I SA/Rz 32/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Grupy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2025 r., nr 0113-KDIL3.4012.484.2025.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi Grupy VAT D. (dalej: Grupa VAT/wnioskodawca/skarżący) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2025 r. nr 0112-KDIL3.4012.484.2025.2.MS dotycząca podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu oczyszczalni ścieków. We wniosku z 8 sierpnia 2025 r roku Grupa VAT podała, że Miasto i Gmina D. (dalej: Gmina) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą "G " (dalej: Spółka) z dniem 1 lipca 2025 r. utworzyła Grupę , która składa się wyłącznie z tych dwóch członków. Gmina realizuje zadania określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: u.s.g.) za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych, instytucji kultury i spółki komunalnej (Spółki). Pomiędzy Gminą a Spółką występują określone powiązania kapitałowe (Gmina posiada w Spółce 100% udziałów w kapitale). Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy Spółki, przekształcenie lub rozwiązanie Spółki, Rada Gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw. Z uwagi na fakt, że Gmina pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki, funkcje Zgromadzenia Wspólników pełni Burmistrz Miasta i Gminy D. Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy. Spółka powstała w 2020 r. na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy D w sprawie utworzenia gminnej spółki komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach pokrycia kapitału Spółki z o. o., Gmina wniosła wkład w postaci mienia w formie przekazania majątku rzeczowego oraz wkład pieniężny. Na mocy ww. uchwały, Spółce zostało powierzone prowadzenie dotychczasowej działalności Gminy w zakresie zadań własnych Gminy, w tym bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności poprzez świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: 1) Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody; 2) Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; 3) Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; 4) Działalność związana z rekultywacją i gospodarką odpadami; 5) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi; 6) Sprzątanie obiektów; 7) Pozostałe sprzątanie; 8) Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni; 9) Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach; 10) Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych. Przed przystąpieniem do Grupy VAT Spółka wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonywała żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie wykonywała również czynności, które nie stanowiłyby u niej działalności innej niż działalność gospodarcza. W związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć. Przed utworzeniem Grupy VAT Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które były dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu Grupy VAT nadal świadczy te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Zatem, nie zmienił się zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po utworzeniu Grupy VAT, Spółka również nie zmieniła charakteru oraz zakresu prowadzonej przez siebie działalności. Z uwagi na dużą różnorodność czynności wykonywanych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych, działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze: 1. czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, która będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego ( grupa nr 1), 2. czynności związane z gospodarowaniem odpadami, realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu gospodarki odpadami (grupa nr 2), 3. czynności związane ze świadczeniem usług budowlano-gospodarczych, realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu remontowo -budowlanego (grupa nr 3), 4. czynności związane z działalnością cmentarną - po stronie Spółki będzie to utrzymywanie porządku na cmentarzach komunalnych, czynności te będą wykonywane w celu umożliwienia Gminie świadczenia usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (grupa nr 4), 5. koszty ogólne Spółki - w skład tej grupy wchodzić będą wydatki, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do żadnej z w/w grup m.in.. zarząd i administracja (grupa nr 5). W przypadku grupy nr 1, czynność realizowane są co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych (związane ze sprzedażą opodatkowaną), a ponadto realizowane na rzecz Gminy, która wykorzystuje je na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych, które są marginalne w całej sprzedaży, i zdaniem wnioskodawcy nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego Grupy VAT. Przy wyliczaniu prewspółczynnika, Grupa VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Grupę VAT od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Czynności wchodzące w skład grupy nr 2 obejmują głównie odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy. Do momentu utworzenia Grupy VAT czynności odbioru i przetwarzania odpadów realizowane były przez Spółkę, która wystawiała fakturę na rzecz Gminy. Dodatkowo, Spółka wystawiała również faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Gmina natomiast pobierała za tego typu czynności opłatę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2025, poz. 733 -1. j. ze zm. dalej: u,c.p.), która to wpłata w całości nie podlega opodatkowaniu VAT. Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Oznacza to, że Spółka dalej odpowiedzialna jest za odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy i dalej fakturuje podmioty gospodarcze w zakresie odbioru odpadów a Gmina w dalszym ciągu pobiera opłaty za gospodarowanie odpadami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Po utworzeniu Grupy VAT jedynie zmienił się sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Obecnie, będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie wystawia już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w ramach Grupy VAT zdecydowana większość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa nr 2, pozostaje poza zakresem VAT (deklaracje śmieciowe). Jedynie w niewielkim stopniu czynności realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią obecnie czynności opodatkowane VAT - dotyczy to np. dzierżawy pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jednak, w obu wskazanych sytuacjach, czynności te będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Według wnioskodawcy po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zaznaczył Wnioskodawca, że zdecydowana większość wydatków dotyczących tego sektora działalności przyporządkowana będzie do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu gospodarki odpadami na terenie Miasta i Gminy D. Gmina, co do zasady, nie zajmuje się tego rodzaju działalnością, a w związku z tym również nie ponosi wydatków z nią związanych. Zdaniem wnioskodawcy najbardziej racjonalne wydaje się wyliczenie proporcji do celów VAT opartej na obrocie Grupy VAT osiąganym z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według stosunku rocznej wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych, podlegające VAT) do rocznej wartości przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe). Wnioskodawca podał, że w ramach działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych (grupa nr 3), realizowane są przede wszystkim przez Grupę VAT na rzecz ogółu mieszkańców Gminy. Są to takie czynności jak koszenie działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni, roboty drogowe z użyciem koparki lub innego specjalistycznego sprzętu) i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie osób fizycznych, przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy ogrodzenia, pozostałe usługi). Przed przystąpieniem do Grupy VAT, czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG). Gmina natomiast wykonuje te czynności w ramach jej zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy VAT). Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki. Po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (ale głównie Spółce, ponieważ to tu pojawiają się wydatki z tym związane) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT, przy czym wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług o charakterze remontowo -budowlanym na terenie Gminy. W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej o stosunek rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi do rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT. Z kolei czynności wchodzące w skład grupy nr 4 obejmują świadczenie usług cmentarnych, w zakresie których do momentu utworzenia Grupy VAT to Gmina realizowała na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi cmentarne, z tytułu których pobierała opłaty, które podlegały opodatkowaniu VAT (opłaty z tytułu udostępnianie miejsc na cmentarzu i kaplicy cmentarnej). Spółka natomiast przed przystąpieniem do Grupy VAT świadczyła na rzecz Gminy usługi polegające na utrzymaniu porządku i czystości na cmentarzach, z tytułu których wystawiała na rzecz Gminy fakturę. Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Oznacza to, że Spółka dalej odpowiedzialna jest za utrzymanie porządku i czystości na cmentarzach a Gmina w dalszym ciągu pobiera opłaty za udostępnianie miejsc na cmentarzu i kaplicy cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT jedynie zmienił się sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką, nie wystawia ona już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w ramach Grupy VAT, niemal całość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa nr 4, dotyczy działalności opodatkowanej VAT. Jedynie sporadycznie mogą wystąpić czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r, o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2025 r., poz. 637), do zorganizowania pochówku, w przypadku gdy zmarły nie posiadał krewnych albo gdy rodzina nie organizuje pochówku, do zorganizowania pochówku na własny koszt. Ta sytuacja może dotyczyć np. osób bezdomnych lub dzieci martwo-urodzonych, co w praktyce zdarza się bardzo rzadko ( w ostatnich kilku latach w Gminie nie wystąpił taki przypadek). W związku z powyższym, jeżeli przed przystąpieniem do Grupy VAT w danym roku nie wystąpiły nieodpłatne pochówki, wówczas Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją zadań cmentarnych. Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Gminy ani na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności związanych z organizacją pogrzebów, udostępnianiem miejsc na cmentarzu czy kaplicy. Spółka, jak już wcześniej wspomniano, zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po jej utworzeniu świadczy na zlecenie Gminy wyłącznie usługi związane z utrzymaniem porządku i czystości na cmentarzu. Są to usługi, które mają na celu umożliwienie Gminie wykonywania usług związanych z odpłatnym udostępnianiem miejsc na cmentarzu oraz kaplicy cmentarnej (w celu przechowania zwłok). Przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT czynności te nadal w znacznym stopniu są i będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Grupę VAT za pośrednictwem Gminy (odpłatne udostępnianie miejsc na cmentarzu oraz kaplicy cmentarnej), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG - nieodpłatne pochówki realizowane przez Gminę w przypadku osób bezdomnych lub dzieci martwo urodzonych). Po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Gminie i Spółce) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą częściowo przyporządkowane do działalności Spółki, a częściowo do działalności Gminy, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług cmentarnych na terenie Miasta i Gminy D. W takim przypadku, Zdaniem wnioskodawcy najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na liczbie pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie gminnych cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób precyzyjny, obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proporcja ta będzie stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie - oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach. Natomiast grupa wydatków nr 5 dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Jednak w dalszym ciągu będą to wydatki związane jedynie z działalnością Spółki i do niej przyporządkowane. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie całej Spółki. Proporcja ta oparta jest na stosunku rocznego obrotu netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych) do rocznego obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych). Z kolei w zakresie działalności i czynności związanych z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT, a więc gdy wystąpią faktury zakupowe, których Wnioskodawcy nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT (np. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT czy faktur za zużycie mediów w budynku wykorzystywanym przez wszystkich członków Grupy VAT) nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym, wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT, a nie na poziomie poszczególnego jej członka, ani do konkretnego sektora działalności realizowanej przez Grupę VAT. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda oparta o stosunek rocznej sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu), do rocznej sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem po udzielenie dodatkowych informacji na wezwanie organu, Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 5) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 6) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? W zakresie pytania 1, Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Ustosunkowując się do pytań 2-6 w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków z grup 2-3, Wnioskodawca uznał, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od każdej z przedmiotowych działalności z zastosowaniem proporcji opartej o kryterium obrotowe, a w przypadku grupy nr 4 - z zastosowaniem proporcji w oparciu o kryterium osobowe (kryterium liczby pochówków). Każda grupa wydatków z 2-4 została zaklasyfikowana jako odrębny sektor, a dla każdego z tych sektorów została ustalona odrębna proporcja. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę i ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności jest wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia. Wnioskodawca wskazał, że metoda obrotowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grup 2-3. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością. Natomiast w przypadku grupy nr 4 metoda oparta o kryterium liczby pochówków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach tego sektora działalności Grupy VAT. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością. Podkreślił przy tym wnioskodawca, że Spółka nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1,2 oraz 4 ustawy o VAT dla danego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym zaprezentowana przez niego metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę poszczególnych sektorów działalności jaką są działalności z grup 2-3. W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w oferowany sposób dla wydatków z grup 2-3 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie danego sektora (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych. W przypadku każdego z sektorów działalności zaliczanych do grup 2-3 jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi na rzecz członka Grupy VAT - Gminy) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Zdaniem Wnioskodawcy trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności z grup 2-3. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a ustawy o VAT. W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w zaproponowany sposób dla wydatków z grupy 4 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie danego sektora (prowadzoną przez Gminę) oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie liczby pochówków podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do liczby pochówków ogółem tzn. niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych. W przypadku działalności polegającej na świadczeniu usług cmentarnych (grupa 4) jest wiadome, jaki jest stosunek ilości świadczonych usług (odpłatnych pochówków) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości pochówków zrealizowanych na cmentarzach komunalnych w trakcie roku. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Według Wnioskodawcy trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b ustawy O VAT W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 Wnioskodawca wskazał, iż do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki (grupa nr 5) Grupa VAT będzie mogła zastosować proporcję obrotową (wyliczaną w oparciu o przychody Spółki osiągane z realizowanej przez nią działalności w różnych sektorach). Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca jest zdania, że metoda ta najbardziej odpowiada specyfice takich wydatków albowiem nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnej, prowadzonej przez Spółkę, działalności gospodarczej. Są to co do zasady wydatki o charakterze ogólnym, mającym pośredni związek z każdym rodzajem działalności Spółki, np. obsługa administracyjna, zarząd czy księgowość. W związku z powyższym, w przypadku wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 5 znajdzie zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 86ust. 2e i 2g ustawy o VAT - tzn. ustalona w oparciu o dane konkretnego członka Grupy VAT (tj. Spółki) i odnosząca się do całokształtu działalności Spółki, a nie do całokształtu działalności całej Grupy VAT. Z kolei w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 6, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydatków związanych z działalnością całej grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (t.j. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT (PRE) oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT wyliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy O VAT. Nie będzie bowiem możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 ustawy o VAT, gdyż wydatki te nie będą przyporządkowane do żadnej konkretnej powierzchni, osoby czy roboczogodzin danych pracowników. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2025 r uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytań nr 1 oraz 6 za prawidłowe. Natomiast uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytań 2-5 odnoszących się do sposobu wyliczania proporcji od wydatków zakwalifikowanych: - do grup 2-3 z zastosowaniem odrębnych, indywidualnych proporcji w oparciu o kryterium obrotowe; - do grupy 4 z zastosowaniem odrębnej, indywidualnej proporcji w oparciu o kryterium ilości pochówków; - do grupy 5 z zastosowaniem proporcji obrotowej opartej o przychody z całej działalności Spółki; . Organ interpretacyjny uzasadniając stanowisko negatywne podkreślił na wstępie, że ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT kilka metod i sposobów wyliczenia, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Zdaniem organu sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego sektora/grupy działalności prowadzonej przez podatnika. Proponowane przez Grupę VAT ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Według organu skoro wskazuje się we wniosku, że czynności wykonywane w ramach opisanych grup od nr 2 do nr 5 realizowane są zarówno na rzecz Gminy, jak na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie nie jest możliwe przypisane wydatków do konkretnego członka Grupy VAT (np. Gminy) to należy przyjąć, że zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń utworzonej całej Grupy VAT. Tymczasem metody, jakie zamierza Wnioskodawca stosować w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupą nr 2-5 nie odpowiadają żadnemu wskazanemu przez ustawodawcę wariantowi określonemu w art. 86 ust. 2c ustawy. Propozycja z art. 86 ust. 3c pkt 3 ustawy o VAT obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika, przy czym według organu chodzi tu o całą działalność podatnika, tj. całą utworzoną Grupę VAT, a nie jej poszczególne sektory, grupy działalności. Zaproponowane we wniosku wzory do wyliczeń prewspółczynników dla grup nr 2, nr 3 i nr 5 nie obejmują takich przychodów, obejmują obroty/przychody związane z poszczególnymi grupami/sektorami Państwa działalności, a nie całej Grupy VAT. Organ zauważył, że co prawda metody dla sektora/grupy nr 2, nr 3 i nr 5 są metodami opartymi na obrotach/przychodach, ale jednocześnie wskazano we wniosku, że Grupa VAT nie ma możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT , ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika, a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Wnioskodawca bazując na tym wzorze postanowił go zmodyfikować, wskazując, że przy wyliczaniu prewspółczynników z grup nr 2, nr 3 oraz nr 5 za rok 2024 nie uwzględnił dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 r., tego rodzaju wpływy nie wystąpiły. Jeżeli tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji. (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). W ocenie organu, skoro przedstawione przez Wnioskodawcę metody będą również stosowane przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w zakresie działalności nr 2,nr 3 i nr 5, to metody te powinny również uwzględniać dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, które otrzymała, czy otrzyma Gmina na działalność związaną np. z działalnością cmentarną, gospodarką odpadami, działalnością związaną ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-budowlanym. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina, wliczał wnioskodawca do metod kalkulacji prewspółczynników, jak bowiem wskazuje, Spółka jest podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Tak więc organ interpretacyjny zakwestionował proponowane metody kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami, czy też działalności związanej ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-budowlanym nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na taką działalność. Odnosząc się natomiast do proponowanej przez organ metody ustalenia prewspółczynnika dla sektora/grupy 5 to jest działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki i ponoszenia kosztów ogólnych, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wymienionych działalności w ramach grup 1-4 (m.in. zarząd i księgowość), organ interpretacyjny zauważył, że tego rodzaju wydatki obecnie ponoszone przez Spółkę związane są z działalnością całej Grupę VAT, a nie tylko Spółki. W ocenie organu, metoda zaproponowana przez wnioskodawcę obliczenia prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 4 - działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie - nie może być uznana za najbardziej reprezentatywną. Przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków. Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślił ponadto organ, że większość wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej - ile z nich miało charakter odpłatny. Cmentarze służą realizacji różnych zadań - zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jak i tych, które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury. Ponadto organ zauważył, że powyższy wzór wyliczenia prewspółczynnika dla usług cmentarnych nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność. Zatem, w jego ocenie przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 4 - działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Grupy VAT. Zastosowanie tej metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, jako, że zaproponowana metoda jest nieprecyzyjna. W konsekwencji organ uznał, że sposób określenia prewspóczynników dla sektorów/grup nr 2-5 zaproponowany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawiono przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawione sposoby obliczenia prewspółczynnika nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków całej Grupy VAT do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Proponowane prewspółczynniki nie odzwierciedlają specyfiki działalności całej Grupy VAT, a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Organ skonkludował, że proponowane przez wnioskodawcę sposoby określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłyby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Dodatkowo zauważył, że nie wskazał wnioskodawca żadnych innych, alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic, aby móc ocenić prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników, aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne. Proponowane metody nie mogą być "najłatwiejsze" do wyliczenia, ale muszą obiektywnie odzwierciedlać zakres, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Podsumowując organ skonstatował, że w analizowanych przypadkach, ustalając wysokość odliczenia podatku VAT powinien wnioskodawca stosować prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT. W skardze do tut Sądu na opisaną wyżej pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 25 listopada r. przez o nr 0112-KDIL3.4012.484.2025.2.MS skarżąca, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 10c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 - t.j. ze zm. - dalej: ustawa o Vat) w zw. żart. 86 ust. 2e i 2g, oraz z art. 90 ust. 10 d w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ, że działalności wykonywanych przez Spółkę lub Gminę w ramach poszczególnych grup działalności (2-5) nie da się przypisać do konkretnego członka Grupy VAT, zatem do odliczenia podatku VAT należy stosować prewspółczynnik dla całej Grupy VAT; 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji i uznanie, że sposób ten jest nieprawidłowy, gdyż m.in.: - stosowanie zaproponowanych przez podatnika metod odliczenia nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane, - proponowane prewspółczynniki Spółki jako członka Grupy VAT nie odnoszą się do całokształtu Grupy VAT, - w przypadku kalkulacji prewspółczynników nie uwzględniono dotacji otrzymanych przez Gminę, a jedynie dotacje otrzymane przez Spółkę, - organ podatkowy stwierdził, że w analizowanej sprawie nie ma możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla poszczególnych sektorów działalności z zastosowaniem kryterium przychodowego (grupa nr 2,3,5) oraz kryterium opartego o ilość pochówków (grupa nr 4), z uwagi na fakt, że zaprezentowane przez podatnika proporcje nie są liczone zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, przy jednoczesnym zezwoleniu na ustalenie odrębnej proporcji dla działalności wodnokanalizacyjnej, która to nie jest zgodna z żadną z wymienionych metod w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT - argumentacja Grupy VAT nie zawiera wskazania dostatecznych powodów, dla których przedstawione metody przychodowe najbardziej odpowiadają specyfice prowadzonej przez stronę skarżącą działalności, - strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny; - strona skarżąca nie wskazała żadnych innych alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic aby móc ocenić prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników, aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne; 3) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię bowiem Organ podatkowy wskazał, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji w odniesieniu do różnych sektorów działalności podatnika, podczas gdy jednocześnie organ podatkowy zgodził się na zastosowanie indywidualnej proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej; II. przepisów prawa procesowego: 1) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111-t.j. ze zm., dalej: O.p.),- polegające na: a. nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji oraz nie dokonaniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, a w szczególności na całkowitym pominięciu orzecznictwa przytoczonego przez stronę skarżącą w zaskarżonej Interpretacji i nie odniesienie się do niego w żaden sposób; b. dokonaniu nieprawidłowej analizy zdarzenia przyszłego, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez organ stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów związanych z działaniami opisanymi w grupach 2-5 do danego członka Grupy VAT, gdzie we wniosku zostało jasno wskazane, który członek Grupy VAT będzie ponosił dane wydatki, c. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia częściowo w oderwaniu od przepisów ustawy o VAT będących istotą sporu, a częściowo zaniechaniu dokładnej ich wykładni, czego skutkiem był brak pełnego, sformułowanego zgodnie zobowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143 dalej: p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. Należy jednak podkreślić, że w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego aktu, ale jedynie takie naruszenie tych przepisów, które miało charakter istotny, to jest mający wpływ na treść rozstrzygnięcia. Istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawnopodatkowe, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Intencją skarżącej składającej wniosek aplikacyjny w niniejszej sprawie w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 było potwierdzenie przez organ interpretacyjny prawidłowości proponowanych przez nią indywidualnych sposobów wyliczenia prewspółczynnika do wydatków mieszanych to jest odnoszących się zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych związanych z działalnością opisaną jako odrębna grupa/sektor nr 2 (działalność w zakresie gospodarowania odpadami) i nr 3 (działalność w zakresie usług budowlano-gospodarczych) opartych na metodzie obrotowej stanowiącej modyfikacje proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, a także prewspółczynnika dedykowanego do wydatków mieszanych związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 (działalność cmentarna) opartego na kryterium osobowym to jest proporcji liczby pochówków odpłatnych w stosunku do pochówków ogółem. Zdaniem skarżącej Spółka jako członek grupy VAT prowadzi działalność gospodarczą w kilku różnych sektorach działalności, które różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT i proponowane przez nią sporne prewspółczynniki rzetelnie odzwierciedlają zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Z kolei organ stanął na stanowisku, że proponowane prewspółczynniki przyporządkowane do poszczególnych sektorów działalności Grupy VAT (poza działalnością wodno-kanalizacyjną) są niedopuszczalne, gdyż zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT. Zauważył, że skoro przed utworzeniem grupy VAT Spółka nie stosowała tzw. prewspółczynnika (wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT to po utworzeniu Grupy VAT, gdy dokonywane zakupy będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT. Sąd nie podziela tej sfery argumentacji organu interpretacyjnego opartej na odmówieniu skarżącej in genere prawa do zastosowania indywidualnej proporcji dla różnych, ale wyodrębnionych sektorów działalności członka Grupy VAT, w razie przyporządkowania do niego czynności w związku z którymi przysługuje możliwość odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, które takiej możliwości nie dają. Wskazać należy, że art. 90 ust. 10c ustawy o VAT nakazuje w takiej sytuacji przyjęcie proporcji podziału odrębnie dla każdego członka Grupy VAT. Takie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne bowiem jednocześnie organ ten przyznał organ prawo skarżącej do stosowania indywidualnego prewspółczynnika do innej wydzielonej grupy/sektora działalności prowadzonej w ramach Grupy Vat przez Spółkę to jest działalności wodno-kanalizacyjnej (grupa nr 1) mimo, że przed powstaniem Grupy VAT Spółka w tym zakresie prewspółczynnika nie stosowała. Nie jest w sprawie kwestionowane, że Spółka, która w zakresie działalności w ramach opisanych we wniosku grup/sektorów prowadziła dotąd działalność gospodarczą na podstawie wyłącznie czynności opodatkowanych, a po utworzeniu Grupy VAT z Gminą, w zakresie usług świadczonych na rzecz Gminy będzie wykazywała czynności wewnątrz Grupy VAT, nie podlegające opodatkowaniu. Działalność Spółki, która realizuje m.in. zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, zawiera się w ramach opisanych wyżej, wyodrębnionych segmentach/grupach, to jest w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej (grupa nr 1), działalności w zakresie gospodarowania odpadami (grupa nr 2), działalność w zakresie usług budowlano-gospodarczych (grupa nr 3) i działalności cmentarnej (grupa nr 4). Organ interpretacyjny zaaprobował (uznał za prawidłowy) przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji odnoszący się do działalności wodno-kanalizacyjnej, pomimo, że Spółka przed powstaniem Grupy VAT nie stosowała do tego segmentu działalności prewspółczynnika. Organ potwierdził, że oferowana przez skarżącą metoda oparta na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich takich transakcji/zużyć uwzględnia dokładną ilość m3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności, oparta jest na obiektywnych kryteriach, bo odzwierciedla w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Sąd nie podziela także poglądu, który pobrzmiewa z uzasadnienia zaskarżonego aktu, wedle którego ustawa o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego sektora/grupy działalności prowadzonej przez podatnika, co jak z powyższego wynika nie jest konsekwentne w obliczu uznania indywidualnego sposobu liczenia proporcji do takiego właśnie segmentu działalności skarżącej realizowanego za pośrednictwem członka Grupy VAT to jest Spółki. Odnotować należy, że w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych przejęło się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Podkreśla się też, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 939/18). Tak więc podatnikowi VAT, a więc i Grupie VAT pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności sektorowej i dokonywanych w jej ramach nabyć. Nie oznacza to wszak dowolności w odliczeniu, bowiem metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (zob. np. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 , z dnia 5 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 708/25). Jeżeli zatem dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w kilku różnych sektorach działalności, o zróżnicowanej specyfice, w ramach których występują różne zakresy sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT jako racjonalne jawi się wyodrębnienie poszczególnych takich sektorów działalności, skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujących te same zasoby oraz infrastrukturę a następnie ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Taki tok rozumowania prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich można ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18). Niezależnie jednak od powyższego, pomimo, że Sąd nie podziela w całej rozciągłości argumentacji wskazanej w uzasadnieniu skarżonego aktu i w tym zakresie należałoby uznać niektóre zarzuty skargi za uzasadnione, niemniej jednak w ostatecznym rozrachunku, Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że oferowane przez skarżącą sposoby wyliczenia proporcji w zakresie wyodrębnionych grup/sektorów działalności (nr 2,3,4 i 5), nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedlające stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Stanowisko organu w tym zakresie, odnoszące do sedna zagadnień (mechanizmów proporcji) przedstawionych przez skarżącą w pytaniach nr 2, 3, 4 i 5, w ramach zakreślonych wyżej granic kontroli sądowej, należało uznać za prawidłowe w związku z czym skarga podlegała oddaleniu. Słusznie organ interpretacyjny odmówił skarżącej prawa do stosowania sposobu liczenia proporcji dedykowanej do działalności Spółki w ramach grupy/segmentu nr 2 i 3 to jest opisanej we wniosku działalności w zakresie gospodarowania odpadami i świadczeniem usług budowlano-gospodarczych w Gminie. Skarżąca zaproponowała sposób liczenia proporcji w odniesieniu do wydatków mieszanych powiązanych z tego rodzaju czynnościami w oparciu o prewspółczynnik stosowany do członka Grupy VAT w tym wypadku Spółki. Organ zasadnie wskazuje jednak skarżącej, że działalność w zakresie, w danym segmencie/grupie, prowadzi także Gmina, chociażby organizując i nadzorując system odbioru odpadów komunalnych i wykonując inne zadania wynikające przykładowo z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. jedn. z 2021 r. poz. 888). Zatem tego typu wydatki (w sektorze gospodarowania odpadami) dotyczą nie tylko działalności jednego członka Grupy VAT (tu: Spółki), ale całej Grupy VAT, bo są to wydatki, związane z całokształtem takiej działalności prowadzonej przez Grupę VAT. To samo można odnieść do działalności budowlano-gospodarczej, która obejmuje m.in. usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów, odśnieżanie chodników, placów, posypywanie mieszanką piaskowo-solną. Co więcej w odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego skarżąca podała, że nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora), które mogą być wykonywane przez Grupę VAT zarówno za pośrednictwem Gminy, jak i Spółki. Słusznie zatem akcentuje się w uzasadnieniu skarżonego aktu, że sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna Gmin realizującej zadania w zakresie gospodarki odpadami czy też działalności związanej ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-budowlanym odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Skoro wskazanych wyżej czynności w ramach opisanych grup działalności (nr 2 i 3 ) nie można przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT, w związku z czym trafnie ocenia organ, że zastosowanie znajdzie wskazany w art. 90 ust. 10d ustawy o VAT mechanizm prewspółczynnika dla całej grupy (tzw. prewspółczynnik grupowy). Tak zresztą identyfikuje skarżąca proporcję dedykowaną do grupy działalności nr 2 podając, że po utworzeniu Grupy Vat Gmina również wykonuje czynności wchodzące w zakres grupy/segmentu nr 2, to jest w dalszym ciągu pobiera opłaty za gospodarowanie odpadami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wyliczenie odrębnie dla członka grupy VAT prewspółczynnika znajduje zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego konkretnego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów "mieszanych", które są przyporządkowane do tego członka grupy VAT. Jeżeli takie bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do danego członka grupy VAT, nie będzie możliwe, tak jak w niniejszej sprawie w odniesieniu do segmentu/grupy działalności nr 2 i 3 zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT. Poza tym, w ocenie Sądu, nie tylko to błędne założenie o przyporządkowaniu czynności z danej grupy działalności wyłącznie do czynności wykonywanych przez danego członka Grupy VAT (Spółki) świadczy o wadliwości proponowanej przez skarżącą metodologii wyliczenia proporcji w zakwestionowanym przez organ zakresie. Przypomnieć należy, że myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien: - zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, – obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jak już wyżej wyjaśniono z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji, byleby zastosowana proporcja uwzględniała zarówno działalność, do której wykorzystuje nabyte towary i usługi (specyfika działalności), jak i rodzaj tych nabyć (specyfika nabycia). Niemniej jednak specyfikę działalności należy rozumieć szerzej aniżeli pojmuje ją skarżąca. Oczywiście "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ale znaczenie ma także w jakich warunkach działalność ta jest prowadzona. W przypadku doboru klucza podziału opartego na kryterium obrotowym znaczenie ma także uzyskiwanie przez podatnika różnych dopłat do tej działalności, co jest specyfiką jednostek samorządu terytorialnego. Jak już podkreślono, sytuacja finansowo-prawna Gminy realizującej zadania własne, w tym wypadku związane ze świadczeniem usług w zakresie utrzymania czystości i porządku jak i działalności remontowo-budowlanej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca przewidział przykładowo obliczane prewspółczynniki dla rożnego rodzaju działalności, oparte na różnych kryteriach (danych). Oferowany przez skarżącą sporny prewspółczynnik do działalności ujętej w grupie 2 i 3 nawiązuje do sposobu określonego w pkt 3 w/w przepisu i przewiduje, że przy wyborze współczynnika mogą zostać wykorzystane dane w postaci rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Co ważne wzór opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do całego rocznego obrotu podatnika, w tym wypadku całej Grupy VAT, a nie do rocznego obrotu konkretnego członka Grupy VAT. Ze względu na przyjęte kryterium do kalkulacji prewspółczynnika to jest wykazywany obrót, godzi się zauważyć, że działalność w zakresie grup działalności nr 2 i 3 prowadzi m.in. w oparciu o zlecenia Gminy (oraz podmiotów zewnętrznych) drugi członek Grupy VAT czyli Spółka, i to ona odnotowuje bezpośrednio przychody z tego tytułu lub wykazuje wielkość obrotu w tym zakresie z Gminą, który pozostaje poza zakresem VAT. Niemniej jednak to nie tylko Spółka wykazuje przychody powiązane z tą sferą działalności Spółki, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego otrzymuje subwencję ogólną związaną z realizacją jej zadań własnych, w tym także w zakresie utrzymania porządku i czystości w Gminie, objęte zbiorczo w obu segmentach działalności nr 2 i 3. Poza tym to również Gmina może być beneficjentem dotacji związanych z tym zakresem zadań własnych. Przy przyjęciu założonego przez skarżącą kryterium obliczenia proporcji należało uwzględnić taką specyfikę działalności zarówno Gminy jak i Spółki, co oznacza, że skarżąca wadliwie przyjęła możliwość przyjęcia w omawianym zakresie prewspólczynnika indywidualnego w odniesieniu do danego członka grupy VAT to jest Spółki a nie całej Grupy VAT jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny i niezasadnie pominęła w mianowniku tej proporcji inne dopłaty takie jak np. subwencje i dotacje. Już tylko zestawienie przez organ interpretacyjny metodologii wyliczenia prewspółczynnika oferowanej przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji z treścią metodologii proponowanej przez ustawodawcę w przepisie art. art. 86 ust.2c pkt 3 ustawy o VAT pozwala na uznanie, że metoda oferowana przez skarżąca nie jest najbardziej miarodajna jak tego wymaga art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w kolejnych punktach od 1 do 4 wskazuje przykładowe klucze podziału podatku naliczonego od wydatków mieszanych między działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną i jak już wskazano podatnik może posłużyć się innym kluczem podziału (np. ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków). Zdaniem jednak Sądu, decydując się na klucz na konkretny klucz podziału wymieniony w ustawie winien zachować wszystkie wskazane przez ustawodawcę elementy kształtujące taką proporcję. Pewną wskazówką interpretacyjną jest to, że ustawodawca podając jako przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o kryterium przychodowe wyraźnie przewidział w wartości obrotu rocznego z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej takie właśnie elementy przychodu typowe dla jednostek samorządu terytorialnego. Oczywiście ustawodawca nie wykluczył sięgnięcie po inne metody kalkulacji prewspółczynnika, oparte na innych mierzalnych i obiektywnych kryteriach. Przyjęcie jednak metody przychodowej bez uwzględnienia wskazanych wyżej dopłat do danej działalności realizowanej przez Gminę i Spółkę jako członków Grupy VAT pomija ten swoisty charakter działalności nie tylko Spółki, ale całej Grupy VAT w zakresie działalności z grupy 2 i 3. Jeżeli kluczem podziału ma być przychód związany z daną działalnością, to podatnik (w tym wypadku Grupa VAT) stosując prewspółczynnik musi uwzględniać w mianowniku proporcji całkowity obrót związany z danym rodzajem działalności obejmujący wszelkie dopłaty w tym subwencje i dotacje. Skonstatować zatem należy, że proponowane przez skarżącą prewspółczynniki w zakresie segmentu/grupy nie odzwierciedlają specyfiki działalności całej Grupy VAT, a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Odnosząc się do twierdzeń skargi podkreślenia wymaga, że akceptacja przez organ interpretacyjny indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika do jednej ze sfer działalności Spółki jako członka Grupy VAT, nie wyklucza odmowy uznania za miarodajną innej metodologii oferowanej przez Wnioskodawcę do innej wyodrębnionej sfery działalności Spółki, opartej na odmiennym kryterium (kluczu podziału). Już tylko z podanych wyżej względów, to jest braku możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych na tę grupę/segment działalności wyłącznie do jednego z członków Grupy VAT, w tym wypadku Spółki, wobec błędnych założeń przy konstrukcji proporcji dla grupy/sektora działalności Spółki opisanej we wniosku jako nr 5, nie można było uznać za prawidłową proporcję oferowaną w stanowisku własnym do pytania nr 5. Adekwatność w tym zakresie zachowują uwagi Sądu co do konsekwencji czy powinności podatnika przy konstruowaniu metody podziału w oparciu o kryterium przychodowe. Z innych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uznania oferowanego przez skarżącą sposobu kalkulacji proporcji do działalności cmentarnej (grupa 4) opartego na kryterium liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT), które organ słusznie uznał za najbardziej miarodajne jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji do tego segmentu działalności nie jest właściwy, bowiem nie uwzględnia on w pełni charakteru działalności prowadzonej przez obu członków Grupy VAT to jest zarówno Gminę jak i Spółkę. Jak słusznie podkreślił organ w uzasadnieniu skarżonego aktu sposób ten nie uwzględnia w pełni wielkości/zakresu czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z całą działalnością Spółki w zakresie utrzymania porządku i czystości na cmentarzu. Przejęcie jednego prewspółczynnika dla całej Grupy VAT w zakresie działalności opisanej jako nr 4 opartego na kryterium charakteryzującym specyfikę wyłącznie działalności jednego z członków Grupy (Gminy) zaburza obiektywne odzwierciedlenie części wydatków mieszanych, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Wypada zauważyć, że jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie usług cmentarnych można wyodrębnić dwie sfery działalności obu członków Grupy VAT. Czynności związane z utrzymaniem porządku i czystości na cmentarzu realizowane są wyłącznie przez Spółkę i są to czynności wewnętrzne w ramach Grupy VAT, pozostające poza opodatkowaniem VAT. W propozycji współczynnika skarżącej dla całej Grupy VAT odzwierciedlono wyłącznie specyfikę działalności tylko jednego członka Grupy VAT to jest Gminy. Czynności wykonywane przez Gminę w ramach grupy działalności 4 w zasadzie są czynnościami opodatkowanymi (darmowe pochówki w ostatnich latach nie wystąpiły). Z kolei czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie utrzymania porządku i czystości na cmentarzach, które dotychczas (przed utworzeniem Grupy VAT) wykonywane były przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych (100%), obecnie wykonywane są w ramach czynności nieopodatkowanych jako czynności wewnątrz Grupy. Nie ma znaczenia, że schemat działania Spółki się nie zmienił i nadal wykonuje zlecenia ze strony Gminy, realizującej w ten sposób swoje zadania własne. Struktura czynności wykonywanych w omawianym segmencie działalności Grupy VAT zmieniła się. Co więcej w uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że Spółka jako członek Grupy VAT w ramach działalności cmentarnej, obecnie nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu do wyodrębnienia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przypadającego na czynności opodatkowane w ramach całej Grupy VAT w zakresie segmentu/grupy nr 4 nie można stosować prewspółczynnika konstruowanego w oparciu o specyfikę działalności tylko jednego członka Grupy, w tym wypadku Gminy. Poza sporem jest, że skoro czynności w ramach działalności cmentarnej realizują obydwaj członkowie Grupy VAT, to zastosowanie winien mieć prewspółczynnik dla całej Grupy VAT. Powinien on zatem oddawać specyfikę działalności całej Grupy VAT, a więc zarówno Gminy jak i Spółki, a nie tylko jednego z jej członków. Skoro prewspółczynnik oferowany przez skarżącą oparty wyłącznie na specyfice działalności Gminy, pozwala odliczyć prawie 100% podatku naliczonego od wydatków mieszanych w ramach działalności w grupie 4 (działalność cmentarna), to w oczywisty sposób nie odzwierciedla on wykorzystania wydatków mieszanych w ramach czynności wykonywanych przez Spółkę we wskazanym segmencie, które są prawie w całości czynnościami nieopodatkowanymi. Jak zauważa sama skarżąca, przed przystąpieniem do Grupy VAT, jak i po jej utworzeniu, czynności realizowane przez Spółkę z zakresu działalności cmentarnej na rzecz Gminy są realizowane w ramach takiej samej działalności gospodarczej przez Spółkę, nie ulegnie zmianie status, zakres czy rodzaj wykonywanych czynności, niemniej jednak będą one miały, jako czynności wewnętrzne w ramach Grupy VAT, odmienny status podatkowy będą to czynności nieopodatkowane.. O ile Gmina stosowałaby prewspółczynnik tego rodzaju jaki oferuje we wniosku do działalności cmentarnej przed powstaniem Grupy VAT, byłby on akceptowalny w punktu widzenia przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. O tyle ten sam współczynnik już jako współczynnik grupowy, nie uwzględnia tego, że szereg czynności w ramach Grupy VAT, w zasadzie wszystkie realizowane w tym segmencie przez Spółkę jako członka Grupy VAT, będą czynnościami nieopodatkowanymi. Nie można zatem przyjąć, że ten sam prewspółczynnik odzwierciedla jednakowo adekwatnie różne sytuacje i struktury sprzedaży. Po utworzeniu Grupy VAT zmianom uległ cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między członkami Grupy VAT, w związku z czym konieczne jest ustalenie proporcji do nowych okoliczności, których propozycja skarżącej nie uwzględnia. Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. W ocenie Sądu organ interpretacyjny pomimo częściowo błędnego uzasadnienia dostatecznie jasno wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie negatywnej, przedstawiając odpowiednią argumentację. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procedury związanej z wydawaniem swoistych aktów jakimi sa interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązki organu z zakresie zakreślonym przez przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jej jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego. Podstawą oddalenia skargi w części zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 151 p.p.s.a.