowe działki nr: [...] o pow. 0.0050 ha, [...] o pow. 0.0432 ha, [...] o pow. 0.0437 ha, [...] o pow. 0.0422 ha, [...] o pow. 0.0432 ha, [...] o pow. 0.0434 ha, [...] o pow. 0.0412 ha, [...] o pow. 0.0430 ha, [...] o pow. 0.0434 ha, [...] o pow. 0.0465 ha, [...] o pow. 0.0428 ha, [...] o pow. 0.0423 ha, [...] o pow. 0.0462 ha, [...] o pow. 0.0459 ha, [...] o pow. 0.0416 ha, [...] o pow. 0.0421 ha, [...] o pow. 0.0437 ha, [...] o pow. 0.0457 ha, [...] o pow. 0.0436 ha, [...] o pow. 0.0523 ha, obr.[...] zgodnie z mapą projektu podziału włączoną do zasobu Grodzkiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej pod nr [...] stanowiącą załącznik do ww. decyzji, z zastrzeżeniem zapewnienia prawnie uregulowanego dostępu nowo powstałym w wyniku podziału działkom do drogi publicznej. Wobec powyższego, ww. osoby wystąpiły z wnioskami o pozwolenie na budowę, które zostały rozpatrzone pozytywnie: • decyzją nr [...] z 7 września 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 2 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...], [...] obr. [...]przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 28 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 3 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...] i [...] obr. [...] przy ul. [...] w R.-w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 28 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 11 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...] obr. [...] przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 28 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 7 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...], obr. [...] przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 28 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 6 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...] i [...], obr. [...] przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 28 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 5 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...], obr. [...]przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 29 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 4 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...], obr. [...] przy ul. [...] w R.-w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 29 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 10 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...] obr. [...] przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 29 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 9 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...], obr. [...] przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 29 listopada 2022r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący (nr 8 TYP B) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...], obr. [...] przy ul. [...] w R. - w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu), • decyzją nr [...] z 5 kwietnia 2023 r., nr [...] (decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno -budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla ww., obejmującego budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...], [...], [...], obr. [...] przy ul. [...] w R.-w ramach inwestycji pn. "25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących", wg zatwierdzonego projektu). Na ww. działkach ich właściciele nie podejmowali jakichkolwiek innych niż ww. działań, w tym dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia. Pomimo uzyskania ww. decyzji, D. K., B. i A. S. oraz W. R. nie zamierzają rozpoczynać realizacji ww. zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą: "dwadzieścia pięć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących". Na ww. działkach nie znajdują się budynki, ani budowle. Jeżeli znalazłby się kupiec na przedmiotowe działki, Wnioskodawcy chcieliby mu je sprzedać. Jednakże w tym celu nie podejmowali dotychczas i nie zamierzają podejmować jakichkolwiek działań marketingowych. W przypadku zgłoszenia się do nich kupca, wówczas podjęliby decyzję o ich ewentualnej sprzedaży. Ww. dopuszczają możliwość sprzedaży wszystkich należących do nich działek, jak i poszczególnych, ale dotychczas nie sprzedawali żadnych należących do siebie nieruchomości. Przedmiotowe działki, od momentu wejścia w ich posiadanie przez ww. osoby do chwili obecnej stoją odłogiem. D. K., B.i A. S. oraz W. R. - są to osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nie są czynnymi podatnikami podatku VAT. Ww. środki pozyskane z ewentualnej sprzedaży działek zamierzają przeznaczyć na cele prywatne. Ww., poza ww. działkami, nie posiadają na ten moment innych nieruchomości z przeznaczeniem w przyszłości na sprzedaż (posiadają inne nieruchomości - zabudowane domami, w których mieszkają lub działki rolne, na których prowadzą gospodarkę). W piśmie z 28 lipca 2023 r. Wnioskodawcy wskazali, że B. i A. S. rozważają sprzedaż działek o następujących numerach: • [...] o pow. 0.0050 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0432 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0437 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0422 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0432 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0434 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0412 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0430 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0 0434 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0465 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0428 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0423 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0462 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0459 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0416 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0421 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0437 ha, obr.[...], • [...] o pow. 0.0457 ha, obr.[...], • [...] o pow. 0.0436 ha, obr. [...], • [...] o pow. 0.0523 ha, obr. [...].[...] i [...] dokonają ich zamiany z W. R. na należące do niego działki o numerach [...] o pow. 0,0437 ha, obr. [...], [...] o pow. 0,0476 ha, obr. [...] i [...] o pow. 0,0473 ha, obr. [...], tj. przekażą W.R. ww. działki o numerach [...], [...] i [...] za działki o numerach [...], [...] i [...] (te działki sąsiadują bezpośrednio z działkami o numerach [...], [...] i [...]), a następnie przekażą swoim dzieciom działki [...],[...] i [...], [...], [...] i [...] w drodze darowizny, tak by mogły się na nich wybudować. Sposób wykorzystywania działek od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży: działki o numerach [...] o pow. 0.0050 ha, obr. [...], [...] o pow. 0 0432 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0437 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0422 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0432 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0434 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0412 ha, obr.[...], [...] o pow. 0.0430 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0434 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0465 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0428 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0423 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0462 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0459 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0416 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0421 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0437 ha, obr. [...] [...] o pow. 0.0457 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0436 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0523 ha, obr.[...] powstały z podziału działki nr [...] o pow. 0,8410 ha, obr. [...], obj. KW nr [...]. W momencie nabycia działki nr [...] o pow. 0,8410 ha, obr. [...], obj. KW [...] przez B. i A. S. (2010 r.) była ona porośnięta krzakami; w związku z wprowadzoną w 2017r. nowelizacją ustawy o ochronie przyrody (powszechnie nazywana [...]) - zwiększono uprawnienia właścicieli nieruchomości dotyczące wycinki drzew i krzewów rosnących na prywatnych posesjach i zniesiono obowiązek uzyskiwania pozwolenia na taki krok, wobec czego B. i A. S. wycięli krzaki znajdujące się na tej działce i rozpoczęli użytkowanie rolne działki. Od 2017r. do zatwierdzenia decyzji z 11 października 2021r. o podziale działki nr [...] o pow. 0,8410 ha, obr. [...], obj. [...] znajdowała się łąka zielona, w związku z czym otrzymywali od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty do łąki. Po zatwierdzeniu ww. podziału, wszystkie działki o numerach [...] o pow. 0.0050 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0432 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0437 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0422 ha, obr [...], [...] o pow. 0.0432 ha, obr [...], [...] o pow. 0 0434 ha, obr. [...], [...] o pow. 0 0412 ha, obr. [...],[...] o pow. 0.0430 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0434 ha, obr. [...], [...] o pow. 0 0465 ha, obr[...], [...] o pow. 0.0428 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0423 ha, obr. [...], [...] o pow. 0 0462 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0459 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0416 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0421 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0437 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0457 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0436 ha, obr. [...], [...] o pow. 0.0523 ha, obr. [...] stanowiły łąki zielone, w związku z czym B. i A. S. otrzymywali od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty do łąki i nadal zamierzają w ten sposób wykorzystywać ww. działki aż do dnia ewentualnej sprzedaży bądź zamiany części z nich z działkami należącymi do W. R., a następnie darowania części z nich swoim dzieciom. Wskazane wyżej działki, nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, natomiast były i są użytkowane na cele działalności rolniczej. A. S. posiada nr rolnika [...]. B. i A. S. nie prowadzili gospodarstwa rolnego jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego B. i A. S. nie byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Na przedmiotowych działkach B. i A. S. nie dokonywali/nie dokonują/nie będą dokonywać (ani razem ani osobno) zbiorów i dostaw (sprzedaży) produktów rolnych. Ewentualne produkty rolne z przedmiotowych działek były wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby. Ponadto w piśmie z 7 sierpnia 2023 r., Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania organu stwierdzili, że nie zamierzają zawierać z potencjalnym nabywcą/potencjalnymi nabywcami przedwstępnych umów sprzedaży ww. działek, natomiast będą zawierać umowy warunkowe sprzedaży każdej z działek z uwagi na to, że Miasto R. ma prawo pierwokupu. Wnioskodawcy nie zamierzają określać jakichkolwiek postanowień dotyczących planowanych transakcji sprzedaży działek (w tym nie zamierzają wprowadzać jakichkolwiek postanowień w zakresie uzyskania zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.) Warunkiem umów warunkowych sprzedaży zawieranych z potencjalnymi nabywcami (potencjalnym nabywcą) będzie wyłącznie fakt nieskorzystania z prawa do pierwokupu. Przy nieskorzystaniu Miasta R. z prawa pierwokupu, strony umów warunkowych sprzedaży będą zawierały umowy przeniesienia własności. Wnioskodawcy nie będą udzielać kupującym jakichkolwiek pełnomocnictw. Do dnia sprzedaży przedmiotowych działek i faktycznego przejścia własności tych działek na kupujących, strona kupująca nie będzie na żadnej z tych działek dokonywać jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność (jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie). Natomiast Wnioskodawcy nie są w stanie wskazać, jakie działania na ww. działkach będą wykonywać potencjalni kupujący. Potencjalni nabywcy ww. działek nie będą ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z działkami od momentu podpisania umowy sprzedaży warunkowej. Z kolei w piśmie z 16 sierpnia 2023 r. Wnioskodawcy wskazali, że nabyli działkę nr [...] o pow. 0,8410 ha, obr. [...], (która następnie uległa podziałowi na ww. działki) w celach prywatnych, z zamiarem przekazania w drodze darowizny swoim dzieciom. Nabycie nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych. Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy zapytali: Czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT)? Zdaniem Wnioskodawców, ewentualna sprzedaż działek należących do nich (czy to osobno w zakresie poszczególnych działek, kilku z nich czy też wszystkich działek razem) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie dokonywana w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Wnioskodawcy podnieśli, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 wskazano kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przejawem zaś aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich. Zdaniem Wnioskodawcy, ani on, ani jego żona, nie spełniają przesłanek do uznania ich za podatników podatku VAT, bo nie prowadzą działalności gospodarczej, przedmiotowe działki zostały nabyte w celach prywatnych i od dnia nabycia stały odłogiem. Wnioskodawcy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy, decyzję zatwierdzającą podział m.in. ich nieruchomości oraz decyzje o pozwoleniach na budowę, jednakże działania podjęte w celu ich uzyskania związane były z próbą zapobiegnięcia objęciu ich przez tzw. "zieloną konstytucję", tj. by nie zostały one zakwalifikowane na tzw. tereny zielone-łąki. Ww. rozważają sprzedaż działek, a środki pieniężne z ich ewentualnej sprzedaży zamierzają przeznaczyć na cele prywatne. Nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości i z tego tytułu nie odprowadzali podatku VAT. W związku z planami ewentualnej sprzedaży działek, nie planują podejmować działań marketingowych. Przedmiotowa transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2023r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne organ stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W ocenie organu, opisane we wniosku działania podjęte przez Wnioskodawców, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż działek o nr [...]-[...] należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Podejmowanie szeregu zorganizowanych działań, takich jak: uzyskanie warunków zabudowy na planowaną inwestycję dotyczącą budowy 25 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, podział gruntu na działki budowlane oraz uzyskanie pozwolenia na budowę w zakresie opisanej inwestycji świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem zorganizowanych działań - sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawców posiadanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem. Podjęte czynności miały na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych działek i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. W efekcie podjętych czynności, przedmiotem sprzedaży będzie grunt o zupełnie innym charakterze, niż w chwili nabycia. Opisane przygotowania działek do sprzedaży są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższego nie zmienia okoliczność, że Wnioskodawcy nie planują rozpoczęcia realizacji opisanego zamierzenia inwestycyjnego, gdyż znaczenie ma samo przygotowanie posiadanego gruntu pod kątem realizacji opisanej inwestycji. Z punktu widzenia potencjalnego kupującego, nabędzie on grunt gotowy do realizacji inwestycji. Zatem dokonując opisanych we wniosku czynności, Wnioskodawcy podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle rozważań TSUE nie ma większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości Wnioskodawcy działali wyłącznie w zamiarze wykorzystanie tej nieruchomości na potrzeby własne. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Zgodnie z orzecznictwem, podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Sposób użytkowania opisanej nieruchomości nie wskazuje na to, aby opisane grunty były wykorzystywane jako majątek prywatny. Z opisu sprawy wynika, że od momentu zakupu nie wykorzystywali posiadanego gruntu w żaden sposób, natomiast po uzyskaniu informacji o planowanym Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, Wnioskodawcy dokonywali świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności posiadanej nieruchomości w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Występując w roli inwestora, Wnioskodawcy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonali podziału gruntu na 20 działek oraz uzyskali decyzję o pozwoleniu na budowę 25 budynków mieszkalnych, wg zatwierdzonych projektów, na działkach powstałych z podziału działki nr [...]. Wszystkie te czynności podjęli we współpracy z właścicielami sąsiadujących działek. Takie działania stanowią aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Z tego względu należy je znać za działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawców za podatników podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż 20 działek o nr [...]/11-[...]/30 wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora KIS, brak też w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT) przez niewłaściwe i bezpodstawne uznanie, że Skarżący w przypadku dokonania sprzedaży 26 działek niezabudowanych o nr [...] – [...] będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na jego nieuprawnionym zastosowaniu, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżący w przypadku dokonania sprzedaży 26 działek niezabudowanych o nr [...] – [...] nie będzie działał w charakterze podatnika VAT; W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, wywodząc, że nie spełnia przesłanek do uznania go za podatnika VAT, bo nie podjął żadnych aktywnych i planowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a opisane we wniosku czynności zostały dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży przez Wnioskodawców nieruchomości w okolicznościach wskazanych we wniosku. W złożonej skardze Skarżący kwestionuje zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust.1 pkt 1 i art.15 ustawy o VAT. W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany. Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok z dnia 15 września 2011 r. C-180/10, C-181/10, na który w tej sprawie powoływały się obie strony. TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137). W oparciu o poglądy TSUE wyrażone ww. wyrokach w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżący słusznie został uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego – wspólnie z innymi osobami - czynności wykraczały poza czynności zarządu majątkiem prywatnym, a ich szeroki zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, uzasadnia wnioski wywiedzione przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie, jak wynika ze złożonego wniosku, Skarżący i jego żona nabyli przedmiotowe nieruchomości w 2010r. i przez 10 lat, poza uprawą rolną, nie wykonywali na nich żadnych działań. Jednakże podjęte od 2020r. czynności - polegające kolejno na wystąpieniu z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy na zamierzenie inwestycyjne pod nazwą: dwadzieścia pięć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, później z wnioskami o podział nieruchomości na dwadzieścia działek, a następnie z wnioskami o pozwolenie na budowę dotyczącą ww. inwestycji - których celem była sprzedaż ww. nieruchomości, świadczy o podjęciu aktywności zmierzających do wykorzystania majątku prywatnego do celów zarobkowych. W wyniku już przeprowadzonych czynności posiadane działki o charakterze rolnym zostały podzielone, uzyskały warunki zabudowy i pozwolenia na budowę budynków jednorodzinnych, a zatem zmieniły one całkowicie swój charakter i zyskały na atrakcyjności. Oznacza to, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie grunt o zupełnie innym charakterze, niż w momencie nabycia. Zasadnie więc uznał organ, że opisane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami o charakterze profesjonalnym. Świadczy o tym podejmowanie planowanych działań o charakterze zorganizowanym, na szeroką skalę i we współpracy z innymi osobami, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, jego uatrakcyjnienia, a dzięki temu maksymalizacji zysku ze sprzedaży. Takie wspólne przedsięwzięcie z właścicielami sąsiednich działek, realizowane w sposób systematyczny i zorganizowany, nosi cechy profesjonalnej działalności o charakterze zarobkowym, zatem słusznie zostało uznane przez organ za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT, a Wnioskodawcy za podatników VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Oznacza to, że wydana interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.