I SA/Rz 546/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2023 r., nr 1801-I E W.613.1.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji oddala skargę.

Przedmiotem skargi S.S. (dalej skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS lipca) z dnia 18 sierpnia 2023 r., nr 1801-I E W.613.1.2022, utrzymująca w mocy decyzję własną z 19 lipca 2022 r. znak: 1801-1EW.613.1.2021, w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wnioskiem z 21 lipca 2021 r. skarżąca wystąpiła do DIAS m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 listopada 2020 r., znak sprawy: 1822-SEW.4253.5.2020. Decyzją z 19 lipca 2022 r. znak: 1801-1 E W.613.1.2021 DIAS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 listopada 2020 r. znak: 1822- SEW.4253.S.2020. Uznał, że skoro w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z 22 listopada 2021 r. znak: 1822-SPV.4103.5.2020 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz decyzji znak: 1822-SPV.4103.5.2020.7 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to tym samym postępowanie o stwierdzenie jej nieważności stało się bezprzedmiotowe. Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 lipca 2022 r. znak: 1801-1 E W.613.1.2021 w całości oraz o merytoryczne rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 listopada 2020 r. znak: 1822-SEW.4253.5.2020 w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 lub 6 Ordynacji podatkowej. Zadaniem DIAS, działającego jako organ II instancji, w przypadku wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest zbadanie sprawy i prawidłowości orzeczenia organu I instancji. Wskazał, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 listopada 2020 r. znak: 1822- SEW.4253.5.2020, a nie jak wskazuje skarżąca merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. znak: 1822-SEW.4253.5.2020, określił skarżącej: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, 2. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, 3. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł, 4. przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, 5. przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, 6. przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia 5 października 2021 r. znak: 1822-SEW.4253.5.2020 o uzupełnieniu decyzji własnej z dnia 19 listopada 2020 r. znak: 1822-SEW.4253.5.2020 dodając w jej rozstrzygnięciu, po punkcie 6. punkty: 7. w brzmieniu: "orzeka o zabezpieczeniu na majątku Strony należności pieniężnych z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się: należność główna w wysokości [...] zł i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł", 8. w brzmieniu: "orzeka o zabezpieczeniu na majątku Strony należności pieniężnych z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się: należność główna w wysokości [...] zł i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł", 9. w brzmieniu: "orzeka o zabezpieczeniu na majątku Strony należności pieniężnych z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się: należność główna w wysokości [...] zł i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł". Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 26 kwietnia 2022 r. znak: 1801-1EW.4253.63.2021 umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 listopada 2020 r. uzupełnionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 października 2021 r. Umorzenie postępowania odwoławczego nastąpiło w związku z tym, iż ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Decyzja zabezpieczająca wydana została w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., zakończonego decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. znak: 1822-SPV.4103.5.2020 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2015 r. oraz decyzją znak: 1822-SPV.4103.5.2020.7 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 r. Decyzje doręczone zostały skarżącej w dniu 14 grudnia 2021 r. Zatem, z dniem doręczenia decyzji wydanych w przedmiocie wymiaru podatku, z mocy prawa wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 listopada 2020 r. znak: 1822-SEW.4253.5.2020 uzupełniona decyzją z dnia 5 października 2021 r. znak: 1822-SEW.4253.5.2020. Organ II instancji podkreślił, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Wydanie i doręczenie decyzji podatkowej stronie powoduje, że decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co z kolei powoduje jej wygaśnięcie z mocy prawa. Pogląd ten podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 415/22 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 26 kwietnia 2022 r. znak: 1801-1 E W.4253.63.2021. Orzeczenie to posiada walor prawomocności od dnia 29 grudnia 2022 r. Dalej organ II instancji wskazał, że skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 listopada 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydanej w oparciu m. in. o art. 33 § 2 O.p., a która to decyzja zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygasła z mocy prawa z dniem 14 grudnia 2021 r., a więc nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie, skarżąca złożyła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która następnie wygasła, w związku z tym organ I instancji zasadnie, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na wygaśnięcie decyzji dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonych kwot wystąpił brak przedmiotu postępowania. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu wpłynęło do organu I instancji dnia 27 lipca 2021 r., a decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 14 grudnia 2021 r. i od tego dnia sytuację prawną podatnika kształtowała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ II instancji zauważył, że jak wynika z decyzji DIAS z 27 października 2022 r. znak: 1801-IOV-1.4103.5.2022, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 22 listopada 2021 r. znak: 1822- SPV.4103.5.2020.7 określającą w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i umorzono postępowanie w sprawie, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres. W sprawie nie stwierdzono uszczuplenia podatku, a więc nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Pani S.S. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, a termin przedawnienia upływał z końcem 2021 r. W związku z powyższym uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za IlI kwartał 2016 r. spowodowało, że prowadzenie jakiegokolwiek postępowania obejmującego ten okres stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 listopada 2020 r. znak: 1822-SEW.4253.5.2020, podlega umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 o.p. w zw. z 121 o.p. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że organ I instancji uchybił tym zasadom. Podjęte rozstrzygnięcie oparte jest na zgromadzonym materiale dowodowym, a powody, które legły u podstaw wydania decyzji, zostały omówione w jej uzasadnieniu. O uchybieniu art. 210 § 4 O.p. nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Ponadto w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano i wyjaśniono zastosowane przepisy prawa stanowiące podstawę prawną wydania decyzji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. Organ II instancji podkreśla, że zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem zasad prawa, a w obliczu stwierdzonej przesłanki z art. 208 § 1 O.p., tj., bezprzedmiotowości postępowania organ prawidłowo zastosował instytucję umorzenia postępowania. Podsumowując DIAS, działając jako organ II instancji, nie znalazł zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, o co w odwołaniu wnosiła skarżąca. Na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wydaje zaskarżoną decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia decyzji DIAS z dnia 18 sierpnia 2023 r., znak: 1801-IEW.613.1.2022 oraz poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z dnia 19 lipca 2022 r., znak: 1801- I EW.613.1.2021 w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ celem merytorycznego rozstrzygnięcia, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w związku z art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do skutecznego mechanizmu odwoławczego, niwecząc więc zagwarantowane stronie prawo do zaskarżenia decyzji i merytorycznego rozpatrzenia odwołania w II instancji, gdyż poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, stało się ono jednoinstancyjne; 2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieodniesienie się do zarzutów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności, a w związku z tym nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pozbawienie strony prawa do poddania ocenie legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przed jej uzupełnieniem, pomimo, że decyzja ta stanowiła podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia, których skutkiem było negatywne dla strony zabezpieczenie się na jej majątku i majątku małżonka; 3) art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie niestwierdzenie nieważności decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1, pomimo nieprawidłowości i błędów, które miały miejsce na etapie wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w tym braku rozstrzygnięcia i prawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 19 listopada 2020 r.; 4) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p i art. 248 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że wobec wygaśnięcia decyzji wydanej dnia 19 listopada 2020 r., na skutek wydania decyzji wymiarowej, niezależnie od błędów popełnionych przy jej wydawaniu (brak zabezpieczenia), nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji pomimo, iż skarżąca skorzystała z nadzwyczajnego trybu zaskarżenia decyzji, którego celem jest wyeliminowanie decyzji ze skutkiem ex tunc, a takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie uniemożliwia kontrolę działań organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem, w sytuacji, gdy organ dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej m.in. na podstawie decyzji, która nie orzekała o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Wnioskiem z 21 lipca 2021 r. skarżąca wystąpiła do DIAS m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 listopada 2020 r., znak sprawy: 1822-SEW.4253.5.2020. Wobec stwierdzenia, że powyższa decyzja w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z 22 listopada 2021 r. znak: 1822-SPV.4103.5.2020 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2015 r. oraz decyzji znak: 1822-SPV.4103.5.2020.7 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 r., nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to tym samym postępowanie o stwierdzenie jej nieważności stało się bezprzedmiotowe, decyzją z 19 lipca 2022 r. DIAS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 listopada 2020 r. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w tak przedstawionym stanie faktycznym umarza jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z wniosku skarżącej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 listopada 2020 r. była uzasadniona, tj. czy fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku stanowił procesową przeszkodę do stwierdzenia jej nieważności. W sporze tym podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, uznając tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione. Z art. 247 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która już w tym obrocie nie istnieje, albowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest sprzeczne z powyższym celem. Przepis art. 247 § 1 O.p. wymaga, by decyzja, której stwierdzenia nieważności strona żąda, była ostateczna. W rezultacie żądanie to - aby było prawnie skuteczne - powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika zaś, że decyzja będąca przedmiotem wniosku skarżącej wygasła i nie funkcjonuje w obrocie prawnym, a skoro tak, to wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p. było zasadne. W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011r. sygn. akt: I FPS 1/11 odniósł się do kwestii wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu. We wskazanej uchwale problem prawny sprowadzono do pytania: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?" Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: " Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a§1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Co prawda uchwała dotyczy umorzenia postępowania odwoławczego, jednakże zdaniem składu orzekającego poglądy tam zaprezentowane znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa -Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu wniosku o stwierdzenie nieważności. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 listopada 2020 r. i merytorycznie oceniać zasadność wniosku skarżącej. Nie można bowiem rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. Konkludując, organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z 19 listopada 2020 r. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. To wszystko skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.