I SA/Rz 263/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.A. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi M. A. (dalej: wnioskodawca/ skarżący) jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2020r., nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko wnioskodawcy afirmujące odpowiedź pozytywną za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi sklep oraz dwie kawiarnie. Ceny produktów dostępnych w sklepie i kawiarniach określone są w stawce brutto. W wyniku omyłki pracownik firmy serwisującej kasy fiskalne wprowadził do kas fiskalnych funkcjonujących w sklepie oraz w obu kawiarniach zawyżone stawki podatku VAT. W okresie od 1 czerwca 2019 r. do 9 października 2019 r. w kasach fiskalnych znajdujących się w obu kawiarniach funkcjonowały następujące stawki VAT na produkty: lody gałkowe stawka 8% zamiast 5%, ciasta domowe stawka 23% zamiast 8%, lody tajskie stawka 8% zamiast 5%. Natomiast w kasie fiskalnej w sklepie spożywczym w analogicznym okresie okresie stawki za wędliny zamiast stawki 5% wynosiły 8%. W związku z zaistniałym błędem wnioskodawca odprowadzał podatek VAT w stawce wyższej aniżeli wynika to z przepisów określających stawki podatku na konkretne produkty. Wychwyconą pomyłkę wnioskodawca chce naprawić dokonując korekt złożonych deklaracji VAT-7. Na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, dobowych raportów kasowych wnioskodawca planuje wykonać stosowne wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Mając na uwadze sposób korygowania sprzedaży zawarty w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2019, poz. 816 – dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących) wnioskodawca zamierza sporządzić stosowny, dodatkowy rejestr korekt - ustalający różnice pomiędzy wartościami zarejestrowanymi na kasie, a prawidłowymi wartościami wynikającym z dokonanych wyliczeń. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że nie będzie w stanie zidentyfikować nabywców usług udokumentowanych paragonami fiskalnymi, gdyż są to klienci indywidualni, zazwyczaj osoby fizyczne, których wnioskodawca nie zna imiennie. Nie jest więc możliwy zwrot tym podmiotom różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT. W tych okolicznościach zadano pytanie: Czy możliwe jest dokonanie korekty złożonych deklaracji VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r.? Zdaniem wnioskodawcy, dokonanie korekty złożonych deklaracji VAT jest dopuszczalne. Z przepisów rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika, że na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części już uiszczonej zapłaty. W przypadku wystąpienia oczywistej omyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji. Wymienione w przepisach przyczyny mogące stanowić podstawę do dokonywania korekty nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które mogą powodować konieczność jej dokonania. Jednocześnie nie oznacza to, że korekta w innych przypadkach nie powinna mieć miejsca. Konieczność jej dokonania wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według wnioskodawcy zasadne jest, aby na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, dobowych raportów kasowych, dokonał on wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Wyliczenia ujęte w rejestrze korekt pozwolą na wskazanie prawidłowej wysokości obrotu netto (podstawy opodatkowania) i kwoty należnego podatku VAT, co stanowić będzie podstawę do dokonania korekty deklaracji VAT. Zastosowanie wyższej stawki niż wynika z przepisów prawa stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego. Sytuacja ta jednoczenie przekłada się na zaniżenie podstawy opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy zawyżenie stawki VAT pozostaje bez wpływu na wysokość ustalonej przez sprzedawcę ceny. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania należy wliczyć do należnego wynagrodzenia brutto, w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę za towar zawiera kwotę podatku według właściwej stawki. W interpretacji z dnia [...] lutego 2020r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów. W takiej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W przekonaniu organu interpretacyjnego przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.), należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jeżeli zatem okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a zatem uniknął zubożenia, to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11. Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości podatku należnego z tytułu sprzedaży w sklepie i kawiarniach klientom indywidualnym, organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały zaewidencjonowane przez wnioskodawcę przy użyciu kas rejestrujących, a nie będzie on dokonywał zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej stawki VAT od klientów indywidualnych, niezależnie od tego czy cena brutto byłaby na takim samym poziomie - wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT odpowiednio: z 23% na 8% i z 8% na 5%. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą w sklepie i kawiarniach został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby trzecie - nabywców towarów, od których został ten podatek pobrany w cenie za towar. Wnioskodawca zapłacił podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie, nie był zatem podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, zdaniem organu interpretacyjnego zwrot podatku od towarów i usług na rzecz wnioskodawcy oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na jego rzecz ze strony Skarbu Państwa i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie wnioskodawcy. W związku z powyższym, według Dyrektora KIS wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty złożonych deklaracji VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r., w których naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu sprzedaży w sklepie spożywczym i kawiarniach, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, gdyż - jak wskazał wnioskodawca - klientów indywidualnych nie zna imiennie i nie może ich w żaden sposób zidentyfikować i tym samym nie jest możliwy zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku. Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył osobiście skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej ustawa o VAT) przez pominięcie tych przepisów przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki VAT w stosunku do towarów płatnych w cenie brutto zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, co prowadzi do stwierdzenia, że skarżący nie ma możliwości dokonania korekty; 2) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez jego nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie i stwierdzenie, że skarżący nie ma prawa dokonać korekty deklaracji VAT, bowiem nie należy mu się ewentualny zwrot nadpłaconego podatku z uwagi na fakt, że spowodowuje on bezpodstawne wzbogacenie wnioskodawcy. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez pominięcie tych przepisów przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki VAT w stosunku do towarów płatnych w cenie brutto zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Co prawda organ przywołał ten przepis, ale nie dokonał jego wykładni, ani też nie zastosował go w żaden sposób na gruncie rozpoznawanej sprawy. W myśl powołanych uregulowań, w przypadku stosowania cen brutto podstawą opodatkowania jest "należna zapłata" pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota podatku należnego jest stała i nie może być dobrowolnie ustalana przez strony transakcji. Zdaniem skarżącego, brak jest przepisów, które wyłączałyby prawo podatnika do korekty zawyżonej kwoty podatku, bądź uzależniałby to prawo od dokonania zwrotu różnicy podatku nabywcy towaru (konsumentowi). Przepisy nie wymagają, aby w sytuacji zawyżenia stawki miał nastąpić zwrot różnicy podatku na rzecz konsumenta. Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu nadpłaty nie wynika obowiązek wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem czy zapłaceniem nienależnego podatku. Jedynym warunkiem uznania powstania nadpłaty jest nadpłacenie lub zapłacenie nienależne, bez badania kto oraz czy poniósł uszczerbek majątkowy. Skarżący podniósł, że powołana w zaskarżonej interpretacji uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie dotyczy podatku VAT. Według skarżącego przedstawiona w interpretacji argumentacja jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE, który wskazał, że nawet gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, a zwrot taki powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne tylko przy spełnieniu istotnych warunków wśród, których znajduje się m. in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeżeli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahenta nie oznacza jeszcze, że zwrot doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał poglądy wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lul87/16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Wychodząc z tak zakreślonych granic kontroli sądowi stwierdzić należy, że skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie. Spór interpretacyjny w kontrolowanej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia czy dopuszczalna jest korekta deklaracji VAT w przypadku zawyżenia stawki podatku VAT w ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, w sytuacji, gdy nie jest możliwy zwrot nabywcom części ceny zawierającej zawyżony podatek VAT. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że skarżący nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7, gdyż nie wystąpi nadpłata z powodu nieponiesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku, bowiem ciężar ten został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne – od których podatek ten pobrano w cenie za towar. Podmiotów tych nie można zidentyfikować i tym samym nie może nastąpić zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku. Według Dyrektora KIS w takiej sytuacji zwrot podatku VAT oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz skarżącego i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie. Według skarżącego natomiast, złożenie korekty deklaracji VAT w sytuacji opisanej we wniosku jest dopuszczalne, gdyż obowiązujące przepisy nie uzależniają tego uprawnienia od wykazania istnienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika w związku z nadpłaceniem czy zapłaceniem nienależnego podatku, ani też od dokonania zwrotu różnicy podatku nabywcy towaru (konsumentowi). Jedynym warunkiem uznania powstania nadpłaty jest nadpłacenie lub zapłacenie nienależne, bez badania kto oraz czy poniósł uszczerbek majątkowy. Pamiętając o związaniu Sądu zarzutami oraz powołaną podstawą prawną nieco uwagi należy poświęcić podniesionemu w skardze zarzutowi naruszenia prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w aspekcie prawidłowości powołanej podstawy zaskarżenia mimo, że - przypomnieć należy - pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło, prawa do złożenia korekty w podatku VAT, oczywiście w określonych wnioskiem okolicznościach stanu faktycznego. Faktem jest, że zawarte we wniosku pytanie nie dotyczyło stricte tego czy w opisanym stanie faktycznym powstanie nadpłata i czy skarżącemu przysługuje ewentualny jej zwrot, a odnosiło się do technicznej możliwości przeprowadzenia korekty. W przekonaniu jednak Sądu dla prawidłowości rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne było poczynienie przez organ interpretacyjny rozważań w zakresie powstania po stronie skarżącego prawa do zwrotu nadpłaty i nie stanowiło wyjście poza granice stanu faktycznego wniosku. Odmowa nadpłaty z powołaniem się ma to, że podatnik otrzymałby wzbogacające go nienależne świadczenie, czyniłaby ewentualną korektę, jako czynność techniczą, bezprzedmiotową. Tym samym rozważania prawne organu w zakresie art. 72 § 1 O.p. były uzasadnione i skarżący miał podstawy do formułowania zarzutu co do zaprezentowanej w tym względzie oceny prawnej przez organ. Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające, że skarżącemu nie przysługuje prawo o złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jego stronie "zubożenia" na skutek zapłaty podatku jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, a rację w zaistniałym sporze należy przyznać skarżącemu. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji. W rozpoznawanej sprawie kwestie dotyczące technicznej możliwości przeprowadzenia korekty nie są przedmiotem sporu. Poza sporem pozostaje, że w przepisach ustawy o podatku VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest regulacji dotyczącej sposobu udokumentowania korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki podatku VAT. Stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy okresu od czerwca do października 2019 r., zatem podstawową regulacją prawną jest przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy o VAT. Natomiast sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określa rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących. W rozpoznawanej sprawie strony zgadzają się również co do tego, że kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), zatem korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych, co wymaga prowadzenia przez podatnika odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu nadpłaty, a jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku uiszczenia przez podatnika podatku VAT w zawyżonej wysokości z uwagi na zastosowanie nieprawidłowych (zawyżonych) stawek tego podatku, powstanie nadpłata i prawo jej zwrotu podatnikowi, w sytuacji gdy nie możliwości identyfikacji nabywców towarów i zwrotu tym podmiotom różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m. in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art.art.73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.). Kwestia możliwości skorygowania sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki podatku VAT, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaakceptował możliwość dokonania takiej korekty przez podatnika, stwierdzając, że nie można odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. NSA uznał, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z 27 września 2018r. sygn. akt I FSK 1752/16). W orzecznictwie NSA odnoszącym się do podatku VAT przeważa stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Żaden bowiem z przepisów O.p. dotyczący nadpłaty, nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależne" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego (wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12, z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753). W powyższych wyrokach NSA wskazał, że uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 - na której organ interpretacyjny oparł swoją argumentację – dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona zaś podatku VAT. W orzeczeniach tych wskazuje się, że nieprawidłowe jest założenie, że skoro podatek VAT uwidoczniony w fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktur) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Według NSA, przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi, co pozostawałoby w sprzeczności za definicją nadpłaty określoną w art. 72 O.p. Jak słusznie zauważa skarżący i czego nie kwestionuje Dyrektor KIS, według przepisów O.p. zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku VAT. W tej sytuacji przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, skoro ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego, ani też nie będzie do tego uprawniony jego kontrahent niebędący podatnikiem tego podatku. W świetle zatem literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty w podatku VAT. W ocenie Sądu, wyrażone w przywołanych wyrokach NSA stanowisko dotyczące wykładni pojęcia nadpłaty jest zgodne z wykładnią TSUE odnoszącą się do kwestii "zubożenia" jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Trybunał ten co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber`s Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Nadmienić należy, że komentowane orzeczenie TSUE odnosi się do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a nasz ustawodawca krajowy takiego rozwiązania nie przewidział. De lege lata w prawie krajowym takiego przepisu nie ma. Zaznaczenia wymaga, że nawet w przypadku gdyby takie rozwiązanie wprowadzone, to z motywów komentowanego orzeczenia TSUE wynika, że odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. Tak więc TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. W przekonaniu Sądu tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS powołując się na przetoczone powyżej stanowisko TSUE nie odniósł się do określonych przez Trybunał warunków odmowy zwrotu podatku adekwatnie do stanu fatycznego rozpoznawanej sprawy, a przekonanie organu na temat wystąpienia po stronie skarżącego bezpodstawnego wzbogacenia nie zostało poparte jakąkolwiek kalkulacją ekonomiczną. Z tych względów, w ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wykluczające prawo do zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącego z powodu nie poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru podatku jest również niezgodne z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Należy mieć także na uwadze, że faktem jest, iż polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów O.p., czy też do ustawy o VAT, mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty, a w świetle Konstytucji ograniczenia uprawnień podatników wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mogą wynikać jedynie z pozytywnie istniejących przepisów. Dla ostrości zagadnienia należy odwrócić problem i spróbować odpowiedzieć na pytanie jak postąpiłby organ podatkowy w sytuacji gdyby podatnik zaniżył stawki VAT i nie miał możliwości odzyskania części podatku należnego od konsumentów. Z cała pewnością w takim wypadku kwestia uszczerbku majątkowego podatnika 9a ust 1 i 6 pkt 1 nie byłaby brana pod uwagę przez organy podatkowe stosujące prawo. Z przedstawionych względów należy podzielić stanowisko skarżącego, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przyjmując, że warunkiem powstania nadpłaty w podatku VAT w związku z zastosowaniem błędnej stawki tego podatku jest poniesienie przez podatnika ekonomicznego ciężaru tego podatku, a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia pozostaje drugi z podniesionych skargą zarzutów to jest naruszenia art. 29 ust 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wystarczy jedynie nadmienić, że zarzut ten jest chybiony a wręcz niezrozumiały, skoro sam skarżący nie ma wątpliwości, że podatek VAT pozostaje neutralny dla wysokości podstawy opodatkowania. Na zakończenie wskazać należy, że wprawdzie zapadł przywołany w odpowiedzi na skargę prawomocny wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1063/16 afirmujący stanowisko zbieżne ze stanowiskiem jakie w tej sprawie prezentuje organ interpretacyjny. Jednakowoż NSA wyrokiem z dnia 17 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 912/17 oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku nie ocenił sprawy merytorycznie z uwagi na wadliwie skonstruowane podstawy odwoławcze. Niemniej jednak, jeden z członków składu orzekającego, miał odmienny pogląd i w zdaniu odrębnym opowiedziała się za prawem podatnika do nadpłaty w analogicznej sytuacji jak w niniejszej sprawie, powołując się notabene na ugruntowane stanowisko NSA w tej kwestii. Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. Sąd w części dyspozytywnej wyroku przesądził prawo skarżącego do zwrotu od organu na jego rzecz kosztów postępowania. Wskutek oczywistej pomyłki zasądził na rzecz skarżącego kwotę 680 zł, podczas gdy na poniesione koszty składa się tylko uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, w szczególności, że strona skarżąca nie była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Zaistniała oczywista omyłka zostanie z urzędu skorygowana odrębnym postanowieniem Sądu.