I SA/Rz 530/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 lipca 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.24.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi "S" spółka z o.o. w R. (dalej: skarżąca/spółka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej NPUCS/organ) z dnia 24 lipca 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.24.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 października 2020 r. znak: 408000-408000- CKK1.4103.4.2020 w przedmiocie określenia "S" spółka z o.o. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego: - za I kwartał 2015 r. - w wysokości [.] ,00 zł, - za II kwartał 2015 r. w wysokości [.],00 zł, - za III kwartał 2015 r. w wysokości [.] 1,00 zł, - za IV kwartał 2015 r.: w wysokości [.],00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie podatku naliczonego przez spółkę w poszczególnych okresach 2015 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez: "H", "I" sp. z o.o., "Q", dotyczących nabycia usług budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały usług faktycznie wykonanych przez te firmy ani też przez ich podwykonawców, brak jest zatem podstaw do obniżenia przez "S" spółka z o.o. podatku należnego o podatek naliczony w okresach od I do IV kwartału 2015 r., wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. firmy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka w zakresie prowadzonej przez siebie działalności nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta tj. "H". Doprowadziło to do sytuacji, że przeprowadzone przez nią operacje gospodarcze nie były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Organ pierwszej instancji uznał, że wymienione na spornych fakturach usługi zostały wykonane, lecz nie wykonał ich wystawca faktur, tj. "H". Podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Był podmiotem fikcyjnym. Przez podmiot fikcyjny należy bowiem rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący lecz także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Uznano więc, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Ponadto ustalono, że spółka dysponowała fakturami otrzymanymi od firmy "Q", które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, tak więc zasadnym było zastosowanie wobec nich przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W trakcie postępowania ustalono, że w wyniku przeprowadzonej w firmie "Q" kontroli podatkowej stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione przez tę firmę na rzecz spółki "S" nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych i podlegają opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. E.T., uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za 2015 r., potwierdzając tym samym, że te transakcje pomiędzy "S" spółka z o.o., a firmą "Q" nie były wykonane. Kwestionując transakcje skarżącej spółki z "I" spółka z o.o. organ wskazał między innymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu robót budowlanych przez wystawcę faktur, tj. na przykład umów o świadczenie usług, protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych prac - mimo, że w aktach sprawy zalegają umowy skarżącej Spółki z firmą "I" sp. z o.o. w zakresie usług marketingowych. Brak jest również faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców, tj. firm G.M. oraz S.C., na rzecz firmy "I" spółka z o.o. Wskazano na sprzeczności w zeznaniach strony oraz świadków (dot. m.in. podwykonawców, ilości pracowników na budowach, wykorzystywanego sprzętu), podkreślono również rolę przy zawieraniu nierzetelnych transakcji M.C.(prezes oraz pełnomocnik "I" sp. z o.o.). W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie jako organ pierwszej instancji. Organ podzielił swoją wcześniejszą argumentację, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki "S" przez: "H", "Q" oraz "I" sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez "S" spółka z o.o. podatku naliczonego w nich zawartego, ponieważ nie dokumentują faktycznego nabycia usług od ww. podmiotów. Organ wskazał, że odnośnie czterech niezakwestionowanych faktur stanowisko organu jest nieprawidłowe jednak z uwagi na zakaz reformationis in peius organ nie uchylał z tego powodu zaskarżonej decyzji. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła, naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: 1. art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji i nieumorzenie postępowania odwoławczego pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 października 2020 r. 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (..) poprzez uznanie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakwestionowanych i wskazanych w zaskarżonej decyzji, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje (wykonane usługi na rzecz skarżącego) miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a zarówno organ jak i organ II instancji nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że transakcje udokumentowane tymi fakturami były transakcjami fikcyjnymi; II. Przepisów prawa procesowego: 1. art. 122, art. 181 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw i bez przeprowadzenia w sposób należny postępowania dowodowego w tym kierunku, przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i nie biegnie, pomimo braku przesłanek w skazujących, że wszczęcie postępowania przygotowawczego ukierunkowane było na osiągnięcie celów innych niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w szczególności na osiągnięcie celów tego postępowania przez aktywne w sferze dowodowej prowadzenie postępowania karnego ukierunkowanego w kierunku potwierdzenia sprawstwa podejrzanego i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej, 2. art. 122 i 187 § I Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady koncentracji materiału dowodowego przez odstąpienie od zgromadzenia całego istotnego materiału dowodowego w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016r. dla "E" spółka z o.o. oraz oświadczenia S.C. z dnia 10 sierpnia 2018 r., co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, powodujące niekorzystne skutki dla strony skarżącej. 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady koncentracji materiału dowodowego na skutek odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka S.C. co miało istotny wpływ na prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady koncentracji materiału dowodowego na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zgłoszonych w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 10 maja 2021 r. tj.: - P.D - pełnomocnika prezesa spółki "I" na okoliczność potwierdzenia wykonywanego zakresu robót na rzecz podatnika - E.S. na zasadzie konfrontacji z A.S., oraz - T.B. odnośnie działalności prowadzonej przez zmarłego syna M.B., co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, 5. art. 120, art. 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym i w uzasadnieniu decyzji protokołów z przesłuchania B.K. prezesa zarządu spółki "I" z dnia 5 marca 2021 r. w Komendzie Powiatowej Policji w [...], oraz M.C. prezesa zarządu spółki "I" z dnia 20 kwietnia 2021 r., którzy potwierdzili wykonywanie usług na rzecz podatnika, co wpłynęło na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji w postaci błędnego ustalenia stanu prawnego, 6. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - jako jednej z zasad naczelnych postępowania podatkowego w sposób opisany w ww. zarzutach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. nie uległo przedawnieniu - wbrew zarzutom wyrażonym w skardze. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony na skutek wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działającego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, śledztwa w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na posługiwaniu się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiących czyn zabroniony z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. - o czym zarówno skarżąca spółka jak i ustanowiony w sprawie pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego, działającego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z organem, że wprawdzie samo wszczęcie dochodzenia nastąpiło w dniu 29 czerwca 2020 r., jednakże o instrumentalności wszczęcia dochodzenia nie może automatycznie przesądzać relacja w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym winno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania, o czym przesądza w niniejszej sprawie waga i charakter popełnionych przez podatnika nieprawidłowości podatkowych, skutkująca wszczęciem dochodzenia w sprawie. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie dochodzenia najpierw w sprawie, dnia 29 czerwca 2020 r., przekształconego później w fazę in personam, w związku z wydaniem postawienia o przedstawieniu zarzutów stronie dnia 26 sierpnia 2020 r., miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych. Słusznie organ zwraca uwagę na to, że warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo, a więc zawinione zachowanie człowieka. Zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany - w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 k.k.s. Ze wstępnych ustaleń uzyskanych w toku kontroli celno-skarbowej zawartych w informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach z dnia 23 kwietnia 2020 r. (o czym wskazano w zaskarżonej decyzji) - stanowiącej podstawę do oceny przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wynika, że "S" spółka z o. o. w 2015 r. ewidencjonowała w rejestrze zakupu faktury VAT wystawione przez podmioty, które m. in.: - nie wykonały wyszczególnionych na wystawionych fakturach VAT usług (budowlanych bądź marketingowych), - nie były zarejestrowane jako czynne podmioty podatku od towarów i usług i nie prowadziły działalności gospodarczej." Do zawiadomienia (informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach) załączono materiał dowodowy z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, tj. wynik kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Wbrew zarzutom skargi wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zasadne gdyż zaistniało podejrzenie jego popełnienia, przy czym zaistniał bezpośredni związek tego czynu z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, co zostało stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej, która zweryfikowała prawidłowość wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków podatkowych w podatku VAT. Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia dochodzenia dysponował organ postępowania przygotowawczego, obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Organ ten zatem, będąc w posiadaniu powyższych informacji i dowodów, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia. Rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podziela zasadności zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. Ordynacji podatkowej stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie nie nabył usług wskazanych w spornych fakturach od podmiotów, które je wystawiły. W tym miejscu wskazać także trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W obszernym uzasadnieniu organ wskazał, dlaczego zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, faktury, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów z których łącznie wyłania się spójny stan faktyczny, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony. Zatem w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że spółka w nieuprawniony sposób odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od wskazanych podmiotów, ponieważ faktury te nie dokumentowały świadczenia usług przez tych kontrahentów. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług od tych podmiotów. Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez "Q", to nie uznawała ona siebie, a swojego męża za podmiot wykonujący usługi. Okoliczność, że w stosunku do E.T. zostały wydane decyzje określające kwotę do zapłaty z tytułu wykazania podatku na fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za poszczególne okresy 2015 r., w tym m. in. wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz "S" spółka z o.o. zasadnie zostały wzięte przez organy pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego. Decyzje te potwierdzają obowiązek zapłaty podatku wynikającego z "pustych faktur" wystawionych przez E.T. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy powyższe decyzje wydane - w analizowanym przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - przez uprawniony organ, mają charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe, oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Jeżeli zaś chodzi o "H" to podmiot ten nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie dysponował odpowiednim zapleczem umożliwiającym mu wykonanie usług wykazanych w wystawionych przez niego fakturach, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystawione zatem przez taki podmiot faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w nich wykazanego. Jeżeli zaś chodzi o współpracę z "I" spółka z o.o. to strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu robót budowlanych przez wystawcę faktur, tj. na przykład umów o świadczenie usług, protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych prac - mimo, że w aktach sprawy zalegają umowy skarżącej spółki z firmą "I" sp. z o.o. w zakresie usług marketingowych. Brak jest również faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców, tj. firm G.M. oraz S.C., na rzecz firmy "I" spółka z o.o. Podkreślenia tutaj wymaga, że firma "E" sp. z o.o. nie była podwykonawcą firmy "I" sp. z o.o., która to firma wystawiła na rzecz skarżącej spółki kwestionowane przez tut. organ faktury. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono wyłącznie uwagę na okoliczność, że rzekomi podwykonawcy spółki "I" sp. z o.o., tj. firmy G.M. oraz S.C., co do których ustalenia w sprawie bezsprzecznie wskazują na okoliczność nie wykonania usług budowlanych/remontowych - byli równocześnie podwykonawcami firmy "E" sp. z o.o. Niemniej jednak przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia co do podmiotu "E" sp. z o.o. nie były podstawą do zakwestionowana faktur wystawionych przez "I" sp. z o.o. na rzecz spółki. Posiłkowo wskazano, iż firma "E" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie rozliczeniowym posiadała tożsamy adres siedziby co spółka, tj. R. [...], zaś udziałowcem oraz członkiem zarządu "E" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie był R. K. - równocześnie pracownik firmy "I" sp. z o.o. - firmy wystawiającej zakwestionowane w sprawie faktury na rzecz skarżącej spółki (następnie jedyny udziałowcem oraz prezesem został B.K. - równocześnie prezes "I" sp. z o.o.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na powyższe ustalenia w celu podkreślenia wzajemnych osobowych powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami wystawiającymi między sobą faktury, będące następnie przedmiotem weryfikacji przez właściwe organy. Podkreślenia wymaga, że podmiot "E" sp. z o.o. nie występował na żadnym etapie poprzedzającym ustalone w sprawie transakcje z firmą "S" spółka z o. o. Zatem wykonanie lub niewykonanie usług przez S. C. na rzecz "E" sp. z o.o. - podmiotu niezwiązanego z analizowaną sprawą pozostaje bez wpływu na ocenę transakcji pomiędzy "I" sp. z o.o. oraz skarżącą spółką. Zasadne jest także stanowisko organu co do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków P.D. , E.S. i A. S. - na zasadzie konfrontacji oraz T.B. Prawidłowo organ wskazał w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 czerwca 2023 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, że zeznania tych osób we wnioskowanym zakresie nie przyczynią się do wyjaśnienia kwestii spornych w prowadzonym postępowaniu bowiem zeznania E.S., oraz A. S. zalegają w aktach sprawy zaś kwestia rejestracji działalności gospodarczej przez firmę "H" wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, z kolei ustalenie udziału P.D. w kwestionowanych transakcjach jako przedstawiciela spółki "I" nie była niezbędna do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie dotyczących strony, co do których organ dysponował innymi dowodami. Skarżąca spółka nie wskazała zaś żadnej dodatkowej argumentacji adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego analizowanej sprawy, z której wynikałaby konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Natomiast nie został w toku postępowania zgłoszony wniosek dowodowy o przesłuchanie S.C., zaś w ocenie organu odwoławczego dysponował on zgromadzonym materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie decyzji bez konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.C. Jeżeli chodzi o nieuwzględnienie w materiale dowodowym sprawy i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji protokołów przesłuchania B.K. oraz M.C.(z firmy "I" sp. z o.o.), wskazać należy, że postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. organ odwoławczy dopuścił do akt sprawy m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania B.K. z dnia 5 marca 2021 r. oraz M.C. z dnia 20 kwietnia 2021 r., pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do zeznań ww. świadków powołano się również - wbrew zarzutom skargi - na zeznania pozyskane z akt śledztwa, aczkolwiek nie opisując szczegółowo ich treści . Nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi, rzekomego pominięcia zeznań B.K. oraz M.C. Przenosząc powyższe ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy VAT należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT przewiduje, że w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowi on realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatników tego podatku w zakresie, w jakim dokonują zakupu towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, podatek jest obojętny, w tym znaczeniu, że nie mogą ponosić jego kosztu. Mają prawo do odliczenia podatku przez wykazanie go w miesięcznych deklaracjach - poprzez pomniejszenie podatku należnego, bądź wykazanie podatku do zwrotu. Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT stanowi o implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w przedmiocie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z zm.) w art. 167 i 168 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego warunkami przewidzianymi w art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zaś przepis ten wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane więc po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Nie budzi wątpliwości, że spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT. Uregulowania takie zostały implementowane do ustawodawstwa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spełnienie warunku formalnego, przy braku warunku materialnego, czyni odliczenie podatku niemożliwym. Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek ustalenia, że transakcja rzeczywiście nie miała miejsca, czyli nie wykonano dostawy czy usługi, ciąży w takim przypadku na organach. Dotyczy to przypadków, gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Nie dokonano transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, ani pomiędzy żadnymi innymi podmiotami. Faktura jest fakturą "pustą" w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż wskazuje na dokonanie czynności, która w ogóle nie miała miejsca. W takim przypadku prawo do odliczenia nie powstaje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 24/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. I SA/Ke 425/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 52/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 100/14; wszystkie wyroki dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej natomiast należy rozważyć kwestię takiego stanu faktycznego, kiedy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, jednak ma ona miejsca pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują na fakturze, tj. dostawcą towaru lub wykonującym usługę nie jest podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W sytuacji takiej dochodzi do czynności firmowania działalności, kiedy to firmujący fakturuje zdarzenie gospodarcze dokonane przez firmanta, bądź też firmant sam sporządza faktury wskazujące na to, że danej dostawy lub usługi dokonuje inny podmiot gospodarczy, a nie on. W takiej sytuacji nie zachodzi okoliczność, że dostawa nie została w ogóle dokonana, czy też nie wykonano usługi ale w rzeczywistości dostawa lub usługa miała miejsce, lecz nie została wykonana przez podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi, że faktycznie usługi zostały wykonane. W takiej sytuacji występuje różnica pomiędzy spełnieniem warunku formalnego i materialnego danej usługi - usługa była, jest nieprawidłowo zafakturowana. W ocenie Sądu, decydującą rolę w takiej sytuacji należy nadać zasadzie neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Należy zatem dążyć do takiej interpretacji prawa, które maksymalnie szeroko umożliwi podatnikom korzystanie z tej zasady i umożliwi im odliczanie podatku od towarów czy usług nabytych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie prowadząc jednak do sankcjonowania oszustw w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie wyraził TSUE w sytuacji, kiedy czynność rzeczywiście miała miejsce, lecz nie nastąpiła ona pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. W takiej sytuacji Trybunał powołując się na zasadę neutralności podatku VAT nie pozbawił a priori podatnika prawa do odliczenia tego podatku (choć faktura jest nieprawidłowa i nierzetelna), ale uzależnił prawo do odliczenia tego podatku od dobrej wiary podatnika, czyli od sytuacji, gdy nie wie on o tym, że transakcja (faktura) ma taki charakter, lub też nie mógł (nie powinien) się o tym dowiedzieć (por. wyroki w sprawach C-18/13, C-33/13). Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (powołane orzeczenia TSUE dostępne na: SIP LEX). Jeżeli zatem podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był wykonawcą usługi, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście wykonano usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, lecz wystawione faktury są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty usługobiorca, bądź podmiot nieistniejący), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze. Słusznie organ odwoławczy w tym zakresie, jako okoliczność przemawiającą za brakiem wykazania dobrej wiary odnośnie kontaktów z "H" wskazuje zeznania Z. Ś. W ocenie Sądu dokonując oceny tych zeznań zasadnie uznano, że przesłuchana faktycznie nie weryfikowała firmy w sposób jaki wskazywała. Mianowicie zeznała ona, że sprawdzała kontrahenta w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak jednak ustalił organ pierwszej instancji pod wskazanym numerem NIP nie istnieje podmiot "H". Brak stosownej weryfikacji kontrahenta wynika również z zeznań prezesa skarżącej spółki S.W. Zeznał, że nie jest w stanie określić ilości wykonywanych przez "H" robót. Nie znał również możliwości tego podmiotu jeżeli chodzi o zaplecze techniczne umożliwiające wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Co jednak najbardziej istotne "H" była podmiotem niezarejestrowanym pod wskazanym przez siebie numerem NIP w ewidencji. Skarżąca spółka nie występowała też o sprawdzenie u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skargowego w Rzeszowie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT czy podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT i dokonuje stosownych rozliczeń w tym podatku. Słusznie tutaj organ pierwszej instancji zwraca uwagę na to, że weryfikacja kontrahenta za pośrednictwem Internetu nie może być uznana za spełniającą wymagania należytej staranności w tym zakresie. W Internecie w dalszym ciągu można znaleźć firmę "H" jako firmę działającą, pomimo tego, że jej właściciel zmarł w 2016 r. Co więcej dokonanej weryfikacji nie mogą świadczyć dokumenty z uzyskane w 2018 r. Są to dokumenty nie tylko uzyskane po znacznym upływie czasu po przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji ale także już po śmierci M.B. Jeżeli chodzi o transakcje z "I" to skarżąca spółka w rozpoznawanej sprawie nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez ten podmiot. Słusznie tutaj organ wskazuje, że we wcześniejszym okresie rozliczeniowym tj. IV kwartale 2014 r. taka dokumentacja była sporządzania. Także prezes "I" M. C. wskazywał, że prawie zawsze zawierane były stosowne umowy i dokumentacja była pełna. Spółka musiała także zdawać sobie sprawę z tego, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "Q" nie były wykonywane przez ten podmiot. Sama bowiem E.T. przyznała, że usługi były wykonywane nie przez nią lecz przez jej męża. Spółka zaś nie wskazała żadnych przekonywujących dowodów z których wynikałby, że pozostaje w niewiedzy co do rzeczywistego podmiotu wykonującego usługi. Skarżąca nie spełniała zatem przesłanek wynikających z wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału do przyznania jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo posiadania nieprawidłowych (nierzetelnych) faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach z uwagi na nie spełnienie przez niego wymogów zawartych w powołanych przepisach ustawy VAT. Nie było także powodów do ustalania przez organ kto rzeczywiście wykonywał usługi na rzecz skarżącej. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Z wskazanych powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.