I SA/Rz 374/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2017 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] marca 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania S. M. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 17 664,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 20 marca 2017 r. S. M. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2017r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (kwotę zobowiązania podatkowego) w wysokości 0,00 zł (poz. 54), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 166.144,00 zł (poz. 56), kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 95.000,00 zł (poz. 57), w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 95.000,00 zł (poz. 59) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.144,00 zł (poz. 61). W dniu 30 maja 2017 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za luty 2017r., w której wykazał: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (kwotę zobowiązania podatkowego) w wysokości 0,00 zł (poz. 54), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 183.808,00 zł (poz. 56), kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 112.664,00 zł (poz. 57), w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 112.664,00 zł (poz. 59) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.144,00zł (poz. 61). Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2017 r. S. M. zwrócił się m.in. o stwierdzenie nadpłaty podatku wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2017r. w kwocie 17 664,00zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązań w podatku VAT, z tytułu korekt. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 17 664,00 zł. Organ stwierdził, że za luty 2017 r. podatnik nie dokonał wpłaty podatku na konto urzędu skarbowego, a w deklaracji VAT-7 zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł. Ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wynika, że zarówno zobowiązanie, jak i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie uległy zmianie i wynoszą odpowiednio 0,00 zł i 71 144,00 zł. Natomiast zmianie uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organu, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zwiększenie kwoty zwrotu podatku wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2017r. nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz.201 ze zm – dalej: O.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji S. M. zarzucił błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 O.p. polegającą na przyjęciu, że warunkiem powstania nadpłaty jest poniesienie przez podatnika ekonomicznego ciężaru tego podatku, a ponadto brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, podatnik swoim działaniem wydał bowiem dwie odmienne dyspozycje: 1) składając korektę deklaracji - skorzystał z prawa wynikającego z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, 2) składając wniosek o nadpłatę - skorzystał z prawa wynikającego z art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła nadpłata, a interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 O.p. dokonana przez organ I instancji była prawidłowa, ponieważ zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług - jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ sprzecznych ze sobą działań, z powodu dokonania zaliczenia ww. kwoty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za 2013r. organ stwierdził, że w wyniku nieprawidłowości w księgowaniu z systemu [...] zostały wygenerowane i wydrukowane postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu z dnia 21 czerwca 2017 r. o nr [...] i nr [...] r., ale nie zostały one doręczone podatnikowi, dlatego nie weszły do obiegu prawnego i nie można z nimi łączyć żadnych skutków prawnych. Ponadto dotyczyły one zaliczenia zwrotu, a nie zaliczenia nadpłaty, w związku z czym nie zaistniała zarzucana w odwołaniu sprzeczność stanowisk po stronie organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art.72 § 1 pkt 1 w zw. z art.75 w zw. z art.120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, polegające na błędnej wykładni w/w przepisów oraz błędnej wykładni definicji "nadpłaty" zawartej w tym przepisie prawnym i przyjęciu, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, jako przesłanki sine qua non dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do utrzymania w mocy błędnej decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2017r. w kwocie 17.664,00zł. - art. 7, art.77 i art. 80 k.p.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechania zebrania pełnego materiału dowodowego i dokonanie jego niepełnej oceny, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organu I instancji dotknięte było wadami, było wewnętrznie sprzeczne i pozbawione transparentności, zwłaszcza, że organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem przy jednoczesnym zaliczeniu kwoty 17.664,00zł na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za rok 2013r., a jego późniejsze działania uwzględniały to zaliczenie oraz gdy istotą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości jest istnienie nadpłaty i zobowiązania/zaległości. - art. 81a k.p.a. przez rozstrzygnięcie wątpliwości organu na niekorzyść strony w sytuacji gdy organ uznał, iż skarżący wydał dwie odmienne dyspozycje, podczas gdy skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sposób jasny i precyzyjny wyraził wolę stwierdzenia nadpłaty i zaliczenia kwot określonych wnioskiem na poczet zobowiązań w podatku VAT z tytułu korekt. - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że na skutek złożonych deklaracji i korekt skarżący wykazał, iż na koncie urzędu skarbowego bezpodstawnie zalega kwota o 17.664,00 zł większa niż należna. W związku z powyższym skarżący w sposób jednoznaczny wydał dyspozycję poprzez stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie tej kwoty na poczet zobowiązań w podatku VAT z tytułu korekt. Tym samym argumentacja organu, iż skarżący wydał dwie odmienne dyspozycje jest chybiona. W takiej sytuacji pojawiąjąca się wątpliwość po stronie organu co do wyboru uprawnienia, z którego chce skorzystać podatnik, powinna być rozstrzygnięta na korzyść podatnika, a więc zgodnie z literalnym brzmieniem wniosku. Stanowisko organów podatkowych uznających, że brak wpłaty za miesiąc luty 2017r. warunkuje odmowę stwierdzenia nadpłaty, jest błędne na gruncie powołanego w skardze orzecznictwa, zgodnie z którym podatnik nie ma obowiązku faktycznego ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku. Zdaniem skarżącego, postępowanie organów podatkowych dotknięte było szeregiem wad, działania te były wewnętrznie sprzeczne i pozbawione transparentności, przez co uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji prawidłowe zakończenie sprawy poprzez zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem jednocześnie zaliczyły kwotę 17.664,00zł na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za rok 2013r. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo - technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ona charakter formalny i sama w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jej istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości to w momencie jej wykonania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Skoro więc organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań, to odmowa zaliczenia nadpłaty jest sprzeczna z czynnością rachunkowo-techniczną. Z przekazywanych do skarżącego postanowień i upomnień określających wysokość należności jasno wynika, iż kwota 17.664zł została uwzględniona, co zmniejszyło wysokość należności. Dlatego fakt uznania nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącego nie może być uznany za błąd, tym bardziej że późniejsze działania organów podatkowych uwzględniały i opierały się na okoliczności zaliczenia kwoty 17.664zł na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za rok 2013r. Powoływanie się na błąd systemu nie zwalnia organów z obowiązku działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżący zarzucił też, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dał wiarę jedynie twierdzeniom podnoszonym przez organ podatkowy, nie rozstrzygając okoliczności podnoszonych przez skarżącego, czym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, ale także zaufania obywateli do organów podatkowych. Ponadto organ podatkowy rozstrzygnął istniejące wątpliwości na niekorzyść strony naruszając zasadę określoną w art. 81a k.p.a. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu zostały doręczone podatnikowi, a zatem weszły do obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dniu 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2017r. w kwocie 17 664,00zł i zaliczenia jej na poczet zobowiązań podatku VAT z tytułu korekt. W korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej w dniu 30 maja 2017r. podatnik wykazał zwiększoną kwotę podatku naliczonego do odliczenia (z kwoty 366.204,00zł do kwoty 383.868,00zł) oraz zwiększoną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy ( z kwoty 95.000,00zł do kwoty 112.664,00). Nie uległa zmianie kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (0,00zł), ani kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ( 71.144,00zł). Zgodnie z art.87 ust.1 ustawy o VAT, w razie gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Specyfika rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług polega na tym, że podatnik samodzielnie oblicza wysokość podatku należnego w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi i obliczoną kwotę podatku należnego ma prawo obniżyć o kwotę podatku naliczonego. Może się tak zdarzyć, że pomimo dokonania przez podatnika czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym nie zawsze nastąpi przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Z art.99 ust.12 ustawy o VAT wynika, że efektem rozliczenia VAT może być nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Czym innym jest więc zobowiązanie podatkowe, z którym wiąże się obowiązek wpłaty podatku, a czym innym różnica podatku wykazana do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dalsze przepisy tej ustawy wskazują w jakich sytuacjach i terminach następuje zwrot różnicy podatku na rzecz podatnika. Dokonując samoobliczenia podatku i następnie korygując to obliczenie zawarte w pierwotnej deklaracji podatnik może odliczyć podatek naliczony, którego nie odliczył wcześniej. Zwiększenie podatku naliczonego lub zmniejszenie podatku należnego i wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 wyższej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym nie jest jednak równoznaczne z powstaniem nadpłaty. O tym bowiem, czy w takim przypadku powstanie nadpłata decyduje to czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art.72 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na równi z nadpłatą traktuje się także kwoty wymienione w art.72 § 1a, 1b i § 2 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków wymienionych w art.72 § 1 pkt 2-4, § 1a, § 1b i § 2 O.p. Rozważenia wymaga zatem, czy dokonane przez podatnika rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług spełnia przesłanki nadpłaty w myśl art.72 § 1 pkt 1 O.p., tj. czy wystąpił nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, w której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. O nadpłacie można więc mówić wtedy, gdy został zaspokojony (uregulowany) podatek, ale okazało się, że zakres zaspokojenia przekracza prawidłowy rozmiar tego podatku w całości (podatek nienależycie zapłacony) albo w części (podatek nadpłacony). Jednym więc z niezbędnych elementów porównawczych dla zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty jest zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego w postaci podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10). Z zalegających w aktach deklaracji VAT-7 za luty 2017r. oraz jej korekty z dnia 30 maja 2017r. wynika, że wykazana kwota zobowiązania podatkowego nie uległa zmianie i wynosi 0,00zł. Zmieniła się natomiast wysokość podatku naliczonego oraz kwota wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o VAT, a nie w Ordynacji podatkowej. Zatem instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. (por. wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1347/13, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy słusznie uznały organy, że nie wystąpiła nadpłata, bo w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2017r. nie wystąpił nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Z tych względów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów art.72 § 1 pkt 1 w zw. z art.75 O.p. Sąd uznał też za niezasadne pozostałe zarzuty skargi. Część z nich odnosi się do naruszenia przez organy przepisów k.p.a., które w niniejszej sprawie nie mogły mieć i nie miały zastosowania, bo postępowanie przed organami toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów art.122, art.187§1 i art.191 O.p. są nietrafne, bo w ocenie Sądu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione, zresztą skarżący nie wskazał – poza gołosłownymi stwierdzeniami – jakie okoliczności pozostały niewyjaśnione czy też jakich niezbędnych czynności organ nie wykonał. Na prawidłowość stanowiska w zakresie nadpłaty nie ma wpływu wydanie przez organ postanowień w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku, niezależnie od tego czy weszły one do obrotu – jak twierdzi podatnik, czy nie – jak uważa organ. Jak wyżej wskazano, postępowanie w sprawie zwrotu podatku (uregulowanego w art.87 ustawy o VAT), jest postępowaniem odrębnym od instytucji stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art.75 O.p., mimo że do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art.76, art.76a, art.77b, art.79 i art.80 O.p. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu była decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, a w tym zakresie postępowanie organów podatkowych i wydane decyzje nie naruszają prawa. Sąd nie może oceniać zgodności z prawem postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku, bo – o ile weszły do obrotu – mogły być przedmiotem odrębnego zaskarżenia. Dokonując natomiast oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia, bo jak wyżej wskazano, nie narusza ona prawa materialnego, ani przepisów procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.