I SA/Rz 31/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Grupy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2025 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.593.2025.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

"Grupa VAT [...]" (dalej: wnioskodawca/skarżący) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) z dnia 21 listopada 2025 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.593.2025.2.WK, dotyczącą wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT). We wniosku z dnia 15 sierpnia 2025 r. uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2025 r. wnioskodawca wskazał, że Gmina [...] (dalej: Gmina) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą "[...]" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z dniem 1 lipca 2025 r. utworzyli grupę VAT (dalej: Grupa VAT). Od tej daty Grupa VAT jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Grupa VAT składa się wyłącznie z tych dwóch członków. Członkowie Grupy VAT ustalili, że przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 i art. 15a ust. 11 ustawy o VAT, będzie Gmina. Przed założeniem Grupy VAT, członkowie Grupy VAT zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została ustanowiona na okres trzech lat. Członkowie Grupy VAT złożyli zgłoszenie rejestracyjne Grupy wraz z wymaganymi dokumentami odpowiednio wcześniej, umożliwiając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację danych podanych w zgłoszeniu do dnia 1 lipca 2025 r. Gmina, jak i Spółka, zarówno przed założeniem Grupy VAT nie były członkami żadnej innej grupy VAT, jak i obecnie nie są członkami jakiejkolwiek innej grupy VAT niż opisywana w rozpatrywanym wniosku. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: "u.s.g.") Gmina realizuje za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych, instytucji kultury i spółki komunalnej wymienionych we wniosku. W procesie centralizacyjnym, z uwagi na formę organizacyjną i prawną, nie zostały uwzględnione instytucje kultury i spółki komunalne (w tym Spółka). Podkreślono, że pomiędzy Gminą a Spółką występują określone powiązania kapitałowe. Gmina posiada w Spółce 100% udziałów w kapitale. Uchwałą wspólników następuje zmiana umowy spółki, przekształcenie lub rozwiązanie spółki. Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy. Spółka powstała w 1997 roku na podstawie Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie "M" w [...], w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie aktu założycielskiego w ramach pokrycia kapitału spółki z o.o. Gmina wniosła wkład w postaci mienia składników majątkowych, które są niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy [...] w zakresie: - gospodarki odpadami, - utrzymania stałej czystości ulic, chodników, placów i terenów otwartych na terenie Gminy, - administrowania i zarządzania placem targowym, - organizacji i zarządzania szaletami miejskimi, - zarządzania cmentarzami komunalnymi Gminy, - zarządzania Domem Przedpogrzebowym w [...], - koszenia poboczy dróg gminnych, - koszenia działek gminnych, - zimowego utrzymania dróg i chodników, - utworzenia i administrowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów, - utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień, - zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na oczyszczalni ścieków. Z uwagi na fakt, że Gmina pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki, funkcję Zgromadzenia Wspólników pełni Wójt Gminy [...]. Nadzór nad działalnością Spółki, zgodnie z aktem założycielskim, sprawuje Rada Nadzorcza Spółki, która składa się od 3 do 5 członków powoływanych i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników w drodze uchwały na 3-letnie kadencje. Zarząd Spółki może liczyć od jednego do dwóch członków zarządu. Zarząd Spółki jest powoływany przez Radę Nadzorczą na wspólną kadencję trwającą cztery lata. Zarząd Spółki zarządza majątkiem i sprawami Spółki oraz kieruje całokształtem bieżącej działalności Spółki. W akcie założycielskim wskazano, że o podziale zysków decyduje wyłącznie Zgromadzenie Wspólników w drodze uchwały. Zatem to Wójt Gminy, jako reprezentant Zgromadzenia Wspólników decyduje o podziale zysku i w efekcie Gmina, jako jedyny wspólnik jest uprawniona do dywidendy z tytułu udziałów w Spółce. Wnioskodawca podał, że po utworzeniu Grupy VAT Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych nadal wykonuje te same rodzaje działalności. W związku z tym, w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak przed przystąpieniem do Grupy VAT. Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT) dana jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "rozporządzenie") i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – danej jednostce organizacyjnej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei gdy dany wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT, prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle. Spółka przed przystąpieniem do Grupy VAT była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przed przystąpieniem do Grupy VAT Spółka wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT Spółka do odliczenia podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Spółka wykonywała również czynności zwolnione z opodatkowania VAT - najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, co oznacza, że w odniesieniu do niektórych wydatków była zobowiązana do odliczania podatku VAT z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, przed przystąpieniem do Grupy VAT Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć. Przed utworzeniem Grupy VAT Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które były dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu Grupy VAT nadal świadczy te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Nie zmienił się zatem zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. We wniosku wskazano, że działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze: 1) czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną (grupa 1), 2) czynności związane z gospodarowaniem odpadami (grupa 2), 3) czynności związane z zarządzaniem wspólnotami mieszkaniowymi (grupa 3 - czynności te nie są przedmiotem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), 4) czynności związane z działalnością cmentarną (grupa 4), 5) czynności związane z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku (grupa 5), 6) koszty ogólne Spółki obejmujące czynności zarządu i administracji (grupa 6). Wnioskodawca podkreślił, że Grupa VAT zamierza dalej realizować wymienione powyżej czynności, w takim samym zakresie. W przypadku grupy 1, czynności wchodzące w jej skład realizowane są co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych, czynności realizowane na rzecz Gminy są marginalne w wolumenie sprzedaży oraz w wartości i nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego Grupy VAT (w praktyce realizowane przez Spółkę będącej jej członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika Grupa VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna niezbędna do prowadzenia działalności w grupie 1 została przez Spółkę wybudowana lub zakupiona ze środków pozyskanych od Gminy lub z własnych wypracowanych środków finansowych i stanowi środek trwały Spółki, względnie została wybudowana przez Gminę i wniesiona aportem niepieniężnym (rzeczowym) do Spółki. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m. in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Grupa VAT dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia w/w usług. Spółka w określonym zakresie wykonuje również czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), z tytułu których nie jest/ nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not księgowych. Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane z obiektów gminnych będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że jest w stanie określić ilości m3 dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek wewnętrznych), do czego służy odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. W związku z powyższym, do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej Grupa zamierza zastosować prewspółczynnik obliczony w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków, co jej zdaniem odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. W zakresie działalności związanej z gospodarowaniem odpadami (grupa 2) czynności realizowane są przede wszystkim na rzecz Gminy i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Do momentu utworzenia Grupy VAT czynności odbioru i przetwarzania odpadów realizowane były przez Spółkę, która wystawiała faktury na rzecz Gminy. Dodatkowo Spółka wystawiała również faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Gmina natomiast pobierała za tego typu czynności opłatę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2025 r. poz. 733 ze zm.), która to opłata w całości nie podlega opodatkowaniu VAT. Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Zatem po utworzeniu Grupy VAT zmienił się jedynie sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Obecnie, będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie wystawia już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w ramach Grupy VAT zdecydowana większość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa 2 pozostaje poza zakresem VAT (deklaracje śmieciowe). Jedynie w niewielkim stopniu czynności realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią obecnie czynności opodatkowane VAT - dotyczy to np. dzierżawy pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie ustawy o VAT. Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Spółce) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu gospodarki odpadami na terenie Gminy. W takim przypadku najbardziej racjonalne, według wnioskodawcy, wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna zostać obliczona według stosunku rocznego obrotu netto z działalności związanej z gospodarowaniem odpadami z podmiotami zewnętrznymi do rocznego obrotu netto z działalności związanej z gospodarowaniem odpadami z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT. W zakresie działalności związanej z zarządzaniem wspólnotami mieszkaniowymi (grupa 3), w związku z tym, że całość nabyć w tej grupie działalności służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym i/lub zwolnionym z opodatkowania VAT, w odniesieniu do tej działalności, zdaniem wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a tym samym wydatki z tej grupy pozostają poza zakresem wniosku o interpretację. W zakresie działalności związanej z świadczeniem usług cmentarnych (grupa 4), tego rodzaju usługi (np. organizacja pochówków, kopanie grobów, odpłatne udostępnianie miejsc na cmentarzach) są realizowane są przede wszystkim rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców Gminy). Spółka wystawia faktury w imieniu Gminy na podstawie zestawienia opłat cmentarnych. Czynności te przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT, podlegają opodatkowaniu VAT (z tytułu których Spółka wykazywała i nadal wykazuje w plikach JPK podatek VAT należny, a w konsekwencji czynności dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku VAT). W marginalnym zakresie Spółka świadczy i będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi cmentarne (organizacja pochówków na rzecz Gminy w ramach obowiązków Gminy nałożonych ustawami). Przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT dotyczą czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jako realizacja zadań własnych wynikających z u.s.g.). Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie ustawy o VAT. Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT jedynie zmienił się sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Obecnie, będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie wystawia już na rzecz Gminy faktur, tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w ramach Grupy VAT, niemal całość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa 4, dotyczy działalności opodatkowanej VAT. Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Spółce) przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług cmentarnych na terenie Gminy. Wnioskodawca stwierdził więc, że najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna zostać obliczona według stosunku rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne pochówki na rzecz podmiotów zewnętrznych) do rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki na koszt Gminy). W zakresie działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku (grupa 5), tego rodzaju czynności realizowane są przede wszystkim na rzecz Gminy (koszenie działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni miejskiej, usługi oczyszczania miasta, obsługa szaletów, konserwacja napraw urządzeń oświetlenia, obsługa targowiska, zimowe utrzymanie dróg, utrzymanie szaletów miejskich), i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie osób fizycznych, zimowe utrzymanie dróg na rzecz innych JST, udostępnianie szaletów na rzecz osób fizycznych i podmiotów komercyjnych). Przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo dotyczą czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z u.s.g.). Gmina natomiast wykonuje te czynności w ramach jej zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy VAT). Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie ustawy o VAT. Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (ale głównie Spółce, ponieważ to tu pojawiają się wydatki z tym związane) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług oczyszczania miasta i utrzymania porządku na terenie Gminy. W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna zostać obliczona według stosunku rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi do rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z oczyszczaniem i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT. W zakresie działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości (grupa 6) to jest wydatków dotyczących ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności, wnioskodawca wyjaśnił, że są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne, takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki, są one więc związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i koniecznym jest odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika. W takim przypadku, zdaniem wnioskodawcy, najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie całej Spółki. Proporcja ta powinna zostać obliczona według stosunku rocznego obrotu netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych) do rocznego obrotu netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych). Wnioskodawca zaznaczył, że w ramach nowopowstałej Grupy VAT mogą również wystąpić faktury zakupowe, których nie można przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m. in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie, w ocenie wnioskodawcy, związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT a nie na poziomie poszczególnego jej członka, ani konkretnego sektora działalności realizowanej przez Grupę VAT. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT. W takim przypadku, zdaniem wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda obliczona według wzoru opartego na stosunku rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) do rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. W odpowiedzi na pytania uzupełniające organu interpretacyjnego wnioskodawca wyjaśnił, że przed utworzeniem Grupy VAT Gmina dokonywała odliczania według prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy zgodnie ze wzorami wynikającymi z rozporządzenia - nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy, jako jednego podatnika VAT. Dane do kalkulacji przedstawionych we wniosku proporcji będą przyjmowane za okres całego roku kalendarzowego (tj. za okres 12 miesięcy kalendarzowych) dla każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Wnioskodawca odniósł się do zasadności proponowanych przez siebie prewspółczynników w relacji do każdej grupy, podkreślając wszelako, że taka ocena nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Ponadto wnioskodawca wskazał, że Spółka zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT posiada odrębne konta analityczne dla poszczególnych sektorów działalności, a nawet odrębną analitykę kont księgowych przychodowych i kosztowych, dzięki czemu możliwe jest wyodrębnienie kwot obrotu przypadających na działalność realizowaną w ramach danego sektora oraz wysokości kosztów przyporządkowanych do danego sektora. Podobnie jest w Gminie, która również dysponuje stosownymi kontami analitycznymi i zapisami księgowymi pozwalającymi na przyporządkowanie uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów do danego sektora. Wyjaśnił również, że działalności realizowane przez Grupę VAT w ramach wyodrębnionych sektorów działalności (grupy 1-6) nie są co do zasady finansowane z dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze. Nie można jednak wykluczyć, że w toku prowadzonej działalności takiego rodzaju przychody nie wystąpią. Ponadto wnioskodawca na wezwanie organu przypisał zadania realizowane przez Spółkę do poszczególnych grup 2-6 opisanych we wniosku oraz ustosunkował się do pytań dotyczących poszczególnych grup a także czynności związanych z ogólną działalnością Grupy VAT. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1) czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 2) czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 3) czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 4) czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 5) czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa 6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? 6) czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? Odnośnie pytania nr 1, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, zdaniem wnioskodawcy, Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków). Odnośnie pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z gospodarowaniem odpadami, Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu). W przekonaniu wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 2 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki odpadami (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność. Odnośnie pytania nr 3, zdaniem wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością cmentarną, Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu). W przekonaniu wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie działalności cmentarnej (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Odnośnie pytania nr 4, zdaniem wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości w Gminie, Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu). W przekonaniu wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy 4 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie działalności cmentarnej (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Odnośnie pytania nr 5, zdaniem wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków ogólnych, związanych z całościowym funkcjonowaniem Spółki, Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu). Porównanie obrotów z transakcji zewnętrznych do sumy obrotów Spółki (obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych. W przekonaniu wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy 5 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie oczyszczania miasta i utrzymania czystości (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Odnośnie pytania nr 6, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wydatków związanych z działalnością całej grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT w oparciu o kryterium obrotu wyliczonego jako roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w stosunku do rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. W przekonaniu wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy 6 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Dyrektor KIS w skarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 6 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2, 3, 4 i 5. Dyrektor KIS w pierwszej kolejności przytoczył oraz omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT. Następnie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że po utworzeniu Grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT, jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia podatku VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami Grupy VAT a innymi podmiotami spoza Grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy. Odnosząc się do pytania nr 1 Dyrektor KIS stwierdził, że Grupie VAT przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa 1 (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego we wniosku. W ocenie Dyrektora KIS, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia prewspółczynnika w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik ten uwzględnia bowiem dokładną ilość m3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Dyrektor KIS zaznaczył, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Towary i usługi nabyte w związku z prowadzoną działalnością opisaną jako grupy 2, 4, 5, 6, będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności - opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT. Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny więc znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT kilka metod wyliczenia, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że metody jakie Grupa VAT zamierza stosować w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupami 2, 4, 5 nie odpowiadają żadnemu wskazanemu przez ustawodawcę wariantowi określonemu w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Metoda zaproponowana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika, przy czym chodzi tu o całą działalność podatnika, tj. całą Grupę VAT, a nie jej poszczególne grupy działalności. Zaproponowane przez wnioskodawcę wzory do wyliczeń prewspółczynników dla grup nr 2, 4, 5 nie obejmują takich przychodów, obejmują obroty/przychody związane z poszczególnymi grupami/sektorami działalności, a nie całej Grupy VAT. Proponowane metody pomijają w szczególności środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki odpadami, działalności cmentarnej, działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku. Dyrektor KIS wskazał, że pomimo wskazania we wniosku, że działalność związana z zagospodarowaniem odpadami (grupa 2) jest wydzielona w działalności Grupy VAT, działalność ta nie jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Gmina pobiera za odbiór odpadów opłatę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która w całości nie podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast mimo wskazania we wniosku, że w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy 2 będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT związane z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy, przedstawiona metoda kalkulacji prewspółczynnika nie uwzględnia tej czynności niepodlegającej opodatkowaniu związanej z działalnością związaną z zagospodarowaniem odpadami prowadzoną przez całą Grupę VAT. Ponadto metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związana z zagospodarowaniem odpadami nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność. Odnosząc się do działalności cmentarnej (grupa 4), Dyrektor KIS zauważył, że w kalkulacji prewspółczynnika nie zostały uwzględnione usługi zarządzania i administracji cmentarzami, które Spółka świadczy na rzecz Gminy. Co istotne, jak wskazano w opisie sprawy, po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności cmentarnej usługi zarządzania i administracji cmentarzami w znaczącym stopniu są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - tego rodzaju czynności są nadal bowiem niezbędne, aby możliwe było pobieranie opłat cmentarnych (opodatkowanych VAT) oraz organizacji odpłatnych pochówków (opodatkowane VAT) czy świadczenia usług opieki nad grobami (podlegające opodatkowaniu VAT). Należy jednak w rozpatrywanej sprawie w związku z prowadzeniem działalności cmentarnej rozróżnić czynności wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych, i czynności wewnętrzne dokonywane pomiędzy członkami Grupy VAT. Jak jednoznacznie wynika z wniosku, Spółka świadczy usługi zarządzania i administracji cmentarzami na rzecz Gminy, w konsekwencji czego obecnie czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie można więc uznać, że czynności te nie powinny być uwzględnione ani w liczniku, ani w mianowniku ustalonego prewspółczynnika dla działalności cmentarnej. W przypadku, gdy metoda nie uwzględnia usług z zakresu administracji i zarządzania cmentarzami świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy, za które Spółka otrzymuje od Gminy wynagrodzenie, może to doprowadzić do zniekształcenia wartości wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku. Ponadto metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności cmentarnej nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność. Odnosząc się do działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku (grupa 5) Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku, gdy zaproponowana metoda nie uwzględnia w mianowniku usług z zakresu konserwacji i naprawy urządzeń oświetlenia, może to doprowadzić do zniekształcenia wartości wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku. Ponadto metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że sposoby określenia proporcji dla grup nr 2, 4, 5 zaproponowane przez wnioskodawcę nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Proponowane prewspółczynniki Spółki nie odzwierciedlają specyfiki działalności Grupy VAT, a tym samym nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupami nr 2, 4, 5 należy więc stosować prewspółczynnik Grupy VAT. Odnosząc się natomiast do metody ustalenia prewspółczynnika dla grupy 6 - działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki, Dyrektor KIS wskazał, że skoro proponowane prewspółczynniki dla grupy 2, 4, 5 nie odzwierciedlają specyfiki działalności Grupy VAT, to prewspółczynnik dla działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki tym bardziej nie będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Jednocześnie odnosząc się do metody ustalenia prewspółczynnika dla grupy 6 nasuwa się spostrzeżenie, że tego rodzaju wydatki obecnie ponoszone przez Spółkę są przecież związane z działalnością całej Grupy VAT, nie tylko Spółki. Reasumując Dyrektor KIS uznał, że nie przysługuje/nie będzie Grupie VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupy nr 2, 4, 5, 6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych we wniosku. W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytań nr 2-5 jest nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 6 Dyrektor KIS wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że sporadycznie w ramach nowopowstałej Grupy VAT mogą również wystąpić faktury zakupowe, których nie będzie można przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m. in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT, czy faktur za zużycie mediów w budynku wykorzystywanym przez wszystkich członków Grupy VAT. Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że po utworzeniu grupy VAT podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą Grupy VAT może być rozliczany prewspółczynnikiem wyliczonym według metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, wyliczonym według przedstawionego we wniosku wzoru i w kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT z uwzględnieniem dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych zarówno przez Gminę jak i przez Spółkę. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe. W skardze na powyższą interpretację podatkową skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 10c w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g oraz z art. 90 ust. 10d w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie przez Dyrektora KIS, że działalności wykonywanych przez Spółkę w ramach poszczególnych grup (2, 4, 5, 6) nie da się przypisać do konkretnego członka Grupy VAT, zatem do odliczenia podatku VAT należy stosować prewspółczynnik dla całej Grupy VAT, 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, że sposób ten jest nieprawidłowy, gdyż m.in.: - stosowanie zaproponowanych przez wnioskodawcę metod odliczenia nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane, - proponowane prewspółczynniki Spółki jako członka Grupy VAT nie odnoszą się do całokształtu działalności ani Spółki, ani tym bardziej Grupy VAT, - w przypadku kalkulacji prewspółczynników nie uwzględniono dotacji otrzymanych przez Gminę, a jedynie dotacje otrzymane przez Spółkę (dotyczy grup nr 2, 4, 5), - w analizowanej sprawie nie ma możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla poszczególnych sektorów działalności z zastosowaniem kryterium przychodowego, z uwagi na fakt, że zaprezentowane przez wnioskodawcę proporcje nie są liczone zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, przy jednoczesnym zezwoleniu na ustalenie odrębnej proporcji dla działalności wodnokanalizacyjnej, która to nie jest zgodna z żadną z wymienionych metod w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, - argumentacja Grupy VAT nie zawiera wskazania dostatecznych powodów, dla których przedstawione metody przychodowe najbardziej odpowiadają specyfice prowadzonej działalności, wykonywanej za pośrednictwem członka Grupy VAT - tj. Spółki, - skarżący nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, - skarżący nie wskazał żadnych innych alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic, aby móc ocenić prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników, aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne; 3) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię bowiem Dyrektor KIS wskazał, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji w odniesieniu do różnych sektorów działalności podatnika, podczas gdy jednocześnie organ podatkowy zgodził się na zastosowanie indywidualnej proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej. 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), polegające na: a) nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącego argumentacji oraz nie dokonaniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego, a w szczególności na całkowitym pominięciu orzecznictwa przytoczonego przez skarżącego w zaskarżonej interpretacji i nie odniesienie się do niego w żaden sposób, b) dokonaniu nieprawidłowej analizy zdarzenia przyszłego, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów związanych z działaniami opisanymi w grupach 2, 4, 5, 6 do danego członka Grupy VAT, gdzie we wniosku zostało jasno wskazane, że czynności te wykonywane będą przez Spółkę, c) dokonaniu rozstrzygnięcia częściowo w oderwaniu od przepisów ustawy o VAT będących istotą sporu, a częściowo zaniechaniu dokładnej ich wykładni, czego skutkiem był brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. dalej: p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. Należy jednak podkreślić, że w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego aktu, ale jedynie takie naruszenie tych przepisów, które miało charakter istotny, to jest mający wpływ na treść rozstrzygnięcia. Istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawnopodatkowe, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Intencją skarżącej składającej wniosek aplikacyjny w niniejszej sprawie w zakresie pytań nr 2 do 5 było potwierdzenie przez organ interpretacyjny prawidłowości proponowanego przez nią indywidualnego sposobu wyliczenia prewspółczynnika do wydatków związanych z zagospodarowaniem odpadami, działalności cmentarnej, oczyszczaniem miasta i działalności ogólnej, to jest odnoszących się zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2, 4, 5 (zagospodarowaniem odpadami, działalności cmentarnej, oczyszczaniem miasta) i 6 (wydatki ogólne na poziomie członka Grupy VAT - spółki) opartego na metodzie obrotowej stanowiącej modyfikacje proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT, ale w odniesieniu do rocznego obrotu w danym zakresie działalności konkretnego członka Grupy VAT to jest spółki. Jakkolwiek Sąd nie podziela w całej rozciągłości argumentacji wskazanej w uzasadnieniu skarżonego aktu i w tym zakresie należałoby uznać niektóre zarzuty skargi za uzasadnione, niemniej jednak w ostatecznym rozrachunku, Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że oferowane przez skarżącą sposoby wyliczenia proporcji w zakresie wyodrębnionych grup/sektorów działalności (nr 2, 4, 5 i 6), nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedlające stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Stanowisko organu w tym zakresie, odnoszące do sedna zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę w pytaniach nr 2, 3, 4 i 5, w ramach zakreślonych wyżej granic kontroli sądowej, należało uznać za prawidłowe w związku z czym skarga podlegała oddaleniu. Nie jest w sprawie kwestionowane, że spółka, która w zakresie działalności w ramach grupy nr 2, 4 i 5 prowadziła dotąd wyłącznie działalność gospodarczą na podstawie wyłącznie czynności opodatkowanych, po utworzeniu Grupy VAT z Gminą, w zakresie usług świadczonych na rzecz Gminy będzie wykazywała czynności wewnątrz Grupy VAT, nie podlegające opodatkowaniu. Działalność spółki, która realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, zawiera się w kilku, wyodrębnionych segmentach/grupach, to jest w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej (grupa nr 1) oraz zagospodarowaniem odpadami (grupa nr 2), działalności cmentarnej (grupa nr 4), oczyszczaniem miasta (grupa nr 5). Organ interpretacyjny zaaprobował (uznał za prawidłowy) przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji odnoszący się do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stwierdził, że oferowana przez skarżącą metoda oparta na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich takich transakcji/zużyć uwzględnia dokładną ilość m3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności, oparta jest na obiektywnych kryteriach, bo odzwierciedla w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie jednak organ zakwestionował możliwość stosowania odrębnego sposobu proporcji w odniesieniu do działalności Spółki z grupy nr 2, 4 i 5 między innymi w oparciu o argumentację, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego sektora/grupy działalności prowadzonej przez podatnika. Według organu proponowane przez skarżącą ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Z takim stanowiskiem jednak nie można się zgodzić, jest zresztą niespójne z uzasadnieniem organu podanym w części niezaskarżonej tej samej interpretacji indywidualnej, a nawet sprzeczne z nią. Kierując się logiką i argumentacją organu, opartą o założenie dopuszczalności jednego tylko sposobu liczenia proporcji w praktyce danego podatnika (albo członka Grupy VAT) należałoby przyjąć, że zaakceptowany przez organ sposób liczenia proporcji oparty o kryterium dostarczanej wody/odbieranych ścieków powinien być brany pod uwagę przy liczeniu proporcji w odniesieniu do wydatków mieszanych w przypadku pozostałego zakresu prowadzonej działalności, co oczywiście jest niedorzeczne. W tym zakresie rację należy przyznać stronie skarżącej, której stanowisko doznaje wsparcia w jednolitym w tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśla się w nim, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Podkreśla się też, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 939/18). Tak więc gminie jako jednostce samorządu terytorialnego i jednocześnie podatnikowi VAT, pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności sektorowej i dokonywanych w jej ramach nabyć. Nie oznacza to wszak dowolności w odliczeniu, bowiem metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (zob. np. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 , z dnia 5 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 708/25). Jeżeli zatem dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w kilku różnych sektorach działalności, o zróżnicowanej specyfice, w ramach których występują różne zakresy sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT jako racjonalne jawi się wyodrębnienie poszczególnych takich sektorów działalności, skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujących te same zasoby oraz infrastrukturę a następnie ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Taki tok rozumowania prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich można ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18). Niezależnie jednak od tego, że organ w powyższym zakresie błędnie interpretuje przepisy art. 86a ust. 2a-2b ustawy VAT co do prawa doboru indywidualnej metody liczenia proporcji w odniesieniu do wyodrębnionej sfery działalności danego podmiotu, to jednak ma rację odmawiając skarżonej prawa do stosowania sposobu liczenia proporcji dedykowane we wniosku do działalności spółki w ramach grupy/segmentu nr 2, nr 4 i nr 5. Skarżąca zaproponowała sposób liczenia proporcji w odniesieniu do wydatków mieszanych powiązanych z tego rodzaju czynnościami w oparciu o prewspólczynnik stosowany do członka Grupy VAT w tym wypadku spółki. Organ słusznie wskazuje jednak skarżącej, że działalność w zakresie, w tym samym segmencie, prowadzi także Gmina, chociażby organizując i nadzorując system odbioru odpadów komunalnych i wykonując inne zadania wynikające przykładowo z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888). Zatem tego typu wydatki (w sektorze utrzymania i czystości) dotyczą nie tylko działalności jednego członka Grupy VAT (tu: spółki), ale całej Grupy VAT bo są to wydatki, związane z całokształtem takiej działalności prowadzonej przez Grupę VAT. Nie można ich przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT, w związku z czym zastosowanie znajdzie wskazany w art. 90 ust. 10d ustawy o VAT mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy (tzw. prewspółczynnik grupowy). Poza tym, w ocenie Sądu, nie tylko to błędne założenie świadczy o wadliwości proponowanej przez skarżącą metodologii wyliczenia proporcji w zakwestionowanym przez organ zakresie. Przypomnieć należy, że myśl art. 86 ust. 2b ustawy VAT sposób określenia proporcji powinien: - zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, - obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jak już wyżej wyjaśniono z treści art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji, byleby zastosowana proporcja uwzględniała zarówno działalność, do której wykorzystuje nabyte towary i usługi (specyfika działalności), jak i rodzaj tych nabyć (specyfika nabycia). Niemniej jednak specyfikę działalności należy rozumieć szerzej aniżeli pojmuje ją skarżąca. Oczywiście "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ale znaczenie ma także w jakich warunkach działalność ta jest prowadzona. W przypadku doboru klucza podziału opartego na kryterium obrotowym znaczenie ma także uzyskiwanie przez podatnika różnych dopłat do tej działalności, co jest specyfiką jednostek samorządu terytorialnego. Tymczasem sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, Gminy realizującej zadania własne, w tym wypadku związane ze świadczeniem usług w zakresie utrzymania czystości i porządku odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy VAT ustawodawca przewidział przykładowo obliczane prewspólczynniki dla rożnego rodzaju działalności, oparte na różnych kryteriach (danych). Oferowany przez skarżącą sporny prewspółczynnik do działalności ujętej w grupie nr 2, nr 4 i nr 5 nawiązuje do sposobu określonego w pkt 3 w/w przepisu i przewiduje, że przy wyborze współczynnika mogą zostać wykorzystane dane w postaci rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Co ważne wzór opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT odnosi się do całego rocznego obrotu podatnika, w tym wypadku całej Grupy VAT, a nie do rocznego obrotu konkretnego członka Grupy VAT. Ze względu na przyjęte kryterium do kalkulacji prewspółczynnika to jest wykazywany obrót, trzeba zauważyć, że działalność w zakresie objętym grupą nr 2, nr 4 i nr 5 m.in. w oparciu o zlecenia Gminy (oraz podmiotów zewnętrznych) prowadzi drugi członek Grupy VAT czyli spółka, i to ona odnotowuje bezpośrednio przychody z tego tytułu lub wykazuje wielkość obrotu w tym zakresie z Gminą, który pozostaje poza zakresem VAT. Niemniej jednak to nie tylko spółka wykazuje przychody powiązane z tymi sferami działalności spółki, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego otrzymuje subwencję ogólną związaną z realizacją jej zadań własnych w zakresie objętym tą sferą działalności. Poza tym to również Gmina może być beneficjentem dotacji związanych z tym zakresem zadań własnych. Przy przyjęciu założonego przez skarżącą kryterium obliczenia proporcji należało uwzględnić taką specyfikę działalności zarówno Gminy jak i spółki, co oznacza, że skarżąca wadliwie przyjęła możliwość przyjęcia w omawianym zakresie prewspólczynnika indywidualnego w odniesieniu do danego członka grupy VAT to jest spółki a nie całej Grupy VAT jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny i niezasadnie pominęła w mianowniku tej proporcji inne dopłaty takie jak np. subwencje i dotacje. Tak więc w przedmiotowej sprawie do istoty sporu należy prawo skarżącej do zastosowania prewspółczynnika indywidualnie określonego dla Spółki w zakresie segmentu działań nr 2, nr 4 i nr 5 kalkulowanego wzorem zawartym we wniosku, opartym na metodzie przychodowej (obrotowej). Proponowana proporcja polega na zestawieniu rocznego obrotu netto spółki z działalności polegającej na świadczeniu usług z podmiotami zewnętrznymi, a więc w ramach działalności gospodarczej do rocznego obrotu netto z całości działalności związanej ze świadczeniem tych usług a więc z podmiotami zewnętrznymi i na rzecz grupy VAT. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że taka metoda kalkulacji pomija możliwość otrzymania innych przychodów związanych z wykonywaniem tych usług, jak wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o takim charakterze, tak jak to przyjmuje przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Organ słusznie wskazał, że w takim przypadku nie wytłumaczyła skarżąca dlaczego zgłoszona przez nią propozycja proporcji nie uwzględnia właśnie takiego elementu i z jakich powodów oddaje specyfikę prowadzonej działalności lepiej aniżeli wzór przewidziany w tym przepisie. Należy podkreślić, że istnieje ryzyko, że pominięcie tego rodzaju przychodów w oferowanej przez skarżącą proporcji spowoduje zaniżenie przychodów z działalności nieopodatkowanej (nie podlegającej VAT, wykonywanej na rzecz drugiego członka Grupy VAT), i sprawi, że proporcja ta nie będzie w możliwie najdokładniejszym stopniu uwzględniać strukturę przychodów Grupy VAT. Należy zauważyć, że w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę w omawianym zakresie na rzecz Gminy, co będzie stanowiło realizacje zadań własnych Gminy, otrzymuje ona subwencję, a nie można tez wykluczyć, że otrzyma określoną dotację, które ewidentnie stanowić będą przychód z takiej działalności całej Grupy VAT. Już tylko zestawienie przez organ interpretacyjny metodologii wyliczenia prewspółczynnika oferowanej przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji z treścią metodologii proponowanej przez ustawodawcę w przepisie art. art. 86 ust.2c pkt 3 ustawy o VAT pozwala na uznanie, że metoda oferowana przez skarżąca nie jest najbardziej miarodajna jak tego wymaga art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w kolejnych punktach od 1 do 4 wskazuje przykładowe klucze podziału podatku naliczonego od wydatków mieszanych między działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną i jak już wskazano podatnik może posłużyć się innym kluczem podziału (np. ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków). Zdaniem jednak Sądu, decydując się na klucz na konkretny klucz podziału wymieniony w ustawie winien zachować wszystkie wskazane przez ustawodawcę elementy kształtujące taką proporcję. Pewną wskazówką interpretacyjną jest to, że ustawodawca podając jako przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o kryterium przychodowe wyraźnie przewidział w wartości obrotu rocznego z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej takie właśnie elementy przychodu typowe dla jednostek samorządu terytorialnego. Oczywiście ustawodawca nie wykluczył sięgnięcie po inne metody kalkulacji prewspółczynnika, oparte na innych mierzalnych i obiektywnych kryteriach. Przyjęcie metody przychodowej bez uwzględnienia wskazanych wyżej dopłat do danej działalności realizowanej przez Gminę i Spółkę jako członków Grupy VAT pomija ten swoisty charakter działalności nie tylko Spółki, ale całej Grupy VAT w zakresie działalności z grupy nr 2, nr 4 i nr 5. Jeżeli kluczem podziału ma być przychód związany z daną działalnością, to podatnik (w tym wypadku Grupa VAT) stosując prewspółczynnik musi uwzględniać w mianowniku proporcji całkowity obrót związany z danym rodzajem działalności obejmujący wszelkie dopłaty w tym subwencje i dotacje. Odnosząc się do twierdzeń skargi podkreślenia wymaga, że akceptacja przez organ interpretacyjny indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika do jednej ze sfer działalności spółki jako członka Grupy VAT, nie wyklucza odmowy uznania za miarodajną innej metodologii oferowanej przez Wnioskodawcę do innej wyodrębnionej sfery działalności Spółki, opartej na odmiennym kryterium (kluczu podziału). Już tylko z podanych wyżej względów, to jest braku możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych na tę grupę/segment działalności wyłącznie do jednego z członków Grupy VAT, w tym wypadku spółki, wobec błędnych założeń przy konstrukcji proporcji dla grupy/sektora działalności spółki opisanej we wniosku jako nr 6, nie można było uznać za prawidłową proporcję oferowaną w stanowisku własnym do pytania nr 5. Adekwatność w tym zakresie zachowują uwagi Sądu co do konsekwencji czy powinności podatnika przy konstruowaniu metody podziału w oparciu o kryterium przychodowe. Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. W ocenie Sądu organ interpretacyjny pomimo częściowo błędnego uzasadnienia dostatecznie jasno wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie negatywnej, przedstawiając odpowiednią argumentację. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procedury związanej z wydawaniem swoistych aktów jakimi są interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązki organu z zakresie zakreślonym przez przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jej jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego. Podstawą oddalenia skargi w części zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 151 p.p.s.a.