I SA/Rz 589/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. I. Spółka Jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 września 2023 r., nr 1801-IEW.4253.24.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2018-2019 oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r., nr 1801-IEW.4253.24.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 27 kwietnia 2023 r. znak: 1804-SEW.4253.6,2023, w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekającej o zabezpieczeniu określonych wyżej przybliżonych kwot zwrotu podatku otrzymanych w wysokości wyższej od należnej i przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł oraz ww. kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, tj. kwoty [...]zł na majątku I. spółka jawna w S. (spółka, skarżąca), przed wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zwrotu podatku i zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług wobec spółki za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. W toku kontroli ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą faktury wystawione z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako opodatkowane stawką VAT 0% dla podmiotów z Unii Europejskiej, tj. 4., NIP [...]; U., NIP [...]; M., NIP [...]; A..., NIP [...], przedmiotem których były duże ilości pojedynczych sztuk nowych lub używanych części, akcesoriów do pojazdów samochodowych, olei samochodowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że okazane przez spółkę dowody nie potwierdzają w sposób rzetelny wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium państw członkowskich i dostarczenie ich do nabywców. W świetle powyższego dostawy te powinny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23%. W oparciu o stwierdzone, wtoku prowadzonego postępowania kontrolnego ww. nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...]wydał decyzję z dnia 27 kwietnia 2023 r. w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, którą określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty odsetek za zwłokę od zwrotu podatku VAT otrzymanego w wysokości wyższej od należnej i kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego, wyliczone na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych przybliżonych kwot zwrotu podatku otrzymanych w wysokości wyższej od należnej i przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...]zł oraz kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...]zł, tj. kwoty [...]zł na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zwrotu podatku i zobowiązań podatkowych za okresy od maja 2018 r. do maja 2019 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w związku z powyższymi okolicznościami, zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października nie zostanie wykonane. DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do obawy niewykonania zabezpieczonych decyzją tego organu, należności podatkowych. Wskazał na nieprawidłowości stwierdzone w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 roku do maja 2019 roku oraz wysoka kwota przewidzianego w przybliżonych kwotach zobowiązania podatkowego (decyzja będącą przedmiotem odwołania, zabezpieczono w sumie kwotę [...] zł), fakt poniesienia przez Spółkę straty z działalności gospodarczej za 2020 r., 2021 r., spadającej wręcz drastycznie wartości sprzedaży w poszczególnych latach, tj. w 2020 r., 2021 r., 2022 r., a także za pierwsze półrocze 2023 r., daje podstawy do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę z tytułu podatku VAT za wskazane w sentencji niniejszej decyzji okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu podatkowego II instancji opisane w zaskarżonej decyzji, a także protokole kontroli działania spółki świadczą o braku staranności w rzetelnym prowadzeniu ksiąg, w konsekwencji czego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku VAT za okres od maja 2018 r. do maja 2019 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i §4 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy: - w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego - brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe strony w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe; - art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a podatnik w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością; - art. 210 § I pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść strony. - naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu Podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - rozpatrzenia sprawy na rozprawie, - oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."). Akta kontrolowanej sprawy wskazują, że w skarżącej spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa dotycząca zbadania prawidłowości rozliczania przez nią podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżąca mogła niewłaściwie rozliczyć podatek od towarów i usług, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentowały dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec tego określono przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty odsetek za zwłokę od zwrotu podatku VAT otrzymanego w wysokości wyższej od należnej i kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego, wyliczone na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych przybliżonych kwot zwrotu podatku otrzymanych w wysokości wyższej od należnej i przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wydając decyzję w oparciu o regulację określoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki organy nie wykazały przesłanek ustanowienia na jej majątku zabezpieczenia. Samo bowiem potencjalne błędne rozliczenie podatku VAT za wskazane okresy nie może stanowić takiej okoliczności, a posiadany przez spółkę majątek nie uzasadnia obawy, że nie zostanie ono wykonane. Spółka zarzuciła, że w sprawie nie zgromadzono wystarczających dowodów, a te pozyskane oceniono wybiórczo, wadliwie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Wykładnia ww. przepisu została zaprezentowana w uzasadnieniach decyzji i nie budziła wątpliwości Sądu, uznano ją za prawidłową. Decyzje zostały sporządzone zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zawarto w nich rozważania prawne, a także przedstawiono okoliczności faktyczne, które oceniono pod kątem obawy niewykonania zaległości podatkowych. Przedstawiona argumentacja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest przekonująca, logiczna, odwołuje się do szeregu zdarzeń, które oceniane łącznie stwarzają podstawę do sformułowania obawy, o jakiej mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można skutecznie zarzucić organom wybiórczości ani w gromadzeniu, ani w ocenie materiału dowodowego, a skarżąca nie dostarczyła argumentów i dowodów, które podważyłyby dotychczasowe stanowisko organów. Zabezpieczenia, o jakim mowa, można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w czasie kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak obrazowo wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, zabezpieczenie polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (np. podatnika) w celu zagwarantowania, że ewentualne zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie zastępują decyzji wymiarowych i same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika. Zabezpieczenie nie służy bowiem wyegzekwowaniu należności podatkowej. Zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem nieostrym i ocennym stanowi dla organów podatkowych podstawę swobodnej oceny okoliczności faktycznych, które mogą wyczerpać znaczenie tego wyrażenia. Konieczne jest przedstawienie w decyzji rzeczowej, przekonującej argumentacji, opartej na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach. Niemniej, przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości. Rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r. I FSK 2133/17), a stopień luzu decyzyjnego, jakim posłużył się ustawodawca, nie narusza zasady dostatecznej określoności przepisów prawa (wyrok TK o sygn. SK 40/12). Ponieważ stosowanie tej instytucji oparte jest na kryteriach ocennych, zrozumiałe jest posłużenie się w przepisie pojęciami nieostrymi i ogólnymi, które wymagają oceny wielu okoliczności. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy argumentacja stanowiła dostateczne uzasadnienie wydanych decyzji. W sposób przekonujący przedstawiono w nich powody obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych. W szczególności zreferowano ustalenia z kontroli podatkowej, według których spółka w nieprawidłowy sposób rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz swoich kontrahentów. Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie mógł poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy podatnik faktycznie nieprawidłowo rozliczył podatek VAT, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z dnia 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a spółka zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym, a później sądowoadministracyjnej. Znaczna łączna wysokość przewidywanej kwoty podatku VAT do zwrotu przez podatnika w porównaniu z jego dochodami słusznie została uznana przez organy za stanowiącą podstawę obawy, że zobowiązanie może nie być wykonane. W decyzjach przedstawiono wynik analizy stanu dochodów spółki z kilku minionych lat, w tym najbardziej aktualnego z roku 2020 i 2021, w których zanotowała straty podatkowe. Wskazano równie na spadającą wartości sprzedaży w poszczególnych latach, tj. w 2020 r., 2021 r., 2022 r., a także za pierwsze półrocze 2023 r. Okoliczności te stanowią dostateczne uzasadnienie obawy, że ewentualna zapłata należności wynikającej z decyzji może nie być możliwa w przepisanym terminie i dobrowolnie. Samo ustalenie powyższej kwoty przewidywanego zobowiązania wynika z rzetelnej analizy okoliczności i ma oparcie (podstawę) w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Samo zaś posiadanie przez spółkę określonych nieruchomości czy też samochodu nie oznacza samo w sobie w zestawieniu z okolicznościami na które powołuje się organ, że nie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie zobowiązanie podatkowe wykonane. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenionego łącznie, prawidłowo wywiodły przesłanki umożliwiające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych, jaką stwarza art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje zostały należycie uzasadnione, a zaprezentowana argumentacja jest przekonująca i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.