I SA/Rz 346/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2020 r. spraw ze skarg L.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego L.K. kwotę 7.897 (siedem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) decyzjami z [...] listopada 2016 r. określił L. K. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i okres od kwietnia do grudnia 2014 r. Organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie zarejestrował w rejestrze dostaw za marzec 2014 r. i nie wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług czynności zamiany lokalu mieszkalnego nr [...], mieszczącego się w budynku przy ul. U. we wsi Ż. gm. P., na działce nr 16/2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem we współwłasności działki nr 16/4, na nieruchomość gruntową, składającą się z działek nr 27/11 i 27/12, położoną w P., udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 14 marca 2014r., Rep. A [...]. Odwołania od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji wniósł L. K. (dalej: Skarżący), a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy te decyzje (decyzje DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], nr [...]). DIAS podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że wspomniana wyżej transakcja zamiany stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: (u.p.t.u.) i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazuje na to złożone przez Skarżącego w akcie notarialnym, dotyczącym kwestionowanej transakcji, oświadczenie, że Skarżący czynności objętych aktem notarialnym dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą oraz że przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a wartość brutto zbywanego lokalu, zawiera należny podatek od towarów i usług. DIAS wskazał, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie mogą stanowić dowodu na to, że umowa zamiany została wykonana w ramach zarządu majątkiem osobistym strony. Sam fakt, że nabycia przedmiotowego gruntu dokonał Skarżący jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze podatnik działał w momencie jego sprzedaży. Także przyczyny nieujmowania kosztów budowy budynku mieszkalnego w kosztach działalności gospodarczej mogą być inne niż deklarowany przez stronę cel osobisty inwestycji. O dokonaniu przez Skarżącego czynności zamiany w charakterze podatnika podatku od towarów i usług świadczy również fakt, że w 2012 r., wskutek podziału majątku dorobkowego Skarżącego i jego żony, stał się on w całości właścicielem działki nr 16/2 i posadowionego na niej budynku. Ponadto działki o nr 27/11 i 27/12 uzyskane w wyniku zamiany nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy L. K. i wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji inwestycji budowlanej, a transakcja służyła zaspokojeniu potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W decyzjach DIAS podkreślono, że parametry wzniesionego budynku, jak i potrzeby mieszkaniowe Skarżącego i członków jego rodziny, nie dają podstaw do uznania, że wzniesiony budynek miał służyć zaspokojeniu ich osobistych potrzeb. Za centrum życiowe strony należało uznać dom jednorodzinny usytuowany w T. przy ul. Z. S. [...]. Adres ten był również głównym adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika. Z zapisów aktu notarialnego wynikało, że do momentu dokonania zamiany nieruchomości w przedmiotowym budynku nie zamieszkał Skarżący, ani żaden z członków jego rodziny, a sam budynek nie był doprowadzony do stanu użytkowania; w § 9 aktu notarialnego zostały zawarte postanowienia dotyczące rękojmi, zgodnie z którymi, Skarżący jako przedsiębiorca przyjął odpowiedzialność za jakość lokalu oraz zobowiązał się do wykonania w nim, własnym kosztem i nakładem, prac wykończeniowych, w terminie do dnia wydania lokalu. DIAS odnośnie do twierdzeń podatnika, że jego oświadczenia woli odnośnie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zawarte w akcie notarialnym z dnia 14 marca 2014 r. zostały skutecznie cofnięte (sprostowane) aktem notarialnym z dnia 22 marca 2016 r., stwierdził, że z oświadczenia podatnika wynika, że w rzeczywistości akt notarialny z dnia 22 marca 2016 r. nie został zawarty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska podatnika, że działał on w błędnym przekonaniu, że czynności te podejmuje jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością (zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego objęta była m. in. sprzedaż nieruchomości). Organ odwołał się do innych aktów notarialnych z 4 czerwca 2014 r. i 28 listopada 2014 r., w których podatnik zawarł oświadczenia, że czynności objętych tymi aktami dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jak również, że jest właścicielem sprzedawanych nieruchomości, a nabycie nastąpiło do jego majątku osobistego, a mimo to, czynności te zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i listopad 2014 r. Skarżący wniósł skargi na decyzje DIAS z dnia [...] kwietna 2017 r. i zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 2 ust. 12 i 12a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez błędne ich zastosowanie w sprawie i uznanie zbycia w ramach umowy zamiany nieruchomości prywatnej za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym uznaniu skarżącego za podatnika tego podatku; - z ostrożności procesowej - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., przez całkowite pominięcie tego przepisu i zastosowanie przez organ stawki podatku 8% bez zbadania okoliczności możliwego zwolnienia z VAT, 2) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j-t. Dz. U. z 2017r.,poz. 201, ze zm. - dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności przez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązku podatkowego przez Skarżącego i jednoczesnym pomijaniu fragmentów, które takiej tezie wprost przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. – I SA/Rz 368/17 – oddalił skargi. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2020 r. I FSK 1812/17- uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, przy czym orzekł również w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że WSA dokonał prawidłowej i szczegółowej oceny zarzutów podniesionych w skardze (chodzi o zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące zagadnienia: uznanie Skarżącego za podatnika w odniesieniu do transakcji zamiany nieruchomości), a także ocenił wszystkie istotne okoliczności w tym zakresie, co powoduje, że Skarżący nie podważył dokonanej przez WSA oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Oznacza to, że ocena naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. NSA wskazał dalej, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego – niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u poprzez uznanie transakcji zamiany nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, polegającą opodatkowaniu VAT i tym samym uznaniu Skarżącego za podatnika VAT w zakresie zbycia, podczas gdy celem tej umowy było pozyskanie działek, położonych obok działek nabytych uprzednio przez Skarżącego na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej, zaś znajdujący się na działce nr 16/2 budynek mieszkalny, będący przedmiotem zamiany, nie był ani wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nawet z nią związany o czym świadczy jednoznacznie materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. Reasumując NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że transakcja zamiany nieruchomości, której dokonał Skarżący w marcu 2014 r. była czynnością dokonaną przez Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na pominięciu podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., bez zbadania okoliczności obligatoryjnego zwolnienia z VAT. NSA podał dalej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje zatem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotyczącej przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli prawidłowości działania organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawy zważył, co następuje: Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA polecił w ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie oceny, czy działające w niniejszej sprawie organy podatkowe przeanalizowały okoliczności tej sprawy pod kątem możliwości zastosowania do przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Zauważył, że przedmiotem oceny sądu administracyjnego nie są wypowiedzi organu zawarte w odpowiedzi na skargę, która jest jedynie pismem procesowym tego organu, a w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia. To decyzja, a nie pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę podlega badaniu przez sąd administracyjny. Z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) i b) u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że: 1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, że podniesienie przez Skarżącego zarzutu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. dopiero w skardze do WSA nie stanowi usprawiedliwienia dla organów rozpatrujących sprawę, że dopiero w odpowiedzi na skargę odniosły się do tego zarzutu. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem przedmiotem zaskarżenia. W decyzji powinny się znaleźć rozważania w zakresie dotyczącym kwestii zwolnienia w VAT odnoście do dokonanej transakcji. Wobec treści uzasadnienia decyzji nie budzi wątpliwości, że brak jest argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie dokonuje rozpatrzenia sprawy, jego ustawowe kompetencje, znajdujące oparcie w Konstytucji RP, sprowadzają się do kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Skoro w zaskarżonych decyzjach brak jest wypowiedzi organu w omawianym zakresie – zwolnienia w VAT, a wypowiedź organu zawarta w odpowiedzi na skargę nie usuwa tego braku, to niewątpliwie w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. Naruszenie przepisów procesowych dotyczy norm dotyczących elementów składowych decyzji, a mianowicie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U 2019 poz. 900 ze zm.). Dodać należy, że z odpowiedzi na skargę wynika, że organ analizował okoliczności mogące być podstawą do zwolnienia z VAT, jednak stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzą. To sformułowanie świadczy o wadliwości uzasadnienia decyzji. Opisana wyżej kwestia zwolnienia w podatku od towarów i usług wymaga przedstawienia i rozważenia w części motywacyjnej decyzji. Skoro tak wadliwie sporządzone decyzje powodują, że kwestia zwolnienia w VAT nie poddaje się badaniu przez sąd administracyjny, to ten był zobligowany do uchylenia zaskarżonych decyzji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. Ponowne rozpatrzenie spraw w postępowaniu podatkowym będzie ograniczone do kwestii omówionego wyżej problemu zwolnienia w VAT. Kwestie przesądzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wymagają objęcia ponownym rozpatrywaniem spraw przez organ. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów 7 897 zł składają się następujące kwoty: 1500 zł i 500 zł – tytułem wpisów uiszczonych od skarg, 480 zł i 5400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego – radcy prawnego (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. 2018 poz. 265) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.