I SA/Rz 339/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po stanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia P. K. – zwanego dalej skarżącym, od postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący, wnioskiem z 24 września 2019 r., wystąpił o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego treści zamieścił opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc między innymi usługi transportowe. Jednocześnie wynajmuje trzy lokale, których jest współwłaścicielem i które należą do jego majątku prywatnego. Przychód z najmu opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 8,5 %. Skarżący planuje przekształcenie prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności w sp. z o.o. W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że wycofał z prowadzonej działalności gospodarczej, do swojego majątku prywatnego, dwie nieruchomości, obie zlokalizowane w K., z których jedna, składająca się z kilku działek, jest zabudowana siedmioma budynkami, druga zaś wiata stalową. Skarżący planuje wynajęcie przedmiotowych nieruchomości dotychczasowym najemcom oraz spółce, która powstanie w wyniku przekształcenia prowadzonej przez niego działalności. We wniosku zaznaczono, że skarżący nie będzie wynajmował nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny. W tym zakresie nie będzie korzystał także z usług księgowych, usług w zakresie zarządzania czy sprzątania. Nie planuje również zakupu kolejnych nieruchomości, ani rozszerzania działalności w omawianym zakresie. Skarżący podkreślił ponadto, iż cel wynajmu nieruchomości, w jego przypadku będzie zarobkowy, nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczony na utrzymanie nieruchomości w należytym stanie, a także zaspokojenie jego własnych potrzeb. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego skarżący sformułował następujące pytania: 1) czy przychody osiągane z tytułu najmu nieruchomości powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.)? 2) czy wnioskodawca osiągając przychody z tytułu najmu nieruchomości, opisanych we wniosku, może opodatkować te przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w wysokości 8,5%, do kwoty 100 000 zł, zgodnie z art. 2 ust. 1 a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 43 z późn. zm.)? Zdaniem skarżącego odpowiedzi na tak postawione pytania winny być twierdzące, gdyż w jego przypadku nie będziemy mieć do czynienia z wynajmem prowadzonym w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 28 października 2019 r., zwrócił się do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w opisie przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy te mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.). Szef Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p. Jednocześnie zaznaczył, że takie jego stanowisko nie oznacza, że w tej sytuacji zostałaby wydana decyzja, o której mowa w art. 119 a O.p. Ustalenie bowiem czy dana czynność mogłaby stanowić unikanie opodatkowania może być bowiem dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. W tej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił skarżącemu wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakresie podjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 14 b § 5 c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5 b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Jak stanowi zaś art. 14 b § 5 b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (...). Według organu, w związku z brakiem ustawowej definicji pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia" należy odwołać się do potocznego rozumienia tego terminu. W tymże zaś termin "uzasadniony" oznacza oparty na obiektywnych podstawach. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skutkiem realizacji zaplanowanych przez skarżącego działań będzie osiągnięcie przez niego korzyści podatkowej, w postaci obniżenia wartości jego zobowiązania podatkowego, w efekcie opodatkowania przychodów z najmu stawką właściwą dla ryczałtu, a także zwiększenie kosztów podatkowych spółki kapitałowej, powstałej w następstwie przekształcenia w nią prowadzonej przez skarżącego działalności, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, opłat za najem nieruchomości. Organ podkreślił jednakże, że powyższe stanowisko nie wyklucza sytuacji, w której przedmiotowe nieruchomości będą wynajmowane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione działania wskazują na sztuczność konstrukcji, która ma służyć przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej poprzez przerzucenie i reklasyfikacje przychodów z działalności gospodarczej na najem. Rozpoznając zażalenie skarżącego organ w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutów w nim zawartych, dotyczących pominięcia pobudek, którymi kierował się w zakresie podejmowanych działań podkreślił, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest dopuszczalne badanie oraz finalna ocena ekonomicznych i gospodarczych przesłanek planowanych działań. Organ, aby odmówić wydania interpretacji, ma powziąć jedynie uzasadnione przypuszczenie, że działanie przedstawione we wniosku, zostało podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie ma on obowiązku podejmowania wszelkich możliwych działań, zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej. W skardze wniesionej na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2020 r., skarżący wystąpił o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 5 b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące odmową wydania interpretacji, zgodnie z jego wnioskiem, 2) art. 14 b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania indywidualnej interpretacji, 3) art. 122 O.p. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu takich okoliczności jak racjonalność opisanych we wniosku działań, pod kątem zabezpieczenia posiadanego majątku czy też realizacji strategii polegającej na pozostawieniu nieruchomości w majątku prywatnym, co doprowadziło do błędnej oceny planowanych czynności, jako wypełniających znamiona sztuczności, w rozumieniu art. 119 c § 1 i § 2 pkt 3 O.p., 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w należyty sposób dlaczego organ odmówił wiarygodności wskazywanych przez skarżącego pobudek planowanych działań, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wskazane we wniosku czynności mają na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób działania ma charakter sztuczny, 5) art. 119 a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić czynność określoną w art. 119 a § 1 O.p., 6) art. 119 c O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślono racjonalność działań skarżącego, pod kątem zabezpieczenia posiadanego majątku, w związku z utworzeniem sp. z o.o. Zdaniem skarżącego jego działania służyć będą wyłącznie zmniejszeniu ryzyka gospodarczego, w odniesieniu do nieruchomości. Zaprzeczono, iż jego postępowanie będzie cechowała sztuczność działania, w rozumieniu art. 119 c § 1 i § 2 pkt 3 O.p., gdyż główną korzyścią z dokonania przesunięcia majątkowego nie będzie korzyść podatkowa. Ponadto z uprawnienia skarżącego do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania nie można wyciągać wniosków odnośnie nieuprawnionej optymalizacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym przypadku jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc w postępowaniu uregulowanym przepisami działu II, rozdziału 1a O.p. Jest to specyficznego rodzaju postępowanie, niebędące postępowaniem podatkowym, w zakresie którego zastosowanie znajdują jedynie niektóre, enumeratywnie wymienione, instytucje tego ostatniego. Wynika to z art. 14 h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Jak wynika z analizy przytoczonej wyżej regulacji i przepisów do których odpowiedniego stosowania ona odsyła, w postępowaniu dotyczącym wniosków o wydanie interpretacji, właściwy organ nie jest zobligowany ani też uprawniony do ustalania prawdy obiektywnej, jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Poza tym, w myśl art. 14 b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowi tym samym podstawę wydania interpretacji (art. 14 c O.p.), w którą organ nie ma prawa w jakikolwiek stopniu ingerować. Może wprawdzie, w sytuacji stwierdzenia niejasności w jego przedmiocie, zwrócić się o jego uzupełnienie czy wyjaśnienie, jednakże sam nie może czynić jakichkolwiek własnych ustaleń w tym zakresie. W tej sytuacji za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty skargi, odnośnie nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie dodać też należy, że przepis art. 122 O.p., na którego naruszenie skarżący wskazuje, w ogóle nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie nie sposób jest podzielić stanowiska skarżącego odnośnie tego, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygający ją organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie respektując zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a to w związku z niewyjaśnieniem powodów, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. W tej materii bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób jasny i czytelny zaznaczył, że wynikające z opisu zdarzenia przyszłego mechanizmy mogą potencjalnie prowadzić do osiągnięcia przez skarżącego nieuprawnionej korzyści podatkowej, a tym samym stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p. W następstwie tego zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w tym zakresie. Uzyskując zaś stanowisko tego organu, potwierdzające jego ocenę, uznał wydanie interpretacji za niedopuszczalne. Wobec powyższego, twierdzenia o niewyjaśnieniu sposobu weryfikacji wiarygodności pobudek, jakie skarżący zadeklarował we wniosku o wydanie interpretacji, jawią się jako bezprzedmiotowe. Zaznaczyć bowiem należy, że w opisywanym zakresie organ odnosił się przede wszystkim do przedstawionych przez skarżącego, planowanych do zastosowania konkretnych mechanizmów finansowo-gospodarczych, w kontekście regulacji prawnopodatkowych i respektowanych przez nie celów podejmowanych działań. Wobec tego deklarowane przez wnioskodawcę intencje, mające wskazywać na racjonalność, z ekonomicznego punktu widzenia, podejmowanych działań, w kontekście możliwości uzyskania korzyści majątkowej, pozostawały, co do zasady, poza zakresem tych rozważań. Na marginesie dodać jednak należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazło się stwierdzenie, że nie jest wykluczone, że mająca być utworzoną przez skarżącego spółka z o.o. wynajmie nieruchomość dla realizacji swoich celów gospodarczych. Ze swej istoty jednak nie może to zmienić oceny, odnośnie prawnopodatkowych skutków podejmowanych działań. Ustosunkowując się do pozostałych kwestii sprawy, do której odnoszą się w sposób bezpośredni zarzuty skargi, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14 b § 5 b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §. Powzięcie uzasadnionego podejrzenia, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § sprawia, że zgodnie z art. 14 b § 5 c O.p., koniecznym dla organu interpretacyjnego staje się zasięgnięcie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na podatkowe korzyści, jakie skarżący mógł odnieść na skutek planowanych działań, uznanych przez niego za sztuczne, na gruncie regulacji podatkowych. Tak więc we zakresie oceny, o której mowa a art. 14 b § 5 b, organ interpretacyjny nie ma całkowitej swobody, umożliwiającej mu rozstrzygnięcie tej kwestii, wyłącznie we własnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5 b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Tak więc wystąpienie o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter obligatoryjny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości, co do celów podejmowanych przez podatnika działań, chyba że istnieje możliwość powołania się na opinię, która została już wydana w innej sprawie. W omawianej kwestii podkreślić należy, że choć zacytowany przepis art. 14 b ust. 5 c O.p. nie zawiera regulacji odnoszącej się bezpośrednio do skutków, związanych z wydaniem tego rodzaju opinii, to przyjąć należy, że organ interpretacyjny nie jest władny jej zignorować. Jeżeli opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potwierdza, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p., organ interpretacyjny musi przedmiotowe wnioski uwzględnić. Za taką oceny wydania pozytywnej opinii przemawia nie tylko literalne brzmienie przepisów O.p., tj. jej art. 14 b ust. 5 b i ust. 5 c, ale również wykładnia celowościowa pozostałych regulacji, odnoszących się wprost do interpretacji i opinii zabezpieczających. Jej rezultaty prowadzą do jednoznacznego wniosku, że intencją ustawodawcy w tym zakresie było wyeliminowanie swoistego rodzaju konkurencji pomiędzy tymi dwiema instytucjami. Tak więc, skoro ocena skutków zdarzeń, o których mowa w art. 119 a O.p., poza postępowaniem podatkowym, została zastrzeżona na rzecz Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (w formie opinii zabezpieczającej lub opinii o której mowa w art. 14 b § 5 c O.p.), to automatycznie wyłącza to właściwość Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sytuacjach, w których opisy zdarzeń przyszłych i stanów faktycznych, zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji, mogłyby wykazywać potencjalny związek z sytuacjami, opisanymi właśnie w art. 119 a O.p. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powziąwszy najpierw, we własnym zakresie, wątpliwości, co do skutków zdarzeń opisanych we wniosku skarżącego (odnośnie tego, że opisane przez skarżącego, a planowane do podjęcia działania wskazują na sztuczność, z podatkowego punktu widzenia, konstrukcji, która ma służyć przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej poprzez przerzucenie i reklasyfikacje przychodów z działalności gospodarczej na najem), wystąpił do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, uzyskując opinię, zgodnie z którą elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p. W tej więc sytuacji zasadnie odmówił skarżącemu wydania interpretacji, zgodnie z art. 14 b § 5 b pkt 1 O.p. Wbrew sugestiom skargi był to jedyny powód odmowy wydania interpretacji, jako że brak jest podstaw do przyjęcia, aby organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie zostały spełnione jakiekolwiek inne warunki wydania interpretacji, związane chociażby z poszczególnymi elementami przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W zakresie uznania elementów zdarzenia przyszłego, za służące uzyskaniu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119 a O.p., jeszcze raz należy podkreślić, że w tej kwestii organ nie wyraził swojego kategorycznego stanowiska, przesądzającego ten właśnie skutek, planowanych do podjęcia działań. Uznał jedynie, że taki skutek jest potencjalnie możliwy, co było wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji. Mając więc na uwadze powyższe Sad stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, a podniesione przez skarżącego zarzuty są niezasadne. W związku z tym, na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) oddalił skargę.