I SA/Rz 344/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. spraw ze skarg J.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2023 r. - nr 1801-IOV-1.4103.80.2020, - nr 1801-IOV-1.4103.81.2020, - nr 1801-IOV-1.4103.82.2020, - nr 1801-IOV-1.4103.83.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargi.

Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 kwietnia 2023r. nr 1801-IOV-1.4103.80.2020, nr 1801-IOV-1.4103.81.2020, nr 1801-IOV-1.4103.82.2020 i nr 1801-IOV-1.4103.83.2020, utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2020 r., nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], określające J. W. (dalej: Podatnik, Skarżący) w podatku od towarów i usług za marzec , kwiecień, lipiec i sierpień 2015r. zobowiązanie podatkowe odpowiednio w wysokości 4.439zł, 8.074zł, 8.269zł i 7.386zł, a ponadto za marzec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł. Z zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że w marcu, kwietniu, lipcu i sierpniu 2015r. zaewidencjonował on w ewidencji zakupów, a następnie odliczył podatek naliczony z następujących faktur VAT dokumentujących dostawy oleju napędowego: nr [...] z 17 marca 2015r, nr [...] z 28 kwietnia 2015r., nr [...] z 20 lipca 2015r., nr [...] z 18 sierpnia 2015r. - wystawionych przez V. Sp. z o.o., w N. S. oraz nr [...] z 21 lipca 2015r. - wystawionej przez N. Sp. z o.o. w Ł. Zdaniem organów obu instancji, ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odliczenie podatku naliczonego wykazanego w dokumentach dotyczących operacji gospodarczych, które nie miały miejsca, stanowi naruszenie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie - dalej: "ustawa o VAT"). W zaskarżonej decyzji wskazano, że jak wynika z materiału dowodowego, w dniach 1.10.2014 r. oraz 1.05.2015 r. zostały zawarte porozumienia w zakresie współpracy na okoliczność osiągnięcia wspólnego celu w postaci wyszukiwania i weryfikowania odpowiedniego przedsiębiorstwa sprzedającego paliwa w dobrej cenie o odpowiedniej jakości, przez następujące osoby: W. F., S. F., E. F., D. F., J. W. i K. M. (ostatnia osoba wyłącznie w porozumieniu z 01.05.2015r.); wymienione osoby prowadziły działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W materiale dowodowym znajduje się ponadto umowa sprzedaży z 17.03.2015 r. pomiędzy J. W., jako kupującym, a firmą V. Sp. z o.o. - sprzedającym (reprezentowaną przez G. P.) oraz P. I. LDA z siedzibą w P. - określoną jako "operator kontraktu" (reprezentowaną przez M. G.). Pełnomocnikiem umów z ramienia ww. spółek był J. J. - na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Umowa z 17.03.2015 r. została sporządzona komputerowo, z wyjątkiem miejsca zawarcia umowy, daty jej zawarcia oraz danych nabywcy - wpisane odręcznie. Z treści tej umowy z 17.03.2015 r. wynika, że jej przedmiotem jest sprzedaż oleju napędowego EN590 wg aktualnie obowiązujących norm jakości, na podstawie zamówienia kupujacego. Zgodnie z pkt 4.1. umowy, cena towaru miała być ustalana wg formuły "Notowania O. minus dyskont 100 zł/m3 (cena wraz z dostawą)". Natomiast zgodnie z pkt 4.4. wszelkie szczegółowe uzgodnienia (cena, termin, ilość) musiały być potwierdzone i uzgodnione na piśmie przez sprzedającego i kupującego. Organy zastrzegły przy tym, że nie przesądzają, że Skarżący nie otrzymał paliwa, lecz na pewno nie pochodziło ono od V. Sp. z o.o. (dalej: V.). Zdaniem organów, wchodząc w relacje gospodarcze z tym podmiotem Skarżący nie sprawdził go, tj. nie dochował należytej staranności, wobec czego nie może on domagać się realizacji prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych dla niego przez V. Skarżący nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, bowiem czynności w tym zakresie scedował na E. F., który z tego tytułu czerpał korzyści finansowe. To E. F. w imieniu członków rodziny i również Skarżącego, przyjmował oferty od kontrahentów i składał zamówienia na paliwo, natomiast Skarżący nie wykazał żadnego zainteresowania prowadzonymi transakcjami czy weryfikacją kontrahenta. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dostarczenie mu paliwa tj. dokumentów CMR, WZ, mimo że – jak zeznał - kierowca dostarczający olej z firmy V. przywiózł kwit paliwowy wraz z towarem. Odnosząc się do okoliczności bezpośrednio dotyczących dostawcy Skarżącego organy stwierdziły, że był to wprawdzie podmiot posiadający koncesję na obrót paliwem, jednakże w rzeczywistości nie prowadził on tego rodzaju działalności. Jego aktywność ograniczała się bowiem do obrotu pustymi fakturami. Opierając się między innymi na ustaleniach, jakie legły u podstaw wydania przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z 31 lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2015 r., wydanej wobec V., rozstrzygające sprawy organy stwierdziły, że spółka ta nie miała technicznych i organizacyjnych możliwości dostarczenia oleju napędowego. Nie zatrudniała też pracowników i nie dysponowała powierzchnią magazynową. Wszystkimi sprawami V. zajmował się G. P., który pełnił funkcje prezesa jej zarządu, pomimo tego, że nie był ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Operatorem finansowym V. była portugalska spółka P. I. LTD (dalej: P. I.), kierowana przez M. G., pełniącego funkcję prezesa jej zarządu. Odbiorców paliwa od V. miał poszukiwać wynajęty pośrednik. Umowę na świadczenie usług marketingu na rzecz P. I., podmiot ten zawarł z E. F.. Dostawcami paliwa dla V. miała być E. T. sp. z o.o., z siedzibą w S. Z kolei jej dostawcą miała być W. sp. z o.o., z siedzibą w Ł. (dalej W.), a dostawcą tego podmiotu miała być U. S. sp. z o.o. (dalej: U.) Zdaniem organów, wszystkie te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie rozstrzygające sprawy organy powołały się na wydane, wobec pierwszych dwóch wyżej wymienionych spółek decyzje określające im kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ich treści wynika, że zostały utworzone z inicjatywy K. i J. B., a na stanowiska ich prezesów zostały powołane osoby, którym wypłacano wynagrodzenie wyłącznie w związku z firmowaniem ich działalności. W odniesieniu do U., nie było możliwości skontaktowania się z tym podmiotem, jednakże i również w odniesieniu do niego wydana została decyzja, dotycząca wprawdzie maja 2014 r., ale z której wynika posługiwanie się przez ten podmiot pustymi fakturami. Natomiast P. I., jedyny udziałowiec i podmiot finansujący V., nie miała wiedzy na temat osoby ją reprezentującej. Wystawiane przez V. faktury były zaś fakturami pustymi, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka ta nie dysponując paliwem, nie mogła go dostarczyć Skarżącemu. W tej sytuacji zastosowanie winien znaleźć art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy zwróciły uwagę także na fakt, że Skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji wskazujących na okoliczności dokonania dostaw paliwa, które miał zakupić. Żadne dokumenty dostawy nie zostały również zabezpieczone w spółce V. W kwestii niezachowania należytej staranności przez Skarżącego organy zaznaczyły, że pomimo nieujawnienia w KRS osoby rzeczywiście reprezentującej V., po stronie Skarżącego nie wzbudziło to jakichkolwiek podejrzeń. Sam Skarżący nie posiadał także żadnej wiedzy na temat współpracy z V., którą miał nawiązać za pośrednictwem E. F. Skarżący nie miał również wpływu na kształt podpisywanych umów, które były sporządzone w formie wydruków do uzupełnienia. Bez znajomości kontrahenta podpisał je na pierwszym spotkaniu. Podejrzeń Skarżącego nie wzbudziło również to, że płatności miały być dokonywane (płatności zostały zrealizowane w formie przelewów bankowych) na rzecz P. I, która miała być właścicielem paliwa. Weryfikacji V. nie dokonał także E. F., który za wskazywanie klientów pobierał wynagrodzenie, wpłacane na rachunek bankowy jego żony. Z kolei jeśli chodzi o transakcje z N. Sp. z o.o., Skarżący nie potrafił podać żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy, danych dotyczących transakcji dokumentowanej sporną fakturą, źródła pochodzenia oleju napędowego, jego transportu czy wystawionych dokumentów w związku z odbiorem oleju. Nie znał też osób reprezentujących kontrahenta, ani nie dokonał jego weryfikacji. Z ustaleń organów, poczynionych w szczególności w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 15.11.2019r. wydaną wobec tego podmiotu, wynika, że N. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie dokonywała pozornych nabyć paliwa od "buforów" i "znikających podatników" i ich dalszej pozornej sprzedaży do podmiotów krajowych. Wśród jego "dostawców" były takie podmioty jak: O. E. Sp. z o.o. w O., U. S. Sp. z o.o. w L., H. Sp. z o.o. w P., S. P. Sp. z o.o. w W., N. Sp. z o.o. w W., C. Sp z o.o. w W., Firma N. stanowiła element mechanizmu oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenia w zakresie VAT. W odniesieniu do transakcji Skarżącego z tą firmą obrotowi fakturowemu nie towarzyszył obrót towarem. W ocenie organów, w odniesieniu do transakcji zawartych z V. Sp. z o.o., i N. Sp. z o.o. Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami oraz z P. I. LDA. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w rozpoznawanych sprawach nie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Regionalną w L. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.), w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw .z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s., związanego z posługiwaniem się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w okolicznościach spraw. O wystąpieniu przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 6 listopada 2020 r. Zdaniem DIAS, postępowanie karne skarbowe było prowadzone aktywnie i zmierzało do realizacji jego celu, w jego toku m.in. postawiono Skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, a następnie skierowano wobec niego akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w S.. Nie można zatem uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 kwietnia 2023r. Skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie: 1.Przepisów postępowania podatkowego: - art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - przez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a konsekwencji obciążenie Podatnika odpowiedzialnością za naruszenie prawa podatkowego przez inne podmioty, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 193 §2-6 Ordynacji podatkowej - przez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne, - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji. 2.Przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - przez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) - przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżący zarzucił, że organ w zaskarżonych decyzjach skupia się w przeważającej mierze na spółkach V. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. - kontrahentach Podatnika oraz podmiotach będących dostawcami ww. Spółek, z którymi firma Podatnika nie miała żadnych relacji gospodarczych. Przedstawione przez organ podatkowy w treści decyzji wywody dotyczące de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej nie tylko nie mają odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE. Materiał dowodowy zgormadzony w sprawie i jego ocena świadczy o przyjęciu przez organy podatkowe niejako "z góry" założenia, zgodnie z którym skoro dostawcy Podatnika prowadzą działania o charakterze przestępczym, to i sam Skarżący działa w ten sam sposób. Jest to sprzeczne z zasadą domniemania niewinności i prowadzi do naruszenia podstawowych praw człowieka. Zdaniem Skarżącego, organy w nieprawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny w sprawach i błędnie oceniły materiał dowodowy, co do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze innych podmiotów. Zarzucił, że organy oparły swoje ustalenia na decyzjach dotyczących innych podmiotów, lecz nie dowodzą one, że Skarżący nie zakupił paliwa od osób legitymujących się dokumentami wystawionymi na V. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., ani też dowodu na to, że wiedział on lub mógł wiedzieć o charakterze działalności swojego kontrahenta. Takiej ocenie przeczą chociażby zeznania Podatnika, który w sposób obszerny i wyczerpujący opisał okoliczności dokonywania zakupu paliwa, jego dostarczania, dokonywania zamówień, zapłaty itd. Zeznania strony znajdują przy tym potwierdzenie w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchań włączono do akt niniejszego postępowania: S. F., W. F., E. F., D. F., K. M., lecz dowody te zostały z rozmysłem pominięte jako świadczące na korzyść strony. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że V. posiadała koncesję na obrót paliwem oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji transport mogła wynająć. Podatnik nie ma też możliwości nieograniczonej weryfikacji kontrahenta i nie jest do niej zobowiązany, zwłaszcza, że to E. F. został wyznaczony do kontaktów z potencjalnymi dostawcami, więc Skarżący mógł polegać na uzyskanych od niego dokumentach, bez konieczności osobistego ich pozyskiwania. Poza tym strona formalna współpracy została ustalona w powołanym wyżej Porozumieniu, a praktyka obrotu gospodarczego nie wymaga osobistego kontaktu władz spółki mającej osobowość prawną ze wszystkimi kontrahentami. Nie ma także w rzeczywistym obrocie praktyki legitymowania osób podających się za działające w imieniu spółki. Ponadto w treści zawartej umowy ramowej określono w sposób jednoznaczny regulowanie płatności z udziałem firmy z Portugalii, co w związku z realizacją dostaw i brakiem problemów z płatnościami nie mogło budzić zastrzeżeń. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że kwestionowane przez organy transakcje zostały opłacone przelewami bankowymi, a w przypadku fikcyjnych transakcji płatności regulowane są w formie gotówkowej. Organ podatkowy I instancji nie zakwestionował prawidłowości dalszych przepływów pieniężnych na rachunku Podatnika. Oznacza to, że weryfikacja zachowania przez Podatnika staranności kupieckiej, wymaganej przy dokonywaniu transakcji, została dokonana w sposób arbitralny i oderwany od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. W momencie dokonywania zakupu strona nie mogła mieć wiedzy, że została wciągnięta w potencjalny przestępczy proceder firm uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw. To właśnie moment dokonywania transakcji powinien być jedynie miarodajny dla oceny dobrej wiary podatnika. Oprócz tego Skarżący podkreślił, że organy nie miały podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ nie uprawnia do tego odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny stanu sprawy w kontekście wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 Skarżący stwierdził, że w konsekwencji nieprawidłowego posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, pozbawiono go prawa do obrony, bowiem nie udzielono Podatnikowi pełnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat nie może być zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego. Okoliczności związane z nieprawidłowościami po stronie V. zostały stwierdzone dwa lata po zdarzeniach objętych kontrolą. W związku z tym Skarżący zaznaczył, że nie mógł wiedzieć o działalności tej firmy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie takich naruszeń nie stwierdzono. Przedmiotem sądowej kontroli, pod względem zgodności z prawem, na gruncie przedmiotowych spraw były cztery decyzje, określające Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. Zaskarżone decyzje zostały wydane 28 kwietnia 2023r., czyli po upływie ustawowych terminów przedawnienia, które miało miejsce z dniem 31 grudnia 2020 r. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia tego rodzaju zobowiązań, gdyż po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania, nie jest możliwe, ani dopuszczalne rozstrzyganie o nim. (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec jednak zawieszeniu, o czym traktuje m.in. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Regulację dotyczącą warunków zawiadomienia, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie zawiera art. 70 c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie słusznie przyjął, że w rozpatrywanych przez niego sprawach doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 19 lutego 2020 r. postępowania o przestępstwa karne skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s, w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s., związane z posługiwaniem się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w okolicznościach niniejszych spraw. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r., co nastąpiło pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 6 listopada 2020 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowych spraw, bez wątpienia zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego, a o tym fakcie został zawiadomiony sam Skarżący, jak i jego pełnomocnik. Sąd dokonał również oceny przywołanych przez organ odwoławczy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pod kątem ewentualnej instrumentalności samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i powołania się przez organy na jego zawieszający skutek. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 ( dost. w CBOiS), NSA stwierdził bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe wskazania i kryteria oceny stwierdzić należy, że na gruncie rozpoznawanych spraw nie sposób jest stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też mogło mieć na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć bowiem należy, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej nastąpiło w lutym 2020r., a więc na ponad 10 miesięcy przed upływem terminów przedawnienia. Poza tym Skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia określonych czynów, przesłuchano go i skierowano akt oskarżenia do sądu. W tej sytuacji nie można przyjąć, że wszczęcie postępowania miało na celu wyłącznie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Przechodząc do merytorycznych kwestii związanych z przedmiotową sprawą podkreślić należy, że w myśl zasady naturalności podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście w zakresie, w jakim w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą pomniejszenia podatku naliczonego są faktury, prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Materialna poprawność faktury wyraża się w tym, że dokumentuje ona rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy stanęły na stanowisku, że taki właśnie charakter miały faktury, jakie zostały wystawione dla Skarżącego przez V. Sp.z o.o. i N. Sp. z o.o. Jak wynika a materiału dowodowego, podmioty te nie prowadziły faktycznej działalność gospodarczej, ograniczając się jedynie do realizowania wyłącznie fakturowego obrotu. Żadna z ww. spółek nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia sprzedaży oleju napędowego w ilościach hurtowych, tj. nie miała własnych środków transportu, nie dysponowała magazynami umożliwiającymi załadunek i rozładunek paliwa. Okoliczności te jednoznacznie wynikają z decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 31 lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2015 r., wydanej wobec V., poza tym stwierdzenia w omawianym zakresie organy oparły także na ustaleniach poczynionych wobec tego podmiotu (na podstawie pozostałych dowodów), który nie dysponował jakąkolwiek infrastrukturą, niezbędną z punktu widzenia prowadzenia handlu paliwem. W tej sytuacji nawet posiadanie przez V. koncesji na obrót paliwem nie zmienia zaprezentowanej wyżej oceny, gdyż fakt ten odnosi się wyłącznie do formalnego aspektu prowadzenia określonego rodzaju działalności. Wnioski co do charakteru działalności prowadzonej przez V. potwierdzają ustalenia poczynione odnośnie jej nominalnych dostawców, to jest podmiotów, za pośrednictwem których paliwo miało trafić do bezpośredniego dostawcy Skarżącego. One również nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdzają wydane wobec nich decyzje, a także poczynione w tym zakresie ustalenia, opisane szczegółowo w zaskarżonych decyzjach. Z uwagi na powyższe nie sposób więc stwierdzić, że V. nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel towarem w postaci oleju napędowego, który miał trafić do Skarżącego. Tym samym nie mogła przenieść tego prawa na niego. Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, Skarżący skoncentrował się na zagadnieniu związanym z dochowaniem przez siebie należytej staranności, w zakresie nawiązania relacji z V., niemniej jednak cały czas utrzymuje, że paliwo w postaci oleju napędowego do niego dotarło. Odnosząc się do możliwości istnienia paliwa zaznaczyć należy, że okoliczność ta nie ma na gruncie rozpoznawanych spraw istotnego znaczenia, bowiem decydujące jest to czy paliwo pochodziło od V., zgodnie z zapisami faktur, na podstawie których podatnik dokonał pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający właśnie z faktur wystawionych przez ten podmiot. Tę zaś możliwość, na podstawie pełnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych wykluczono. Niezależnie od powyższego dodać też należy, że dla zrealizowania znamion oszustwa podatkowego nie jest niezbędne stwierdzenia nieistnienia towaru, a także braku obrotu nim na poszczególnych etapach obrotu. W tym wypadku decydujące znaczenie ma bowiem zbadanie materialnej poprawność dokumentujących transakcje faktur, o czym wyżej mowa. Tej to właśnie cechy, w przypadku faktur wystawionych dla Skarżącego przez V., nie stwierdzono, zatem prawidłowe jest stanowisko organów co do nierzetelności spornych faktur. Przesądzenie nierzetelności faktur, choć niezwykle istotne, nie skutkuje jeszcze automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście w sytuacji, w której nie działaby on w sposób świadomy. O ile samo stwierdzenie, odnośnie funkcjonowania karuzeli podatkowej, nie może stanowić wystarczającej podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, z uwagi na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, to zastosowanie wobec niego sankcji, w związku z tego rodzaju nieprawidłowościami, uzależnione jest od stwierdzenia, że Skarżący świadomie i umyślnie wziął udział w tego rodzaju przedsięwzięciu, bądź też o jego cechach wiedział lub powinien był wiedzieć, dochowując aktów należytej staranności, odnośnie relacji ze swoim kontrahentem – bezpośrednim dostawcą paliwa. Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o więc o tyle istotne, że w określonych przypadkach może stanowić podstawę do zachowania prawa do odliczenia przez podatnika, który choć obiektywnie uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności, pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych. W niniejszych sprawach nie sposób jest przyjąć, że Podatnik dochował należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swoich kontrahentów – V. i N.. Dotyczy to zarówno nawiązania z nimi współpracy, jak również okresu, w którym była ona realizowana. Jeśli chodzi o V., to osoba bezpośrednio i faktycznie zarządzająca tą spółką nie była ujawniona w KRS. Operatorem finansowym, a zarazem jedynym udziałowcem V. była portugalska firma P. I., na której to rzecz miały być realizowane płatności. Ten ostatni podmiot kontrolowany był przy tym przez polskich obywateli, a zawieranie umów na swoją rzecz zlecał innym osobom. Jednym z jej zleceniobiorców był E. F.., tj. kuzyn Skarżącego. Tego rodzaju okoliczność jest zaś o tyle istotna, że to on był ogniwem, za pośrednictwem którego Skarżący nawiązał współpracę z V./P. I. Mając na względzie powyższe uwarunkowania stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy wykluczonym jest przyjęcie dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Podjął on bowiem współpracę z nieznanym sobie i nietypowym podmiotem, nie weryfikując go nawet od strony formalnej. Wątpliwości, co do jego rzetelności nie wzbudził także niestandardowy sposób jego działania, tj. w powiązaniu z P. I., na rzecz której Skarżący dokonywał płatności. Współpracę z V. Skarżący nawiązał, co w tym wypadku istotne, za pośrednictwem swojego kuzyna, a więc osoby bliskiej, wobec czego nie znajdują uzasadnienia jego twierdzenia odnośnie niemożności pozyskania bliższych danych na temat kontrahenta. Znamienne w niniejszym przypadku jest także to, że Skarżący nie jest w stanie podać jakichkolwiek, nawet podstawowych informacji na temat przebiegu realizacji dla niego dostaw przez V.. To zaś jest o tyle niezrozumiałe na gruncie okoliczności sprawy, że dotyczy współpracy ze wskazanym wyżej dostawcą na przestrzeni kilku miesięcy. Z tego względu niemożność podania jakichkolwiek bliższych informacji w tym zakresie, nie może być więc tłumaczona upływem czasu. Zasadnie też organy podnoszą, że umowy z V. były już uprzednio przygotowane, w formie wydruków, a podpisujący je przedsiębiorcy, w tym Skarżący, tylko uzupełniali ich części obejmujące dane osobowe. Wynika z tego, że Skarżący przystąpił do wypracowanego już uprzednio mechanizmu, na którego zasady i warunki nie miał wpływu, ale na nie się godził. Argumentując za niezasadnością stanowiska organów, odnośnie niedochowania przez niego należytej staranności, Skarżący zwrócił uwagę na fakt dokonywania płatności za towar za pośrednictwem przelewów bankowych, co w jego ocenie przemawia za realnością transakcji, gdyż o ich nierzeczywistym charakterze świadczyć może co najwyżej dokonywanie płatności gotówkowych. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, gdyż sposób płatności stanowi tylko jeden z wielu wyznaczników oceny zachowań podatnika, w kontekście wymogu dochowania należytej staranności. Tego rodzaju okoliczności, jaką stanowi sposób dokonywania płatności, nie sposób więc rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu uwarunkowań sprawy (współpracy przedsiębiorców), a poza tym sama w sobie nie może ona mieć decydującego charakteru. W niniejszym przypadku, jak to już wyżej stwierdzono, Skarżący dokonał wprawdzie płatności za pośrednictwem przelewów bankowych, jednakże odbiorcą przelewów nie była V., ale podmiot niebędący stroną transakcji. Był on co prawda powiązany z V., jednakże skoro Skarżący nie zweryfikował swojego dostawcy, to również trudno przypuszczać, że miał o tym pewną wiedzę. Z P. I. związany był jego kuzyn E. F., zawierając dla tego podmiotu umowy. To zaś uzasadnia stwierdzenie, że znał on również sposób funkcjonowania V./P. I., dostosowując do niego relacje z klientami. Poza tym organy nie kwestionowały, że towar istniał i dostawa paliwa na rzecz Podatnika miała miejsce, lecz zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy, aby dostawcą była firma V. Sp. z o.o. W tej sytuacji ani dokonywanie płatności przelewem, ani ustalenie czy zapłacone środki "wróciły" do Skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny dochowania przez niego należytej staranności. I chociaż w 2015r. tj. w okresie dokonywania przedmiotowych transakcji, informacje o mechanizmach oszustw podatkowych nie były tak rozpowszechnione jak obecnie, nie było ostrzeżeń ze strony Ministra Finansów, to jednak podatnicy – przedsiębiorcy nie byli zwolnieni od zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Weryfikacja kontrahentów, na którą powołuje się Skarżący była dalece niewystarczająca. Okazanie przez przedstawiciela V. Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwem i dokumentów z KRS nie mogło uwiarygodnić kontrahenta, skoro w imieniu tej spółki występowała (zawierała umowę) osoba nie figurująca w KRS. W odniesieniu natomiast do spółki N. Skarżący nie dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, mimo że go nie znał wcześniej, a od którego – wg faktury – zakupił 2.000 l paliwa i zapłacił za to gotówką. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru (paliwa), nie obchodziła go jego jakość, nie negocjował cen i warunków dostaw, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat dostawców i nie przedłożył w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających dostarczenie paliwa, tj. dokumentów CMR, WZ. Sąd podziela zatem konkluzje organów podatkowych co do uznania, że transakcje opisane spornymi fakturami są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Z tych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nietrafne. Ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uzasadniało uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, stosownie do art.193 § 2-6 O.p. Brak było w rozpoznawanych sprawach podstaw do stosowania art.2a Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 Konstytucji RP i w zw. z art.10 ust.2 ustawy Prawo przedsiębiorców, wobec braku istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie wskazał DIAS, spór w niniejszej sprawie dotyczy nie brzmienia, czy znaczenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, lecz rozpoznania określonych kwot jako związanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organy nie poczyniły właściwych i pełnych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Ustalenia oparte zostały nie tylko na decyzjach wydanych wobec dostawców, ale także uwzględniono zeznania strony i świadków, w tym osób podejmujących wspólne przedsięwzięcie w zakresie nabywania paliwa tj. D. F., S. F., K. M., W. F. oraz E. F., a także M. G. prezesa P. I. i jedynego udziałowca V. Sp. z o.o. Ustalenia te są pełne, prawidłowe i adekwatne do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy obu instancji przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania Skarżącego, ale również innych podmiotów funkcjonujących w stwierdzonym łańcuchu dostaw, ponieważ ustalenia poczynione odnośnie transakcji poprzedzających zakwestionowane transakcje z udziałem Skarżącego mają wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Było to konieczne dla ustalenia mechanizmu oszustw podatkowych, jednakże wbrew zarzutom skarg Skarżący nie został obciążony odpowiedzialnością za działania innych podmiotów, lecz jedynie za swoje własne działania/zaniechania. Wynika to wyraźnie z treści uzasadnień wydanych w sprawach decyzji, które zostały sporządzone w sposób zgodny z prawem. Nie sposób również skutecznie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, m.in. wobec innych niż Skarżący podmiotów. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 103/22). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał dostęp do dowodów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. W kontekście zarzutu niedołączenia do akt sprawy kompletnych materiałów dowodowych z innych postępowań wskazać należy, że organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego wobec jego kontrahentów, choćby tylko z tego powodu, że na przeszkodzie temu stoją względy związane z koniecznością zachowania tajemnicy skarbowej czy ochrony danych osobowych. Skarżący formułując ogólnikowo swoje żądanie nie wskazał jakich konkretnych dowodów przeprowadzenia domaga się. Żądanie skarżącego nie znajduje oparcia w tezach wyroku TSUE w wyroku z 16 października 2019r. w sprawie C- 189/18 Glencore, gdyż Trybunał stwierdził w jego uzasadnieniu, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Trybunał w ww. wyroku zakwestionował sposób prowadzenia postępowania osadzonego w odrębnym reżimie prawnym, a przede wszystkim związanie organu treścią rozstrzygnięć w odrębnych postepowaniach toczących się bez udziału podatnika. W niniejszych sprawach organy podatkowe wprawdzie włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, jednak przeprowadziły wobec niego odrębne i autonomiczne, obszerne postępowanie dowodowe, a więc odmiennie aniżeli w sprawie poddanej ocenie w powołanym wyroku TSUE. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw, lecz zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Prawo krajowe - Ordynacja podatkowa (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.), gwarantuje podatnikowi prawo do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, które będą stanowić podstawę rozstrzygnięcia i wypowiedzenia się w tym zakresie, a więc nie ogranicza uprawnień podatnika, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy ustawy krajowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jak dowodzi lektura akt kontrolowanych spraw, prawa Skarżącego w powyższym zakresie były przez organy obu instancji respektowane. Skarżący nie wskazał na żaden konkretny dowód z tych odrębnych postępowań, pominięty przez organy podatkowe, a który mógłby wskazywać na inny przebieg zdarzeń faktycznych aniżeli przyjęty przez organy w sprawach podlegających kontroli sądowej. W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie naruszono także prawa Skarżącego do obrony postrzeganego przez pryzmat wzorca wynikającego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z tych względów Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.