I SA/Rz 534/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi "A." S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok - oddala skargę -

I SA/Rz 534/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta J. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia podano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej u.p.o.l. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, "A" S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca) w dniu 15 stycznia 2007 r. złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2007 r., w której wykazała należny do zapłaty podatek w wysokości 281.428 zł, należny od gruntów o pow. 1043 m2 związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, od budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 475 m2 oraz od budowli o wartości 13.618.410 zł. Spółka złożyła następnie korektę do deklaracji, w której wykazała wartość budowli na kwotę 9.265.145 zł a w konsekwencji zmianę kwoty podatku z 281.428 zł do 194.363 zł. Spółka wyjaśniła, że korekcie została poddana wartość podstawy opodatkowania budowli, gdyż w pierwotnej deklaracji błędnie została ujęta wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. Burmistrz Miasta J. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. W toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, w której stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw prawnych aby wszystkie linie kablowe telekomunikacyjne (napowietrzne, ułożone bezpośrednio w ziemi czy w osłonie, tj. np. "w kanalizacji") zlokalizowane na terenie miasta Jarosławia, nie zakwalifikować inaczej jak budowla - z wszystkimi konsekwencjami prawnymi w tym i prawnopodatkowymi z tego wynikającymi". Burmistrz Miasta wydawał następnie kolejne decyzje z dnia [...] czerwca 2009 r., [...] kwietnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jednak w wyniku składanych odwołań przez Spółkę, były one następnie uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a sprawa wracała do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz Miasta w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. określił "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 281.428 zł. Organ I instancji uznał, że linie kablowe umieszczone w kanałach kablowych podlegały opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła w zakresie rozumienia pojęcia budowli do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do budowli zostały zaliczone m.in. sieci techniczne. Do sieci technicznych zalicza się natomiast linie kablowe umieszczone pod ziemią zarówno wtedy gdy są ułożone bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej. Będą to linie – przewody i kanalizacja, w której je ułożono. Zatem organ I instancji stwierdził, że za uznaniem linii telekomunikacyjnych, ułożonych w kanalizacji technicznej za część składową budowli – sieci technicznej przemawia treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Kwestia, czy budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sama kanalizacja kablowa czy też kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi, została jednoznacznie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne, które uznały, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych. Organ I instancji zaznaczył, że wartość przedmiotowych linii wynika bezpośrednio z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na rok 2007 z danymi wynikającymi z późniejszej korekty. Nie było więc konieczności przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Odwołanie od decyzji złożyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie szereg przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kable położone w kanalizacji kablowej mieszczą się w pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu art. 1 i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia przedmiotu opodatkowania, 2. art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nie uwzględnienie konstytucyjnie zagwarantowanych praw i wolności gospodarczych, a w konsekwencji zróżnicowanie sytuacji prawnej strony w stosunku do podmiotu o identycznym przedmiocie działalności, który stanowiące jego własność kable służące do przesyłu sygnału elektroenergetycznego przeprowadza przez kanalizację kablową należącą do innego podmiotu, 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełny brak uzasadnienia prawnego w zakresie wzajemnych relacji pojęć prawnych właściwych dla ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności pojęcia środka trwałego, z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności gdy ustawa ta odsyła do innego aktu prawnego niż ustawa Prawo budowlane, 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie wszystkich okoliczności dokonania korekt przez stronę postępowania, zważywszy że pojęcie wartości początkowej odnosi się do pojęcia prawnego środka trwałego, definiowanego w zupełnie odmienny sposób niż definiowany jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, stanowiącego przedmiot opodatkowania, w szczególności czy korekta ta miała związek z poprawnym ustaleniem rodzaju środka trwałego i jego wartości, na które wpływ ma okoliczność, że przedmiotowe kable nie są w sposób trwały związane z kanalizacją kablową, a w szczególności nie spełniają tej samej funkcji w rozumieniu klasyfikacji środków trwałych, 5. art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie okoliczności, że w sprawie mają znaczenie dokumenty urzędowe w rozumieniu tego przepisu, to jest decyzje administracyjne zezwalające stronie na budowę obiektu budowlanego, niepodjęcie z urzędu działań zmierzających do dopuszczenia takich dowodów w sprawie, a w konsekwencji na wydaniu decyzji z pominięciem domniemań prawnych wynikających z dokumentu urzędowego, 6. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w procesie stosowania prawa wszystkich przepisów prawa, w tym w szczególności art. 1 Prawa budowlanego przy ustaleniu znaczenia pojęcia obiekt budowlany oraz odstąpienie od stosowania języka specjalistycznego w procesie ustalenia treści pojęcia obiekt budowlany i budowla, 7. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie stanowiska organów właściwych rzeczowo w sprawach z zakresu prawa budowlanego oraz zasad wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP, nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia, czy przedmiotowe kable tworzą z innymi, technicznymi składnikami majątku podatnika funkcjonalną całość służącą do przesyłu sygnału, a kanalizacja kablowa jako służebna wobec tej funkcji może być uznana jako jej część budowlana i tylko w tej części podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości , 8. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie twierdzenia organu jakoby same kable wykazywały się techniczną możliwością przesyłu sygnału, a pozostanie przy tezach sprzecznych z powszechnie wiadomą wiedzą techniczną, nieudowodnienie, że kabel w kanalizacji technicznej stanowi budowlę, a w konsekwencji na nieustaleniu faktu, że przedmiot opodatkowania zaistniał, 9. art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzenie żadnego dowodu, który wskazywałby, że kable w kanalizacji stanową obiekt budowlany. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Kolegium wzięło pod uwagę treść art. 2 ust. 1 a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz dokonało analizy zawartych w Prawie budowlanym definicji pojęć obiektu budowlanego i budowli. Kolegium uznało za własny pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, połączone w całość techniczno – użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, są siecią techniczną i stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z powyższym Kolegium uznało, że przedłożona przez Spółkę opinia biegłego mgr inż. J. C. dotycząca opodatkowania sieci telekomunikacyjnych Spółki na terenie miasta R., sporządzona na potrzeby innego postępowania, nie może wpłynąć na stanowisko organu w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku Skarżącej Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z korekty deklaracji za 2007 r. jako różnicy pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji. Te dane nie budziły wątpliwości organu i nie były kwestionowane także przez Spółkę. Kolegium wskazało, że Spółka nie wykazała niezgodności tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności nie określiła i nie udowodniła, że wartość linii jest inna niż ta ustalona przez organ I instancji. Zatem zarzuty dotyczące naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne. Kolegium zaznaczyło, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do zasięgnięcia opinii innych organów państwa w zakresie, w którym on sam jest uprawniony do dokonania ustaleń zgodnie z procedurą podatkową. Z treści art. 155 § 1 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zdaniem Kolegium, że obowiązkiem strony postępowania jest współdziałanie z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca na wezwanie organu dwukrotnie odmówiła przedłożenia dokumentów i innych dowodów oraz wyjaśnień pozwalających na ustalenie wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, odmawiając współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym. W takiej sytuacji Kolegium oceniło, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miałoby polegać na nieprzedstawieniu przez organ podatkowy dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej. Kolegium uznało również za nieuzasadniony zarzut Spółki, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy powinien był uwzględnić wszystkie obiekty należące do podatnika, w tym także budki telefoniczne wykazane w odrębnej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 z dnia 11.01.2007 r. (kwota podatku 155 zł). Przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło bowiem budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Burmistrza Miasta oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Spółka postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa: - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., że wartość spornych linii kablowych odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, pomijając w ten sposób istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Należało natomiast ustalić, o jakie konkretnie obiekty w przedmiotowej sprawie chodzi, czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. i .pkt 2 u.p.o.l., jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. ł pkt 3 u.p.o.l. Zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej przez Burmistrza Miasta nie wynika, jakich konkretnie obiektów Spółka nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była to uczynić. Jak wskazała natomiast Skarżąca, na konieczność dokonywania ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Jeśli chodzi o ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, to Skarżąca podniosła, że organy nie mogły oprzeć się wyłącznie na danych pochodzących z złożonej pierwotnie w roku 2007 deklaracji podatkowej. Nie mają one mocy zapisów w księgach podatkowych, nie stosuje się więc do nich art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Deklaracje nie są również dokumentami urzędowymi, nie wynika więc z nich domniemanie, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła także, że deklaracja "pierwotna" została przez nią zakwestionowana a organ podatkowy, który wcześniej jej nie weryfikował, nie mógł a priori przyjmować, że jest ona prawidłowa. Skarżąca podniosła, że zasadność jej zarzutów została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, w którym Sąd rozpoznawał zbliżoną sprawę Spółki. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, "ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego." Tymczasem organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2007 wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale "wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej." W związku z powyższym doszło do niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Skarżąca zakwestionowała również stwierdzenie Kolegium, że linie kablowe wraz z kanalizacją składają się na sieć techniczną, stanowiącą całość techniczno-użytkową. Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zdaniem Skarżącej rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Kolegium nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałyby zdaniem organu podatkowego tworzyć z tą kanalizacją. Częścią budowlaną infrastruktury telekomunikacyjnej byłaby w ocenie Skarżącej tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą. Skarżąca stanęła na stanowisku, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Błędne jest zatem uznanie Kolegium, że linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową. Skarżąca uzasadniając zasadność przyjętego stanowiska, powołała się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., z których wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Do takich obiektów zalicza się wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego, ani też prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem tylko przeprowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami określonymi przez prawo regulujące postępowanie może doprowadzić do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W szczególności nie stoi w sprzeczności z tymi zasadami przeprowadzenie postępowania w sposób polegający na oparciu ustalenia wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania na podstawie złożonej pierwotnie deklaracji przez skarżącą. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca – podatnik podatku od nieruchomości, w sprawie zobowiązania podatkowego na rok 2007 złożyła dwie deklaracje, przy czym jedna złożona została w ustawowym terminie, zaś druga stanowiła korektę tej pierwszej. W deklaracji pierwszej spółka zadeklarował wartość budowli mającą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie została złożona korekta tej deklaracji, zaś kwota podatku wynikająca z tej deklaracji była niższa niż wynikająca z deklaracji pierwotnej. Złożenie korekty deklaracji jest oczywiście uprawnieniem podatnika, jeżeli zachodzą okoliczności uzasadniające jej skorygowanie, jednak przepis art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga, aby do tego dokumentu zostało złożone jednocześnie wyjaśnienie, dlaczego taka korekta została złożona i co jest przyczyną skorygowania wysokości kwoty należnego podatku. Złożenie takiego wyjaśnienia jest obowiązkiem podatnika. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, skoro stanowi on, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta jest więc skuteczna dopiero z chwilą złożenia tych dwóch dokumentów. Takie ich wzajemne powiązanie wynika z tego, że korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania byt prawny. Jest to poprawienie błędu w deklaracji poprzedniej. Wyjaśnienie jaki to błąd i dlaczego został popełniony wynika z załączonego uzasadnienia korekty. Podatnik składający korektę twierdzi więc, że popełnił pewien błąd przy składaniu zeznania podatkowego (deklaracji) i po wyeliminowaniu tego błędu podatek należny wynosić ma tyle ile w nowej – skorygowanej deklaracji. Tak też postąpiła w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka. Wskazała najpierw wysokość podatku od nieruchomości należnego Gminie – Miastu a następnie, wskazując na pewne błędy, złożyła korektę uznając, że na skutek tych błędów zadeklarowała ona i zapłaciła ona podatek w zawyżonej wysokości. W tym układzie procesowym kluczowe znaczenie dla oceny, która deklaracja jest prawidłowa i odpowiada prawu materialnemu, ma odniesienie się do przyczyn złożenia korekty wskazanych przez spółkę. Jeżeli przyczyny te znajdują swoje uzasadnienie w przepisach prawa materialnego, to wówczas korekta jest zasadna i podatek został w niej określony w prawidłowej wysokości. Jeżeli zaś przyczyny te w rzeczywistości nie występują, lub też nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa materialnego, to wówczas podatek został określony prawidłowo w deklaracji pierwotnej. Określając zatem wysokość należnego podatku w pierwszej kolejności w tym układzie procesowym, należy odnieść się do tego zagadnienia i dokonać oceny zasadności złożonej korekty, uwzględniając ich umocowanie w przepisach prawa materialnego. Zdezawuowanie przyczyn korekty może prowadzić do określenia wysokości podatku w wysokości zadeklarowanej w deklaracji pierwotnej. W ocenie Sądu takie postępowanie znajduje uzasadnienie w przepisach prawa procesowego a w szczególności w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym zaakcentować, że organy mają podejmować nie wszelkie możliwe czynności, czy też wszelkie wnioskowane przez strony, ale czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia sprawy (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Wydawnictwo Wolters Kluwer, art. 122). Skoro zatem organ podjął wszelkie działania, które pozwalają na uznanie, że stan faktyczny został już wyjaśniony, to nie ma obowiązku podejmowania dalszych działań, które mają prowadzić do jego wyjaśnienia. Ma on bowiem podejmować czynności niezbędne, a nie wszystkie możliwe. Poprzestanie na czynnościach niezbędnych nie jest naruszeniem prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie organ ograniczył się do ustalenia, czy przyczyny korekty wskazywane przez podatnika uzasadniają jej złożenie i w konsekwencji niższe określenie podatku, czy też nie. Przyczyny te zamykały się przy tym w ocenie prawnej przedstawionej przez spółkę a sprowadzającej się do przyjęcia metody obliczania wartości podstawy opodatkowania, czyli rozstrzygnięcia zagadnienia, czy na wartość tę składa się wartość samych studzienek kablowych sieci telekomunikacyjnej, czy też wartość tych studzienek w połączeniu z wartością samych linii kablowych. Nie była przy tym kwestionowana ani wartość jednej lub drugiej pozycji (kabli samych i kabli wraz ze studzienkami) czy też ilość, długość i rodzaj poszczególnych elementów. Spór sprowadzał się jedynie do tego co powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości budowli. Rozstrzygnięcie sporu wskazywało, czy właściwa jest wartość z deklaracji pierwotnej czy wartość z deklaracji skorygowanej. Organy rozstrzygnęły ten spór uznając trafnie (o czym niżej), że wartość budowli w tym przypadku musi być liczona jako suma wartości studzienek linii telekomunikacyjnej i kabli telekomunikacyjnych w nich ułożonych. Takie rozstrzygnięcie pozwala na przyjęcie, że wartość tych budowli została prawidłowo określona w deklaracji pierwotnej, skoro organ nie kwestionował innych danych w niej wskazanych, a jedynie zakwestionował ich zmianę z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu deklaracji korygującej. Prowadzenie dalszych czynności nie jest niezbędne do ustalenia prawidłowej wysokości podatku skoro organ przyjmuje, że wszystkie dane podane przez podatnika a więc wartość budowli będących przedmiotem opodatkowania, (liczona jako suma wartości studzienek i linii), jest przez podatnika określona prawidłowo w tej deklaracji, jak też prawidłowo obliczono od takiej wartości podatek. Prowadzenie dalszych czynności nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ musiałby przecież sięgnąć do tego samego wykazu środków trwałych z którego korzystał podatnik. Przyjąć te same wartości początkowe tych środków i tę samą ilość. Stanowiło by to niepotrzebne prowadzenie czynności. Z tych względów Sąd uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo - w zakresie niezbędnym dla ustalenia stanu faktycznego. Należy przy tym wskazać, że oparcie ustaleń o dane wynikające z deklaracji podatkowej znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181 Ordynacji podatkowej, który dokument ten nakazuje traktować jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania, że wartość budowli determinująca podstawę opodatkowania musi być w tym przypadku liczona jako wartość kanalizacji kablowej wraz z posadowionymi w tej kanalizacji kablami. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (podobnie jak i inne sądy administracyjne) wypowiadał się już wielokrotnie (np.: WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), więc należy tylko powtórzyć, że w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - powoływanej dalej jako u.p.o.l., - jako przedmiot opodatkowania wskazano między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 2 ust.1 pkt. 3/ a określając budowlę wskazano, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem /art. 1 a ust.1 pkt.2/. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 marca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - powoływane dalej jako u.p.b. – definiują w art. 3: - obiekt budowlany – jako budynek z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami technicznymi, obiekt małej architektury /pkt.1/, - budynek – jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach /pkt. 2/, - budowlę – jako każdy obiekt budowlany niebędący ani budynkiem ani obiektem małej architektury, przy czym budowle te wskazano przykładowo a wśród nich: sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu /pkt. 3/, - urządzenia budowlane – jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza i urządzenia instalacyjne, ogrodzenia itd. /pkt. 9/. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) - wydane na podstawie u.p.b. - zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako – między innymi - kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt. 5), - linii kablowej podziemnej – jako umieszczonej bezpośrednio w ziemi. Przepis § 4 rozporządzenia nakazuje umieszczanie linii kablowej w kanalizacji kablowej, jednak przepis § 5 ust. 1 pozwala na umieszczanie tych linii bezpośrednio w ziemi przy zachowaniu dalszych wymogów. Należy zatem przyjąć, że w pojęciu linii kablowej wchodzić będzie zatem zarówno linia położona w kanalizacji kablowej, jak i linia położona bezpośrednio w ziemi. W niniejszej sprawie – co jest okolicznością niekwestionowaną - przedmiotowa linia kablowa jest umieszczona w kanalizacji, a więc spełniająca jeden z warunków Rozporządzenia (niezależnie od jego charakteru jako aktu podustawowego). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości kwestia, że "sporne" linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym – ze względu na cyt. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. – decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane (związek tych linii z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości). W ocenie Sądu, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 u.p.b. Skoro w tym przepisie wymienione są jako budowle – sieci techniczne, to siecią taką są linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy, gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej – a w tym ostatnim przypadku składnikami tej sieci będą zarówno same linie (przewody), jak i kanalizacja w których je ułożono. Istotnie przepisy prawa budowlanego (ani także przepisy podatkowe) nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości okoliczność, że powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Przedmiotowym kablem telekomunikacyjnym doprowadzany jest stosowny sygnał do różnych odbiorców, rozgałęzienia kabla zapewniające łączność telekomunikacyjną tworzą sieć techniczną, przy czym w niniejszym przypadku ta sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia (osłony) dla przewodów. Złożona z tych składników (tj. przewodów i kanalizacji) budowla stanowi funkcjonalną całość, jest przykładem rozwiązania techniczno-użytkowego umożliwiającego przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Trzeba przy tym zauważyć, że sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, zaś wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę skarżącą wiąże się z czynieniem użytku zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę (zabezpieczenie) dla tychże kabli. Możliwość demontażu całej konstrukcji poprzez usunięcie kabli z kanalizacji bez ich uszkodzenia, nie pozbawia kabli ich podstawowej cechy tj. urządzenia przesyłającego impulsy telekomunikacyjne. Opodatkowaniu podlegać będą elementy składające się na tę sieć a więc zarówno kable – przewody, jak i kanalizacja. Okoliczność, że kable te nie muszą być umieszczone w kanalizacji technicznej nie ma znaczenia w sytuacji, gdy w takiej kanalizacji zostały umieszczone – wtedy zwiększają wartość danej budowli. Dlatego też za budowlę w takim przypadku musi być uznana kanalizacja wraz z położonymi wewnątrz niej kablami telekomunikacyjnymi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.