I SA/Rz 326/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi A.S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z/s w K. (dalej Spółka lub Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 602.105 zł. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w deklaracji podatkowej określiła wysokość podatku od nieruchomości na 2015r., należny od gruntów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym oraz od budynków i budowli stanowiących jego własność w wysokości 612.359 zł. W korektach deklaracji Spółka zmniejszyła powierzchnie gruntów i budynków w związku z wydzieleniem lokali w hali Nr 38 posadowionej na działce nr 2584/28 i hali Nr 12N posadowionej na działce nr 1518/5, w związku z czym opodatkowano powierzchnie gruntów części wspólnych budynków w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto w deklaracji nie ujęto działki nr 2584/115 (powstałej z podziału działki nr 2584/22) o pow. 1580 m2, budynku o pow. użytkowej 1 289 m2 oraz budowli o wartości 21 770,76 zł, które zostały nabyte na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2013r. od B. Bezskuteczność tej umowy w stosunku do Masy Upadłości B.. w upadłości likwidacyjnej stwierdził Sąd Okręgowy w R. wyrokiem z dnia 8 września 2014r. sygn. akt [...]. W korekcie uwzględniono, że nieruchomość położna w S., na którą składają się działki nr 2584/112, 2584/83 i 2584/74 o łącznej pow. 4 412 m2, budynek o pow. użytkowej 71 m2 oraz budowle o wartości 51.872,40 zł zostały sprzedane w dniu 8 maja 2015r. przez Syndyka Masy Upadłości B. spółce - C. Organ podatkowy I instancji uznał, że korekta nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla Spółki wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015. Po jego przeprowadzeniu Burmistrz Miasta [...] wydał decyzję w dniu [...] listopada 2015r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 602.105 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) - dalej u.p.o.l. znajduje zastosowanie, jeżeli występuje co najmniej dwóch współwłaścicieli budynku, w którym zostały wyodrębnione lokale. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że jedynym właścicielem lokali wydzielonych w hali nr 12N oraz hali nr 38 pozostaje Spółka. Zatem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Organ uznał więc, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być przyjęta cała powierzchnia działek nr 2584/28 i nr 1518/5 i cała powierzchnia użytkowa posadowionych na tych działkach budynkach. Organ stwierdził, że bezskuteczność umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 2584/22 i własności posadowionych na niej budynków, a także innych urządzeń stanowiących części składowe i przynależności tej nieruchomości wobec masy upadłości, stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 września 2014r. nie skutkuje przywróceniem na rzecz upadłego zbytych tą umową praw. Zarówno z aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2013r., jak i pozwu do Sądu Okręgowego w R. o stwierdzenie bezskuteczności czynności prawnej wynika, że od lipca 2013r. posiadaczem całej nieruchomości - działki nr 2584/22 zabudowanej budynkiem hali nr 8, była Spółka. Nie ma, zdaniem organu, żadnego dokumentu z którego wynikałoby, że w okresie od lipca 2013r. do dnia zbycia działki nr 2584/115 (powstałej z podziału działki nr 2584/22), tj. do dnia 8 maja 2015r. nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz B.. w upadłości likwidacyjnej w S.. Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2015r. działka nr 2584/115 zabudowana budynkiem przemysłowym, do dnia sprzedaży, tj. do 8 maja 2015r. pozostawała w użytkowaniu wieczystym Spółki. Potwierdza to odpis z księgi wieczystej [...]. Opierając się na danych z ewidencji gruntów i budynków organ uznał, że obowiązek podatkowy ciążył na Spółce, jako na użytkowniku wieczystym. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że działka nr 2584/115 wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami nigdy nie przeszły w posiadanie spółki B. w upadłości likwidacyjnej i w związku z tym podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Spółka. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l., przez niewłaściwe określenie osoby podatnika i w konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Spółce, podczas gdy działka nr 2584/115 była w posiadaniu B. w upadłości likwidacyjnej w S., jak również naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali w budynkach posadowionych na działkach nr 2584/28 oraz 1518/5 zrealizowały się przesłanki zastosowania tego przepisu. Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku (wyodrębnienia lokalu w hali nr 12N oraz w hali nr 38) , tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy od wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a od konieczności jego zastosowania ustawa nie przewiduje żadnych wyjątków. Spółka wywodziła również, że organ, oceniając znaczenie bezskuteczności umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności z dnia 4 lipca 2013r. pominął treść art. 134 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), dalej u.p.n. Do przekazania do masy upadłości, o którym mowa w ww. przepisie doszło, na co wskazuje oświadczenie syndyka masy upadłości, oświadczenie Spółki co do objęcia przedmiotowych nieruchomości w posiadanie. Ponadto Syndyk Masy Upadłości B.. zawarł umowę sprzedaży w dniu 8 grudnia 2014r. z D. w dniu 8 maja 2015r. z C. Zawarcie tych umów dowodziło, że to właśnie Syndyk działający za B.. w upadłości likwidacyjnej, a nie Spółka, był posiadaczem samoistnym, w związku z tym powinien być uznany za podatnika. Samoistnym posiadaczem stał się B.. w październiku 2013r. w wyniku wydania przedmiotowych nieruchomości do masy upadłości spółki B. Syndyk rozporządzał więc przedmiotowymi nieruchomościami jak własnością upadłej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do zawarcia ww. umów sprzedaży. Ponadto zabudowania znajdujące się na działce nr 2584/22 (następnie podzielonej na działki nr 2584/115 oraz 2584/116) wykorzystywane były przez B. w upadłości likwidacyjnej dla celów prowadzenia działalności przez tą spółkę. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie było możliwe ujawnienie posiadania B. w upadłości likwidacyjnej w treści ksiąg wieczystych, ani w ewidencji gruntów i budynków, posiadanie jest bowiem stanem faktycznym, a nie prawem rzeczowym podlegającym tam ujawnieniu. SKO w K., w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2016r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu Kolegium powołało się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015r. I SA/Rz 1090/15, w którym Sąd wypowiedział się odnośnie stwierdzenia bezskuteczności umowy sprzedaży nieruchomości. Wydanie orzeczenia o bezskuteczności umowy sprzedaży nie spowodowało automatycznie przeniesienia własności (wieczystego użytkowania) oraz posiadania przedmiotowej nieruchomości na B. w upadłości likwidacyjnej. Orzeczenie o bezskuteczności czynności prawnych powoduje, że przedmiot czynności prawnej uzyskuje status składnika majątkowego masy upadłości. Stan taki jest wynikiem ogłoszenia upadłości i istnieje tylko w czasie postępowania upadłościowego i na jego potrzeby. Orzeczenie o bezskuteczności czynności prawnych pozwala tylko wierzycielom na zaspokojenie się z rzeczy jako składnika masy upadłości. Tylko nieważność czynności prawnej a nie jej bezskuteczność powoduje, że czynność traktowana jest od początku jako niebyła, co oznacza, że w jej wyniku własność rzeczy nie została przeniesiona. Kolegium stwierdziło, że umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków przez Spółkę zachowuje skuteczność względem osób trzecich, dlatego to Spółka, ujawniona w 2015r. w ewidencji gruntów i księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu (działki nr 2584/115, powstałej z podziału działki nr 2584/22) i właściciel usytuowanych na tym gruncie obiektów budowlanych, zobowiązana jest do uiszczenia zobowiązania podatkowego od tych przedmiotów opodatkowania, do czasu ich zbycia. Zdaniem Kolegium brak jest również podstaw do uznania, że działka nr 2584/115 znajdowała się w posiadaniu samoistnym B. W okresie od 1 stycznia 2015r. do 8 maja 2015r. działka nr 2584/115 znajdowała się w użytkowaniu wieczystym Spółki, która składając deklarację podatkową na 2015 rok wykazała do opodatkowania działkę (nr 2584/115), jak również powierzchnię użytkową budynku znajdującego się na tej działce oraz wartość posadowionych na niej budowli. Kolegium uznało za wątpliwe dowody w postaci oświadczeń o wydaniu nieruchomości w posiadanie samoistne w 2013r., skoro sporządzone zostały w znacznie późniejszym okresie (w styczniu 2015r.). W ocenie Kolegium działka nr 2584/22 w ogóle nie mogła znajdować się w posiadaniu samoistnym ani Spółki A., ani też Spółki B. W 2013r. działka ta była przedmiotem użytkowania wieczystego B., a od 4 września 2013r. w użytkowaniu wieczystym Spółki. Podmioty te nie mogą być zatem uznane za posiadaczy samoistnych przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Użytkownik wieczysty, który nabył prawo użytkowania wieczystego na podstawie stosownej umowy, korzysta z gruntu z wyłączeniem innych osób oraz rozporządza swoim prawem w granicach określonych przez ustawy, ale nie może jednak posiadać gruntu na zasadzie posiadania samoistnego, gdyż nie włada nim jak właściciel, ale ma świadomość, że własność przysługuje innemu podmiotowi. Użytkownika wieczystego można uznać jedynie za posiadacza zależnego. Fakt posiadania zależnego nie jest istotny z punktu widzenia prawa podatkowego. Podatnikiem w takim przypadku jest bowiem użytkownik wieczysty, a nie posiadacz samoistny. SKO podzieliło również stanowisko organu I instancji, że w przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnych nieruchomości, a art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania. Do zastosowania trybu opodatkowania nieruchomości, określonego w tym przepisie konieczne jest, aby lokale te posiadały różnych współwłaścicieli, gdyż dopiero wówczas dojdzie do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i gruntu pozostaje we współwłasności. Z definicji współwłasności zawartej w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.), dalej k.c. wynika, że występowanie kilku (co najmniej dwóch) właścicieli rzeczy należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, w takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 1892), dalej: u.w.l. oraz art. 10 u.w.l. i polegającą na uznaniu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być zastosowany, gdy wszystkie wyodrębnione lokale są własnością tego samego podmiotu, - art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.o.l., przez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. może mieć zastosowanie jedynie, gdy obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego ma wyprzedzać obowiązek podatkowy właściciela, a nie użytkownika wieczystego, a także przez niezastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budynków i urządzeń posadowionych na działce nr 2584/115, - art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 o.p., przez zaniechanie dokonania oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w myśl których podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki 2584/115 oraz posadowionego na niej budynku była Skarżąca, a nie B. w upadłości likwidacyjnej. Skarżąca zarzuciła, że organ pominął skutki wynikające z art. 134 ust. 1 p.u.n. oraz specyfikę instytucji bezskuteczności umowy w związku z ogłoszeniem upadłości. Zgodnie z art. 134 ust. 1 p.u.n. Skarżąca wydała nieruchomość, którą nabyła na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2013r. Na dowód tego przedłożono oświadczenie Syndyka Masy Upadłości, oświadczenie Spółki. O tym, kto faktycznie był posiadaczem samoistnym świadczył również fakt zawarcia umów sprzedaży z dnia 8 grudnia 2014r. i 8 maja 2015r. Obie te umowy zostały zawarte z nabywcami przez Syndyka Masy Upadłości B. w upadłości likwidacyjnej, a nie przez Skarżącą. Organ odwoławczy, mimo podnoszonych w tym zakresie zarzutów, nie rozważył, czy i jakie znaczenie ma zawarcie tych umów dla ustalenia osoby podatnika, skutkiem czego naruszył art. 191 O.p., ponieważ nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Skarżącej dla wartości ww. oświadczeń jako dowodów nie ma znaczenia fakt, że zostały złożone w późniejszym czasie, niż samo wydanie nieruchomości. Treść oświadczeń koresponduje z późniejszymi losami nieruchomości. Gdyby Syndyk Masy Upadłości nie władał nieruchomościami, to nie mógłby ich sprzedać i wydać kolejnym właścicielom i użytkownikom wieczystym, przenosząc ich posiadanie na nabywców. Skarżąca zarzuciła, że organ przy ocenie tego, czy miało miejsce posiadanie samoistne nieruchomości pominął, że Spółka była nie tylko użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ale również właścicielem budynku posadowionego na tej nieruchomości. W związku z powyższym, formułowane przez organ II instancji argumenty co do braku możliwości samoistnego posiadania przedmiotu użytkowania wieczystego nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji błędnie nie dokonały rozróżnienia pomiędzy nieruchomością gruntową a nieruchomością budynkową, które formalnie w 2015r. były jeszcze własnością Skarżącej, ale w posiadaniu samoistnym B. w upadłości likwidacyjnej. Spółka powołała się na dorobek orzeczniczy Sądu Najwyższego, z którego wynika, że w ramach użytkowania wieczystego jest możliwe posiadanie samoistne. Skoro więc przyjmuje się, że dany podmiot może być posiadaczem samoistnym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, to nie ma podstawy, aby wyłączać spod zakresu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. posiadaczy samoistnych prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Z tego względu należało uznać, że podatnikiem podatku od nieruchomości w spornym zakresie był B. w upadłości likwidacyjnej, a nie Skarżący. Odnośnie opodatkowania budynków, w których została ustanowiona odrębna własność lokali Skarżąca podniosła, że wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie można dokonywać w oderwaniu od art. 3 ust. 1 i art. 7 i art. 10 u.w.l. Nieruchomość wspólna powstaje wraz z wyodrębnieniem lokali, a nie dopiero na skutek przeniesienia własności lokali. Ponadto, możliwe jest ustanowienie odrębnej własności lokalu przez właściciela dla siebie samego. Powstanie nieruchomości wspólnej i stosunku współwłasności tej nieruchomości jest związane nie z przeniesieniem własności lokali, lecz z samym faktem ustanowienia odrębnej własności lokali. Część wspólna nieruchomości powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali i niezależnie od tego, czy wyodrębnione lokale są własnością różnych podmiotów, czy tego samego podmiotu. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W skardze Spółka kwestionowała po pierwsze ustalenie organu, że podatnikiem w podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2584/115 oraz posadowionego na niej budynku jest Skarżąca a nie B. w upadłości likwidacyjnej. Po drugie Skarżąca zarzucała błędne ustalenie podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych budynków, w których zostały wyodrębnione lokale jako odrębne nieruchomości lokalowe. Spółka stanęła na stanowisku, że wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokali należało zastosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ uznał natomiast, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie powyższego przepisu. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do pierwszej z wymienionych kwestii spornych. Organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od działki nr 2584/115 w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2015r. ciążył na Skarżącej jako na użytkowniku wieczystym. W ocenie Sądu to ustalenie organu było prawidłowe, gdyż znajdowało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i było zgodne z przepisami prawa stanowiącymi podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w realiach niniejszej sprawy. W dniu 4 lipca 2013r. aktem notarialnym [...] Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego działki 2584/22 o powierzchni 6237m2 oraz prawo własności posadowionego na nim budynku, którego powierzchnia została ustalona na 5456,57m2 w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Z podziału działki nr 2584/22 powstała działka nr 2584/115 o pow. 1.580m2, na której znajduje się budynek - hala nr 8 o pow. użytkowej 1289 m2. Wypis z ewidencji gruntów i budynków Starostwa [...] oraz odpis z księgi wieczystej [...] z dnia 8 kwietnia 2015r. dały organom podstawę do stwierdzenia, że działka nr 2584/115 o pow. 1.580m2 była w użytkowaniu wieczystym Spółki a znajdujący się na ww. działce budynek stanowił własność Spółki. Organ dokonał prawidłowego opodatkowania tych przedmiotów uwzględniając, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015r. poz. 520) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku. Bezspornym jest, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 października 2013r. (sygn. akt [...]) ogłoszona została upadłość B.. w S. obejmująca likwidacją majątku dłużnika oraz to, że wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 września 2014r. (sygn. akt [...]) stwierdzono, że umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr 2584/22 objętej KW nr [...] oraz prawa własności posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a także innych urządzeń stanowiących części składowe i przynależności tej nieruchomości, zawartej w dniu 4 lipca 2013r. przed Notariuszem P. B. w Kancelarii Notarialnej w K. rep. [...] pomiędzy B. z/s w S. a A. z/s w K., zmieniona umową z dnia 14 sierpnia 2013r. zmieniająca umowę sprzedaży z dnia 4 lipca 2013r. sporządzoną przez Notariusza P. B. rep. A [...], jest bezskuteczna w stosunku do Masy Upadłości B. w upadłości likwidacyjnej. Wydanie wyżej wskazanych orzeczeń nie spowodowało automatycznego przeniesienia własności (wieczystego użytkowania) oraz posiadania przedmiotowej nieruchomości na B. w upadłości likwidacyjnej. Orzeczenie o bezskuteczności czynności prawnych powoduje, że przedmiot czynności prawnej uzyskuje status składnika majątkowego masy upadłości. Stan taki jest wynikiem ogłoszenia upadłości i istnieje tylko w czasie postępowania upadłościowego i na jego potrzeby, w szczególności w celu zaspokojenia wierzycieli upadłego. Orzeczenie bezskuteczności czynności prawnych pozwala tylko wierzycielom na zaspokojenie się z rzeczy jako składnika masy upadłości. Tylko nieważność czynności prawnej a nie jej bezskuteczność powoduje, że czynność traktowana jest od początku jako niebyła, co oznacza, że w jej wyniku własność rzeczy nie została przeniesiona. Tożsamy pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 września 2000r. sygn. akt V CKN 93/00 w którym stwierdził, że "Tylko nieważność czynności, a nie jej bezskuteczność powoduje niezgodność między stanem prawnym wynikającym z ksiąg wieczystych a rzeczywistym stanem prawnym". Umowa, co do której została stwierdzona bezskuteczność jest nadal ważna i wiążąca pomiędzy stronami. Stwierdzenie bezskuteczności umowy powoduje natomiast, że syndyk może tak traktować przedmiot umowy, jak gdyby nie wyszedł on z masy upadłości. Na podstawie tytułu wykonawczego wystawionemu przeciwko upadłemu syndyk może kierować egzekucję z przedmiotu bezskutecznej umowy. Syndyk może również sprzedać przedmiot umowy, której bezskuteczność została stwierdzona, jako, że może on traktować taką rzecz tak, jak gdyby znajdowała się ona w majątku upadłego Należy wskazać, że orzeczenie uznające czynność prawną za bezskuteczną nie nadaje się do wykonania w drodze egzekucji (art. 776 k.p.c.). W przypadku odmowy wydania świadczenia syndyk, zarządca lub nadzorca sądowy na drodze sądowej może domagać się wydania tego mienia lub zasądzenia jego równowartości w pieniądzach. Stwierdzenie bezskuteczności umowy nie powoduje automatycznego przejścia przedmiotu tej umowy w posiadanie zbywcy, który jest upadłym. Nieruchomość może nadal pozostawać w posiadaniu nabywcy. Tą kwestię należy oceniać na podstawie okoliczności sprawy. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na fakt wydania przedmiotowej nieruchomości i przeniesienia jej posiadania na B. w upadłości likwidacyjnej. Zdaniem Sądu takim dowodem nie są zalegające w aktach administracyjnych: oświadczenie syndyka masy upadłości oraz samej Spółki, albowiem zostały złożone dla celów toczącego się postępowania w 2015r. Należy także wskazać, że powyższe oświadczenie Skarżącej jest sprzeczne z jej oświadczeniem zawartym w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. Potwierdza ona, że przedmiotowa nieruchomość od dnia 4 lipca 2013r. (data zawarcia umowy w formie aktu notarialnego) była w jej posiadaniu. Z deklaracji DN-1 z dnia 30 stycznia 2015r. wynika, że zabudowana działka nr 2584/115, powstała w wyniku podziału działki nr 2584/22, w dalszym ciągu jest w jej posiadaniu. Co za tym idzie, sama Skarżąca deklarowała, że jest w posiadaniu przedmiotowych nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W jego toku podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera uchybień. Organ odwoławczy błędnie stwierdził natomiast, że w przypadku prawa użytkowania wieczystego nie ma mowy o posiadaniu samoistnym. Zawarte w kodeksie cywilnym przepisy normujące prawo użytkowania wieczystego pozwalają wnioskować, że prawo użytkowania wieczystego ma dawać uprawnienie władztwa nad nieruchomością, porównywalne z uprawnieniami właściciela, jednak z zachowaniem prawa własności po stronie państw. Prawo użytkowania wieczystego jest prawem do gruntu bardzo zbliżonym do prawa własności, ustanowionym na rzeczy cudzej, obciążającym nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jego funkcja wyraża się w umożliwieniu podmiotowi uprawnionemu do korzystania z nieruchomości w szerokim zakresie, jednak z zachowaniem prawa własności dla podmiotu publicznoprawnego. Stwierdzenia te prowadzą do wniosku, że prawo użytkowania wieczystego jest (mimo wielu podobieństw) prawem odmiennym niż prawo własności, zatem także posiadanie nieruchomości w zakresie każdego z tych praw ma odmienny charakter. Stąd trafnie wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że samoistne posiadanie nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego to faktyczne wykonywanie władztwa nad nieruchomością, z wolą posiadania jej dla siebie, jednakże w zakresie odpowiadającym treści użytkowania wieczystego (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2004 r. II CK 105/03, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 września 2000 r. IV CKN 103/00). W doktrynie występuje jedynie rozbieżność co do tego, czy posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego stanowi postać posiadania samoistnego, zależnego, czy też jest stanem faktycznym pośrednim pomiędzy posiadaniem samoistnym posiadaniem zależnym. W ocenie Sądu kwestie tą przesądził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 grudnia 1975r. III CZP 63/75, której nadano moc zasady prawnej. Sąd Najwyższy stwierdził w niej, że dopuszczalne jest nabycie prawa własności użytkowania przez zasiedzenie biegnące przeciwko poprzedniemu wieczystemu użytkownikowi. Kwestię zasiedzenia reguluje przepis art. 172 k.c., z którego wynika, że do nabycia w drodze zasiedzenia prawa własności nieruchomości konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: samoistnego posiadania oraz upływu czasu 20 lub 30 lat. Daje to podstawę do przyjęcia, że posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego może mieć postać posiadania samoistnego. Kwestia postaci posiadania ma o tyle znaczenie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) w wyniku umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3 art. 3 u.p.o.l ). Wyżej wskazane przepisy u.p.o.l. nie zastrzegają, że posiadanie samoistne ma znaczenie jedynie w zakresie prawa własności. Ustawa wprost nie wyłącza spod zakresu działania w art. 3 ust. 3 u.p.o.l posiadacza samoistnego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Jednakże problem ten, jak i wskazane wyżej uchybienie organu odwoławczego nie wpływa na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu najistotniejszą okolicznością jest to, że Skarżąca nie wykazała, aby przed zawarciem umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do działki nr 2584/15 oraz prawa własności posadowionego na niej budynku, która miała miejsce w dniu 8 maja 2015r. (Rep. [...]), nastąpiło przejście samoistnego posiadania w przedmiotowej nieruchomości na rzecz B.. w upadłości likwidacyjnej. Odnosząc się do kwestii ustalenia sposobu opodatkowania budynków, w których została ustanowiona odrębna własność lokali Sąd wskazuje, że organy prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje sposób opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali. Przepis ten wskazuje, że podlega zastosowaniu, gdy doszło do sytuacji, w której: - wyodrębniono własność lokali , - występuje współwłasność gruntu oraz części budynku. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy więc takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi. Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 u.w.l., zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i nast. tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Każdorazowo czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu musi określać rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz wielkość udziału przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że obie te regulacje, jako prawo związane z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali, jaka nastąpiła z dniem 26.09.1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22.08.1997 r. (Dz. U. Nr 106 poz. 682). Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie Sądu zmiana ta nie była przypadkowa, lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali, nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie, jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w art. 195 k.c., który definiuje to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku (co najmniej dwóch) właścicieli rzeczy należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem u.w.l. ani też u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, ani tym bardziej nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, w którym możliwa była by współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojecie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem, jakie nadaje mu Kodeks cywilny Z tego powodu Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do innego rozumienia tego pojęcia. Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podstawa do zastosowania tego przepisu pojawia się dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu (w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali). W przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby, będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu (tak też wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 2.02.2015r. I SA/Rz 1074/14 i z dnia 13.08.2015r., I SA/Rz 503/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy I instancji dokonał opodatkowania nieruchomości w sposób zgodny z przedstawioną wyżej wykładnią, przyjmując jako podstawę opodatkowania całą powierzchnię działek nr 2584/28 i nr 1518/5 oraz całą powierzchnię użytkową budynków na nich posadowionych. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).