I SA/Rz 521/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" spółka z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, i grudzień 2011 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. spółka z o. o. z siedzibą w R. (dalej Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej DIAS) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], wydana w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, i grudzień 2011 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 28 stycznia 2014 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tego samego dnia - wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS), przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec A. Spółki z o.o. z siedzibą w R., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych oraz sprzedaży kartonów, pudełek kartonowych i opakowań tekturowych. Dokumentowała sprzedaż towarów i usług za pomocą faktur VAT oraz przy zastosowaniu kasy rejestrujących. Świadczenie usług hotelowych i gastronomicznych dokumentowane było za pomocą kasy fiskalnej i opodatkowane według odpowiednich stawek VAT: 8% (usługi hotelowe oraz konsumpcja) i 23 % (wynajem sali, organizacja imprez okolicznościowych, sprzedaż kawy, herbaty, napojów alkoholowych i bezalkoholowych). Natomiast sprzedaż kartonów, pudełek kartonowych i opakowań dokumentowana była fakturami oraz opodatkowana stawką VAT 23 %. W toku postępowania analizą objęto ewidencję obrotu z tytułu działalności hotelarsko-gastronomicznej. Po przeprowadzeniu analizy dowodów księgowych, w tym dokumentujących dokonane zakupy i wykazane obroty Spółki, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą ww. nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów z tytułu organizacji imprez okolicznościowych. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia 27 listopada 2014 r., w którym wypowiedziano się także - w kwestii rzetelności i wadliwości prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Stwierdzono, że "księgi podatkowe spółki A. są nierzetelne w części niezaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży VAT za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011 r. części obrotu z tytułu organizowania imprez okolicznościowych". Uwzględniając powyższe ustalenia, nie uznano ksiąg podatkowych Spółki za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w części stwierdzonych nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej dalej O.p.). Odstępując od zastosowania metod szacunkowych, określonych w art. 23 § 3 O.p. zastosowano metodę wymienioną w art. 23 § 4 O.p. Obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono w oparciu o ilość zakupionego ciasta, w przeliczeniu na jednego uczestnika imprezy i pomnożeniu przez średni koszt uczestnictwa w imprezie - 150,00 zł. DUKS decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r. nr; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2011 r. w wysokości 7.810 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 13.955 zł, maj 2011 r. w wysokości 14.506 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 10.509 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 17.309 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 2.025 zł, październik 2011 r. w wysokości 17.677 zł i grudzień 2011 r. w wysokości 4.007 zł. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] października 2015 r. nr; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego w analizowanych sprawach nie zgromadzono dotychczas wystarczającego materiału dowodowego, który w sposób niebudzący wątpliwości pozwoliłby na oszacowanie podstawy opodatkowania - według zasad przyjętych przez organ I instancji. Organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrywania sprawy dokonał ustaleń, które zawarto w protokole z dnia 12 sierpnia 2016 r., do którego wniesiono zastrzeżenia pismem z dnia 8 września 2016 r. DUKS w ww. protokole stwierdził, że ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży VAT) Spółka za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. nie uznano za dowód "w zakresie (...) stwierdzonych nieprawidłowości", tj. niezaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży VAT części obrotu z tytułu organizowania imprez weselnych. W sprawie przyjęto metodę oszacowania podstawy opodatkowania, polegającą na ustaleniu liczby osób uczestniczących w imprezie na podstawie ilości zakupionych paczek weselnych w P. S. w L. Z uwagi na brak jakichkolwiek danych odnośnie ilości gości weselnych, przyjęto liczbę gości wynikającą z ilości zakupionych paczek weselnych, pomnożoną przez dwa. Opisana metoda pozwala na możliwie najdokładniejsze oszacowanie obrotu, gdyż zdecydowana większość gości weselnych to pary (np. małżeńskie, narzeczeńskie), ewentualnie goście zapraszani z osobą towarzyszącą. Uwzględniono przy tym także sposób organizacji przyjęć Spółki, która w ofercie prezentowanej na stronie internetowej, dotyczącej przyjęć weselnych, proponowała "szyszkę" - szt. 1 na parę. Z kolei dla ustalenia "ceny od osoby", w związku z faktem, że poprzez analizę zaewidencjonowanych obrotów z tytułu organizacji imprez nie można ustalić liczby uczestników imprezy, a co za tym idzie - ceny od osoby, przyjęto średnią cen, jaką Spółka zamieszczała w ofertach na stronie internetowej tj. 150 zł, 160 zł, 170 zł. Uwzględniając powyższe średnia "cena od osoby", przyjęta dla celów określenia podstawy opodatkowania według przyjętej metody oszacowania wyniosła 160 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów podatnika: P. S. w L. oraz w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej A. s.c. w N. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u ww. kontrahentów kontrolowanego nie stwierdzono nieprawidłowości. Równocześnie z uwagi na fakt, że Spółka w grudniu 2011 r. dokonywała znacznych odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, skontrolowano prawidłowość odliczenia podatku naliczonego VAT. W zakresie odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług za paliwo zakupione do samochodów nie stwierdzono nieprawidłowości. W związku z powyższym wartość podatku naliczonego i importu usług uwzględniono w kwotach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki. DUKS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2011 r. w wysokości 8.018 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 15.620 zł, maj 2011 r. w wysokości 16.799 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 20.414 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 22.805 zł, październik 2011 r. w wysokości 8.725 zł i grudzień 2011 r. w wysokości 3.081 zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co organ podatkowy błędnie przyjął iż należy dokonać oszacowania wysokości przychodu, - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez przedwczesne zastosowanie instytucji szacowania przychodu, - art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i brak wskazania przyczyn dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodów w postaci przesłuchania świadków; prezesa spółki Z. U., G. S., L. Ś., B. F., nie uznał jako dowód oględzin pomieszczenia, zestawienia pracowników. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym źródłem sporu w sprawie jest prawidłowość przyjętej przez organ kontroli skarbowej metody oszacowania podstawy opodatkowania za okresy: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r., a w konsekwencji wysokości oszacowanej podstawy opodatkowania. W ocenie DIAS w sprawie niewątpliwie istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Z ustaleń dokonanych przez DUKS wynikało bowiem, że obrót wykazany w urządzeniach księgowych prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zbyt niski w porównaniu do zakupionych ilości ciast, paczek weselnych i tortów. W związku z tym wezwano Spółkę do wskazania kwot obrotu z tytułu organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności wesel, organizowanych na przestrzeni 2011 r. Jednocześnie DUKS poinformował Spółkę, że w przypadku nie wskazania obrotu z tytułu organizacji imprez weselnych, organ kontroli skarbowej ustali podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania. Do strony zwrócono się również m.in. o udostępnienie umów z klientami na organizację imprez weselnych - dokumenty te nie zostały udostępnione. Podniesiono, że prowadzenie zgodnie z zasadami ekonomii działalności gospodarczej, polegającej na organizowaniu przyjęć (imprez) weselnych w restauracjach, a więc zdarzeń przyszłych, organizowanych w odległym okresie czasu od dnia zamówienia usługi, w których ma uczestniczyć kilkadziesiąt lub sto kilkadziesiąt osób, kosztownych i obarczonych dużym ryzykiem zarówno dla restauratora, jak i klienta - zamawiającego, nie odbywa się bez pisemnych umów oraz pobierania zaliczek, wiążących obie strony. DUKS w związku z twierdzeniem Spółki, że umów pisemnych nie sporządzono, a całość uzgodnień miała wyłącznie charakter ustny stwierdził, że na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania Spółki w podatku od towarów i usług, wobec czego organ był zobligowany kwotę niezaewidencjonowanego obrotu ustalić w drodze szacowania, kierując się art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Przyjęta metoda szacowania polega na ustaleniu liczby osób biorących udział w imprezach weselnych na podstawie ilości zakupionych paczek weselnych, jaką Spółka zakupiła w C. S. w L. - w konfrontacji z wykazanym z tytułu organizowania wesel obrotem. Według DIAS w analizowanej sprawie organ I instancji stosując metodę indywidualną, wyczerpująco uzasadnił jej wybór, zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ich analiza prowadzi do prawidłowych i logicznych wniosków końcowych. DIAS stwierdził, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatnika, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. W ocenie organu odwoławczego oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie ilości zakupionych paczek weselnych w P. S. w L., niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny odtwarza rzeczywistą podstawę opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach, co jest konieczne z uwagi na brak jakichkolwiek danych odnośnie ilości organizowanych imprez okolicznościowych w 2011 r., ilości gości weselnych oraz wszelkich kalkulacji kosztów dotyczących organizowania imprez okolicznościowych. Wskazał przy tym, że działanie podatnika prowadzącego - w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą - nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza właśnie jego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego to ryzyka nie może przerzucać na organy podatkowe. Co istotne w sprawie, w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego podatnik, pomimo wezwania, nie przedstawił listy osób, którym organizował imprezy okolicznościowe w 2011 r. oraz kalkulacji kosztów dotyczących organizowania imprez okolicznościowych, a więc podstawowych wielkości z punktu widzenia weryfikacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS wobec braku ze strony podatnika woli wyjaśnienia okoliczności faktycznych i powstałych wątpliwości, co do wysokości osiągniętego obrotu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, w pełni zasadne jest stwierdzenie, że metoda szacowania, zastosowana przez organ I instancji, pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie DIAS wszystkie podnoszone przez stronę w odwołaniu okoliczności mające w jej ocenie świadczyć o nieadekwatności przyjętej metody szacowania, tj. nie ustalenie przeznaczenia zakupionych na fakturę paczek weselnych, przyjęcie liczby "gości wynikającą z ilości zakupionych paczek weselnych pomnożoną przez dwa", przyjęcie liczby osób biorących udział w imprezach weselnych przekraczające rzekomo maksymalną pojemność sali, błędne ujęcie paragonu 22648 do obliczenia proporcji stawek VAT, określenie ceny "od osoby", zostały przez organ pierwszej instancji dostrzeżone, przeanalizowane i omówione w decyzji DUKS. W 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych, w tym organizowania imprez okolicznościowych. DUKS zwrócił uwagę na wysokość zadeklarowanego obrotu z tytułu świadczenia usług organizowania imprez okolicznościowych. W toku postępowania stwierdzono, że obrót jest zbyt niski w porównaniu do zakupionych ilości ciast, paczek weselnych i tortów. W ocenie organu odwoławczego wątpliwości organu pierwszej instancji co do rzetelności zadeklarowanego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są zasadne. Weryfikacja paragonów wykazała, że następujące rodzaje ciast były wykorzystywane na potrzeby restauracji i hotelu: sernik, szarlotka, "ciastko", ciasteczka drobne, deser. Stwierdzono - jak wynika z protokołu badania ksiąg z dnia 12 sierpnia 2016 r. - że Spółka zaopatrywała się w ciasta (w szerokim tego słowa znaczeniu) w P. S. w L. oraz w C. "U Ż." w R. - w P. S. kupowano paczki weselne, torty oraz ciasta i ciastka, natomiast w C. "U Ż." kupowano wyłącznie ciastka. W zakresie warunków współpracy z producentami ciast oraz terminów przydatności wyrobów do spożycia ustalono, że strona nie ma podpisanych żadnych umów o współpracy z dostawcami ciast i ciastek. Nie ma również żadnych dokumentów zamówień. Natomiast wydanie ciast Spółce było potwierdzone tylko fakturami, dowodów wydań zewnętrznych nie było. Terminy przydatności ciast były różne i wynosiły maksymalnie 7 dni, a paczek weselnych - 5 dni. Ciasta były sporadycznie i w niewielkich ilościach dostarczane przez Spółkę w ramach cateringu do Ośrodka Opiekuńczo-Leczniczego A. w N., co potwierdzają zeznania pracowników Spółki: G. S. - szefa kuchni, B. F. - kierownika recepcji oraz J. M. - kierownika A. w N. Bezspornym jest fakt, że były to ciasta, a nie paczki weselne. W ocenie DIAS w toku postępowania organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom świadków i strony, że paczki weselne wykorzystywane były w bieżącej działalności, nie zaś podczas imprez. DIAS zaakceptował również, że zeznania osób, o które wnosiła strona, tj. G. S. - kucharza oraz B. S. - kelnera, nic w tej kwestii nie wniosły, bowiem obydwaj nie pamiętali sposobu wykorzystania paczek weselnych. Przeanalizowano zatem wyjaśnienia innych osób. Zwrócono uwagę, że według zeznań M. S. paczkami weselnymi były kwadratowe przeźroczyste pudełka plastikowe, w których mieściło się ok. 0,5 kg różnych drobno pokrojonych ciast o dłuższym terminie przydatności do spożycia (5 dni od daty produkcji). W protokole badania ksiąg z dnia 12 sierpnia 2016 r. stwierdzono, że wyciąganie ciast z takich opakowań powoduje często ich uszkodzenie, a ciasto uszkodzone nie nadaje się do podania gościom. DIAS zwrócił uwagę, że ww. ustalenia, doświadczanie życiowe oraz przyjęty zwyczaj obdarowywania gości weselnych na zakończenie imprezy paczkami ciast (w postaci zapakowanych w pudełka, pokrojonych różnego rodzaju ciast i ciasteczek), który to zwyczaj stosowała również Spółka w swojej ofercie przyjęć weselnych - słusznie uznano, że zakupy paczek weselnych w P. S. nie mogły służyć codziennej działalności hotelu i restauracji, lecz wiązały się z organizacją tylko imprez weselnych. Przy weryfikacji wzięto pod uwagę paragony, które były wystawiane maksymalnie 5 dni od daty zakupu paczek weselnych. Przeprowadzona przez urząd kontroli konfrontacja faktur zakupu paczek weselnych z obrotami wykazanymi na paragonach z kas fiskalnych wykazała tylko dwa paragony, które w opisie zawierały sformułowanie: "organizacja imprezy", pozostałe paragony (4 sztuki) wyszczególniały tylko różne rodzaje menu. Ww. paragony mogły stanowić zapłatę za imprezy weselne, przy czym obrót na tych paragonach był za niski w stosunku do ilości zakupionych paczek weselnych. W związku z powyższym DIAS zgodził się ze stanowiskiem DUKS, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części niezaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. części obrotu z tytułu organizowania imprez weselnych. DIAS podkreślił, że wątpliwości DUKS słusznie budzi prawidłowość kwalifikacji paragonów dotyczących organizowania imprez okolicznościowych przez Spółkę. W związku z niespójnymi zeznaniami strony w zakresie stosowania opisów na paragonach z kas fiskalnych ewidencjonujących przychody z tytułu organizacji imprez weselnych - DIAS uznał, że DUKS słusznie dokonał ustaleń we własnym zakresie. Spółka stosowała na paragonach ogólne nazwy usługi tj.: "usługa hotelowa", "konsumpcja 8%", "konsumpcja 23%", "organizacja imprezy". DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stosowanie przez Spółkę na paragonach bardzo ogólnych nazw usługi w żadnej mierze nie pozwala na jednoznaczne i precyzyjne zidentyfikowanie świadczonych usług czy sprzedawanych towarów, zwłaszcza gdy są to usługi charakteryzujące się dużym stopniem złożoności. Zdaniem DIAS niesłuszna jest również ocena strony, że uwzględnienie paragonu nr 22648 zawierającego tylko stawkę VAT 23% do wyliczenia procentowego udziału stawek VAT powoduje zachwianie struktury stawek podatku od towarów i usług. DUKS do wyliczenia procentowego udziału stawek VAT w sprzedaży ogółem przyjął tylko takie stawki VAT jakie podatnik sam zastosował ewidencjonując obrót z tytułu imprez weselnych. Z opisu na ww. paragonie wynika, iż dotyczył on organizacji imprezy, zasadnie zatem uznano, że brak podstaw, aby dokument ten pominąć w ww. wyliczeniach. Kolejną kwestią jest "liczebność" imprez, jakie strona mogła organizować. Na stronie internetowej Spółka zamieściła ofertę informującą o dysponowaniu klimatyzowaną salą, mogącą pomieścić 150 osób w ustawieniu szkolnym, 180 osób w ustawieniu kinowym, także o salach: konferencyjnej, bankietowej i klubowej. Wszystkie sale służą do organizacji m.in. szkoleń, konferencji i imprez okolicznościowych. Przeprowadzone przez DUKS oględziny lokalu przyczyniły się do wyjaśnienia kwestii liczby osób, przekraczającej limit, jaki mogła pomieścić sala: ok. 100-110 osób. Ustalono, że sala konferencyjna połączona jest szerokimi drzwiami z salą restauracyjną, co bez wątpienia umożliwia organizację imprez dla liczby osób w wysokości przyjętej przez organ. DIAS uznał, że Spółka miała możliwości obsłużenia "przyjęć przez dwa dni pod rząd". Informacja o posiadaniu możliwości organizacyjnych obsługi tak długotrwałych (kilkudniowych) imprez, w których brała udział znaczna liczba gości wskazuje, że podatnik wraz z zespołem pracowników/współpracowników, którymi dysponował, mógł realizować nawet bardzo skomplikowane zlecenia. A. spółka z o. o. reprezentowana przez doradcę podatkowego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego - nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni i stosowania prawa podatkowego - na korzyść podatnika, zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy, dokonano bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęto wadliwe ustalenia faktyczne, pominięto najistotniejsze okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaniechano zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz oparto oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, a co za tym idzie, przyjęto wadliwie ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, przez co organ podatkowy błędnie przyjął, iż należy dokonać oszacowania wysokości przychodu. - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. - art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5 O.p. przez przedwczesne zastosowanie instytucji szacowania przychodu, wybór metody nie zmierzającej na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej przez co metoda ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu prowadziła do wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania. - art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i brak wskazania przyczyn dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodów w postaci przesłuchania świadków; prezesa Spółki Z. U., G. S., L. Ś., B. F., nie uznał jako dowód oględzin pomieszczenia, zestawienia pracowników. W obszernym uzasadnieniu Spółka rozszerzyła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Rozstrzygając sprawę organy nie naruszyły prawa procesowego, w takim stopniu aby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. A tylko w takim przypadku ewentualne naruszenia mogłyby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba w pierwszej kolejności wskazać, że nie doszło do naruszenia przepisów art129, 121 § 1 , 122 , 187 § 1 i 190 o.p. wskazujących na zasady jakimi powinien kierować się organ prowadzą postępowanie dowodowe przy gromadzeniu a następnie ocenianiu dowodów. Z zasad tych, a to zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika , jak także z zasady legalizmu wynika konieczność prowadzenia postępowania dowodowego obejmującego wszelkie istotne do wyjaśnienia stanu faktycznego dowody. Chodzić tutaj będzie o zgromadzenie wszelkich koniecznych do ustalenia prawdy obiektywnej dowodów. Organy powinny działając z urzędu przeprowadzić wszelkie istotne dowody zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Powinny w ramach prowadzonego postępowania również przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę ( podatnika ) , jeżeli są one istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie mają one przy tym obowiązku przeprowadzania wszelkich możliwych do przeprowadzenia dowodów ale tylko tych które są istotne dla ustalenia stanu faktycznego . Nie ma przy tym obowiązku ich przeprowadzania, jeżeli stan faktyczny został już wyjaśniony innymi dowodami zgodnie z tym, co ma wynikać z dowodów nowych. Postępowanie dowodowe musi toczyć się sprawnie i szybko ale też być kompleksowe i wszechstronne w zakresie w jakim wymaga tego zasada prawdy obiektywnej. Trzeba tez pamiętać o tym, że niektóre dowody musza zostać przeprowadzone lub udostępnione przez podatnika bo tylko on ma do nich dostęp. Nie udostepnienie takich dowodów przez podatnika nawet w formie usprawiedliwiającej takie działanie nie może obciążać organów podatkowych. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania korzystnych dla niego okoliczności, co do których organ nie ma możliwości uzyskania dowodów bez jego pomocy. Odmowa ich udostepnienia ( także w razie próby usprawiedliwiania takiego działania np.: brakiem pamięci ) obciąża podatnika , nie zaś organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły cały szereg dowodów mających na celu wyjaśnienie czy ewidencja księgowa, a w szczególności rejestry sprzedaży podatnika są rzetelne w odniesieniu do wykazanych w nich przychodów z organizacji imprez ( np.; wesel ). Organy powzięły w tym zakresie wątpliwości dokonując porównania na podstawie wielkości ujawnionych zakupów różnorakiego asortymentu ciast , w tym ciast oznaczonych jako paczka weselna. Wielkość wykazanej sprzedaży imprez weselnych z wielkością zakupionych ciast pozwalały organom na prawidłowe zakwestionowanie rzetelności dokumentacji ( ksiąg podatkowych ) w tym zakresie i uznanie ich za nierzetelne. W tym zakresie organ przeprowadził organ dowód z przesłuchania Z. U. na okoliczność wątpliwości jakie zaistniały w tym zakresie. Słuchany właściciel spółki ( jak i członek jej zarządu ) w trakcie przesłuchania odnośnie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zasłonił się niepamięcią. Wykazał w tym zakresie totalna niepamięć zarówno co do szczegółów prowadzonej działalności, jak też jej zasad. Wskazał, że nie pamięta dla ilu osób organizował wesela w 2011 r, nie pamięta ile razy w miesiącu były organizowane wesela, nie wskazał jaki był cennik za poszczególne imprezy , nie wskazał, jakie umowy były zawierane , nie podał szczegółów odnośnie zapłaty za imprezy lub zaliczek na ich wykonanie. W swoich zeznaniach nie ujawnił zatem żadnych faktów mogących pozwolić organom na weryfikacje badanych dokumentów w kierunku dla niego korzystnym. Organy bez jego " pomocy " nie były w stanie ujawnić dowodów mogących pozwolić na weryfikacje dokumentacji księgowej. Istotnych wiadomości nie ujawnili w trakcie przesłuchań również pracownicy przedmiotowej spółki ( podatnika ) , którzy również co do głównego zakresu przesłuchania nie podawali szczegółów zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą. Potwierdzali oni tylko znane już postepowaniu fakty, że ciasta były zakupywane m.in. w c. S. w L. i były wykorzystywane również w innym celu niż na wesela, a to były w ofercie restauracji ( hotelu ) czy też wykorzystywano je dla osób mających wykupione śniadanie do usługi noclegu. Brak jest w zeznaniach tych świadków konkretnych i rzeczowych danych na temat ilości zrealizowanych imprez i liczebności gości na poszczególnych imprezach w roku 2011 r. Dokładnych danych nie przedstawiła również przesłuchana w trakcie postępowania M. S- przedstawiciel cukierni produkującej ciasta i paczki będące następnie przedmiotem obrotu przez podatnika. Nie ujawniono zatem dowodów, na podstawie których możliwe by było usuniecie wątpliwości co do prawidłowości dokumentacji ewidencyjnej w tym zakresie jak także, na podstawie których możliwe byłoby określenie wysokości dokonanego obrotu. Nie było przy tym informacji aby można przeprowadzić inne, istotne dowody w tym zakresie. Przeprowadzono przy tym oględziny lokalu wykazujące ,że w ustawieniu codziennym przy stolikach mieściło się 110 osób. W takim przypadku zaistniały podstawy do zastosowania szacowania przychodu określone w art. 23 § 1 pkt 2 op, a mianowicie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Nie zaistniała przy tym również przesłanki z art. 23 § 2 pkt 1 lub 2 o.p. czyli niemożliwe było określenie wysokości podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach organ słusznie przystąpił do oszacowania podstawy opodatkowania. Trzeba przy tym wskazać, że od 1.01. 2016 r skreśleniu uległ przepis art. 23 § 4 o.p. wskazujący na pomocnicze stosowanie metody szacowania innej niż określone w art. 23 § 3 o.p. Aktualnie metody tam wskazane wymienione są jedynie przykładowo i równorzędne z nimi będą inne metody, jeżeli pozwolą na dokładne ustalenie podstawy opodatkowania, a szczególności będą zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ jest zobligowany do przedstawienia uzasadnienia co do wybranej metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wykazał dlaczego przyjęta przez niego metoda oszacowania jawi się jako najlepsza i wybór jego nie może być skutecznie zakwestionowany w oparciu o ujawnione w trakcie postepowania fakty. Dalsze wywody należy poprzedzić kilkoma ogólnymi uwagami odnośnie instytucji oszacowania. Oszacowanie zawsze będzie prowadziło do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Z samego założenia tej metody wynika, że wartość podstawy opodatkowania będzie mniej lub bardziej odbiegać od wartości rzeczywistej. Nie jest to metoda służąca ustaleniu idealnej, prawdziwej wartości podstawy opodatkowania. Jest to reakcja ustawodawcy na sytuacje wywołane przez nieuczciwych podatników , kiedy przedłożona przez nich podstawa opodatkowania nie jest prawdziwa ( księgi nie są rzetelne ) , a brak jest możliwości określenia podstawy w oparciu o zgromadzone dowody. W takim przypadku zastosowanie ma ta metoda. Z samej więc jej istoty wynika możliwość niedokładnego ustalenia wartości podlegającej określeniu. Jako wytyczna mająca istotne znaczenie przy określaniu tej wartości jawi się zakaz karania podatnika za pomocą tej metody. Dokonywane oszacowanie nie może więc zmierzać do swoistego ukarania podatnika ustaleniem zawyżonej wartości ( do ukarania służą inne środki ) . Wytyczna prawidłowego szacowania jest zmierzanie do jak najdokładniejszego ustalenia wartości obiektywnej ( prawdziwej ). Zdając więc sobie sporawe z tolerowalnej niedokładności tej metody dla oceny prawidłowości postępowania organów w sposób zgodny z prawem procesowym i materialnym należy po pierwsze ustalić czy zastosowana metoda jest najlepsza spośród wszystkich możliwych, a po drugie czy w sposób możliwe dokładny określa wysokość podstawy opodatkowania. W obydwóch przypadkach odpowiedź na tak zadane pytania w realiach niniejszej sprawy jawi się jako pozytywna. Organy w trakcie postępowania wykazały dlaczego taka metoda jawi się jako najdokładniejsza dla oszacowania przychodu. Wskazały na charakter paczki weselnej , która jawi się jako prezent wręczany gościom na weselach. Jakkolwiek sama M. S. wskazała, że jest to wewnętrzna nazwa nadana tej paczce przez Cukiernię to jednak jej istota , wygląd, zawartość , trwałość ciasta , czas zamawiania pozwalają ocenić ,że organy mogły przyjąć ,że podstawowym celem zakupu takiego charakterystycznego zestawu ciasta jest ofiarowanie go w charakterze prezentu dla gościa weselnego. Ta argumentacja zyskuje potwierdzenie w fakcie, że w ramach oferty organizowania wesel wskazywano możliwość dostarczania zestawów- prezentów dla gości weselnych . Z jednej strony mamy więc do czynienia z zestawem ciasta nadającym się na prezent dla gości weselnych , a z drugiej strony mamy ofertę przygotowania takich zestawów w ramach organizacji wesela. Dwie te okoliczności pozwalają przyjąć ,że podstawowym celem zakupu takiej paczki było oferowanie jej gościom weselnym. Takie rozumowanie organu jest też uzasadnione tym ( co organ podnosi ) ,że oprócz tych paczek dokonywano zakupu ciast ( i to w dużych ilościach ) nie zapakowanych, mogących służyć bezpośrednio do wyłożenia do konsumpcji podczas wesela. Szacowanie liczby gości wesela po ilości przygotowanych i zakupionych paczek weselnych jawi się więc jako uzasadnione. Jako nie naruszające zasad doświadczenia życiowego i logiki jawi się również przyjęcie, że jedna paczka była oferowana dwóm gościom weselnym ( parze ). Ustalenie to jest możliwe do przyjęcia w ramach przyjętej metody szacowania. Należy zauważyć, że oczywiście możliwe jest to ,że paczkę taką otrzymała osoba będąca na weselu samotnie ( a więc była ona dla jednej osoby ) czy też ,że otrzymała ją rodzina z dziećmi ( kilka osób ). Nie ma to jednak znaczenia, bo organ stosował szacowanie, które będzie miało pewne niedokładności ( jak wyżej wskazano ) i o prawidłowości zastosowanej metody szacowania będzie świadczyła jej zasada – reguła, nie zaś możliwe od niej odstępstwa ( jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, są akceptowalne ). Jeżeli reguła jest prawidłowa to sama metoda będzie musiała być uznana za prawidłową. Nie będzie również miały znaczenia fakty, że ciasta z tych paczek były używane w innych celach ( śniadania hotelowe czy sprzedaż w restauracji ). Nie można bowiem wykluczyć ,że nie rozdane ciasta były w ten sposób wykorzystywane. Sama zasada iż głównym celem zakupu ciast było rozdanie dla gości weselnych jest trafna i uzasadniona. W tym zakresie nie można zgodzić się z argumentami skarżącego, że zakupywano je do innych celów, skoro jak stwierdziły organy zakupiono również cały szereg innych ciast ( nie tylko w cukierni S. ale też w innej cukierni). Wybrana metoda , jak organy słusznie przyjęły jest metodą pozwalającą na ustalenie z największa możliwa dokładnością ilości gości obecnych na weselu ( zakupiona ilość paczek * 2 osoby ) . Brak jest dokładniejszej metody pozwalającej na ustalenie ilości osób obecnych na weselu. Po raz kolejny należy podkreślić ,że chodzi o szacunek tej liczby osób a nie dokładne ich ustalenie. Dokładne określenie ich ilości byłoby możliwe, gdyby podatnik przedstawił dokładne dane w tym zakresie , czego jednak niestety nie uczynił. Metoda przyjęta przez organy jest logicznie uzasadniona , jak też ma swoje uzasadnienie w doświadczeniu życiowym. Jej przyjęcie nie prowadzi do ukarania podatnika ustaleniem podstawy opodatkowania. Przeciwko prawidłowości przyjętej metody nie świadczą argumenty dotyczące wielkości sali wynajmowanej na wesela. Pomijając już sam fakt, że w ofercie hotelu H. dostępnej na stronie internetowej podaje się wielkość sali na uroczystości weselne na 150 osób, należy wskazać, że ustawienie stolików w trakcie dokonywania oględzin może podlegać zmianie i przy uwzględnieniu, że w hotelu jest kilka sal mogących przyjmować gości zaplanowanie wesela na kilkadziesiąt czy kilkanaście osób więcej jest z pewnością możliwe. Istnieje również możliwość zorganizowania wesel w kolejnych dniach. W tym zakresie reprezentant podatnika co do również zasłonił się niepamięcią, zaś w piśmie z dnia 06.07.2016 r. ( k. 582 ) pełnomocnik skarżącego stwierdził " że wesela można organizować we wszystkie dni tygodnia ". Nie podał natomiast kiedy były rzeczywiście organizowane. W takim układzie materiału dowodowego i stanowiska strony nie jest wykluczone ustalenie ,że były wesela organizowane w kilku dniach. W tym aspekcie pojemność sali nie jest argumentem wykluczającym przyjętą metodę szacowania. Podobnie nie wykluczy jej ilość personelu zatrudnianego legalnie na poszczególne wesela. Nie budzi wątpliwości, że osoby do obsługi takich imprez mogą być zatrudniane na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło bez sporządzania stosownej dokumentacji i wynagrodzeniem wypłaconym " do ręki". Jest to tym bardziej wiarygodnej w sytuacji gdy sam Z. U. stwierdził, że pieniądze za wesela były przekazywane " do ręki" bez spisywania żadnych umów. Bez zaliczek. Przy takim sposobie przyjmowania zleceń jest przecież możliwe, że i personel był zatrudniany bez umów. W tych okolicznościach argument o braku zatrudnionych osób umożliwiających przeprowadzenie imprezy nie jawi się jako dyskwalifikujący przyjętą metodę szacowania. W tych okolicznościach sąd uznał ,że nie doszło do naruszenia przepisów prawa o szacowaniu. W tych okolicznościach jako nie naruszające prawa materialnego musi być uznana sentencja decyzji określająca podatek od towarów i usług. Organ na podstawie dokonanego szacowania prawidłowo określił obrót skarżącej a także należny podatek od towarów i usług. Nie stanowi naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy brak omówienia w uzasadnieniu treści zeznań przesłuchanych świadków. Jakkolwiek tego typu zapisy powinny w decyzji się znaleźć , to jednak z zeznań tych świadków nie wynikają tego typu fakty, które by w sposób szczególnie istotny wskazywały nie niezgodność z przepisami prawa wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nie sposób uznać, że brak ich omówienia miał wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa sąd skargę oddalił.