I SA/Rz 25/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.69.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 roku oddala skargę.

Przedmiotem skargi M.N. (dalej: skarżący/podatnik/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 7 listopada 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.69.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 października 2024 r. nr. [...] określającą w podatku od towarów i usług za: • styczeń 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, luty 2019 r.: -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, marzec 2019 r.: -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, • kwiecień 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, maj 2019 r.: - wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, czerwiec 2019 r.: -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, lipiec 2019 r.: -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, sierpień 2019 r.: -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, - wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, • wrzesień 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, październik 2019 r. - wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, -wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, • listopad 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, • grudzień 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 15 czerwca 2020 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli, doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi strony - 9 czerwca 2021 r. Ustalono, że podatnik od 8 lutego 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M", której zasadniczym przedmiotem były roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnik zawyżył kwoty podatki naliczonego pomniejszające podatek należny w związku z: 1.nabyciem towarów - materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "P" Sp. jawna; W ocenie organu podatkowego dokonane zakupy nie są związane w całości z czynnościami [...].zł, podatek VAT [...] zł uznano prawo do odliczenia kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. 2. nabyciem usług najmu pracowników udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "I" Sp. z o.o., - na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł; W ocenie organu podatkowego faktury wystawione przez wymieniony podmiot mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Zakwestionowano również zasadność ujęcia i rozliczenia przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r. paneli ogrodzeniowych oraz baterii podtynkowych, które to zakupy nie były związane, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, z czynnościami opodatkowanym a także dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z faktury o nr [...] z 27.09.2019 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionej przez "H" sp. z o.o. sp.k. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 października 2024 r., którą zweryfikowano rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 roku i określono w podatku od towarów i usług: styczeń 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, luty 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, marzec 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, kwiecień 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, maj 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, czerwiec 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, lipiec 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, sierpień 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, wrzesień 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, październik 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł, listopad 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, grudzień 2019 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji została ona utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją DIAS z dnia 7 listopada 2025 r. Wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że 7 maja 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień, wskutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), w związku z wszczęciem 7 maja 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. śledztwa pod sygnaturą [...] w sprawie o.m.in. przestępstwa karne skarbowe, o którym to fakcie został podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. pismem z dnia 22 stycznia 2024 r. Zawiadomienie zostało doręczone również pełnomocnikowi strony w dniu 5 lutego 2024 r. za pośrednictwem portalu ePUAP. Organ wyjaśnił przy tym, że nie można przyjąć, że wszczęcie śledztwa miało służyć celom "instrumentalnym". Nie sposób bowiem mówić o tym, że intencją organu w momencie jego wszczęcia nie było stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności karnej, ale wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz charakteru i okoliczności popełnionych czynów, nie można przyjąć, by wszczęcie śledztwa miało służyć tylko zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za badane okresy został skutecznie zawieszony. W dalej części uzasadnienia DIAS wskazał, że podatnik: 1.w deklaracjach za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "P" sp. jawna na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury te dotyczyły nabycia materiałów takich jak: pustaki siporex, pustaki Thermopor, cement, wełna mineralna KNAUF i ROCKWOOL, kostka brukowa, farby, materiały do wykonania elewacji zewnętrznych (styropian, siatki, kleje do styropianu i tynki akrylowe), płyty gipsowe, materiały do montażu płyt gipsowych, kleje do bloczków, zaprawy murarskie, tynki gipsowe, gładź gipsowa, narzędzia (pace, szpachle, pędzle), a także materiały wod-kan-gaz i c.o. (trójniki, kolanka, redukcje, rury, zawory, nyple) oraz materiały elektryczne (przewody YDYT, gniazda, puszki, węże karbowane, łączniki). W ocenie DIAS w analizowanych okresach podatnik dokonał od spółki "P" nabycia towarów, które tylko w nieznacznej części miały związek z czynnościami opodatkowanymi strony i nie mogły przez to stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej: "ustawa o VAT"). Podatnikowi przysługiwało częściowe odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "P" sp.j. w wielkościach szczegółowo określonych w decyzji organu I instancji; 2.w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i listopad 2019 r. dokonał dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 27.09.2019 r. nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez "H" sp. z o.o. sp.k., czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało zawyżeniem w listopadzie 2019 r. podatku naliczonego obniżającego podatek należny o [...] zł; 3. dokonał nabycia: -paneli ogrodzeniowych w firmie "S", NIP: [...], na podstawie faktury z 6.09.2019 r. nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł -baterii podtynkowych HANSGROHE w firmie "M", , na podstawie faktury z 28.10.2019 r. nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie były związane, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, z czynnościami opodatkowanymi "M" i nie mogły przez to stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 4. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "I" sp. z o.o. na łączną wartość podatku [...] zł, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma "I" sp. z o.o. nie wykonała usług jako podwykonawca strony - faktury mające dokumentować wynajem pracowników nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności. "I" sp. z o.o. nie prowadziła bowiem faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała odpłatnych dostaw usług, została powołana jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych, wykorzystując konstrukcję podatku VAT. W konsekwencji strona pomniejszając w rozliczeniu podatku VAT za marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach, na których jako wystawca widnieje "I" sp. z o.o., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W myśl wskazanej regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie DIAS firma "M2" w analizowanym okresie uczestniczyła w transakcjach rzekomego najmu pracowników od "I" Sp. z o.o., które stanowiły oszustwo podatkowe. Zdaniem DIAS nie można zakwestionować wykonania usług przez firmę M.N., ale bez wątpienia nie był to obrót z udziałem pracowników udostępnionych przez spółkę "I", która jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej poprzez składanie deklaracji podatkowych, ale w rzeczywistości istniała na rynku w celu krótkotrwałego fakturowego deklarowania nabyć i sprzedaży, tworząc fikcję rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, które poza znajdującymi się w obiegu prawnym fakturami nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego podatnik w momencie nawiązania współpracy ze spółką "I" wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego w podatku VAT i świadomie przystąpił do tego procederu odnosząc znaczne korzyści finansowe co uzasadniało pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik VAT ma prawo odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami. Przepis ten zastosowano w odniesieniu do zakwestionowanych nabyć towarów dokonanych m.in. w "P" Sp. Jawna. Organ podkreślił, że podatnika świadczyła usługi murowania ścian w technologii Multigips z bloczków ORTH, gdzie większość tych usług wykonana została z materiałów zleceniodawców. Podatnik nie prowadził natomiast prac budowlanych w zakresie układania kostki brukowej, instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, czy też izolacji termicznej budynków. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że nie wszystkie dokonane m.in. w spółce "P" nabycia towarów, rzekomo służące do realizacji takich usług, były związane - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, z czynnościami opodatkowanymi strony i mogły przez to stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w myśl przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS zakwestionowane transakcje z "I" Sp. z o.o., udokumentowane fakturami wystawionymi w miesiącach od marca do lipca 2019 r., które nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz nabycia dokonane w 2019 r. m.in. w "P" Sp. Jawna, które w znacznej części nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi "M2"stanowiły podstawę do uznania, na mocy przepisów art. 193 § 2 o.p., że ewidencje nabyć za ww. miesiące prowadzone były nierzetelnie, w części stwierdzonych nieprawidłowości. Stanowisko to organ II instancji oparł w szczególności na ustaleniach dokonanych po konsultacjach z kontrahentami strony: firmą "O" sp. z o.o., "U" S.A., "K1" sp. z o.o., "R" sp. z o.o., "M3", "H", "B" sp. z o.o., "B2", "K2" sp. j., "M4"sp. z o.o., "K3" sp. z o.o. sp.k., "E" S.A z których wynika, że świadczone przez firmę podatnika usługi budowlane realizowane były z materiałów dostarczonych przez ww. spółki, zaś podatnik odpowiadał tylko za robociznę. Reasumując DIAS stwierdził, że podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1, a także 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT poprzez: -pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez "I" sp. z o.o. -zawyżenie podatek naliczony do odliczenia wynikający z nabyć materiałów budowlanych od "P", które nie miały związku z czynnościami opodatkowanym -zawyżenie podatek naliczony do odliczenia wynikający faktury z tytułu zakupu paneli ogrodzeniowych w firmie "S" oraz baterii podtynkowej HANSGROHE w firmie "M", -dwukrotne odliczenie podatek naliczony z faktury otrzymanej od firmy "H" sp. z o.o. W skardze na decyzję DIAS z dnia 7 listopada 2025 r. podatnik, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w z w. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 2. art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w z w. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów. 3. art. 193 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, II. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych w tych aspektach sprawy, które w ich ocenie maja kluczowe znaczenie do oceny prawa podatnika do skorzystania z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Rozważania w zakresie argumentów zawartych w skardze należy zacząć od zakreślenia pola dowodowego, a w szczególności okoliczności które musiały zostać wykazane by działanie organów polegające na odmowie podatnikowi prawa zawartego w tym przepisie mogło zostać uznane za nienaruszające prawa. Przepis art. 86 ust. 1ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, który doprecyzowuje, że2 kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy zatem wskazać na zasadę określającą podstawę do zwrotu podatnikowi podatku naliczonego zawartego w cenie zapłaconej przez niego z tytułu nabycia towarów lub usług. Po pierwsze muszą to być towary lub usługi rzeczywiście nabyte, a więc wynikające z faktur charakteryzujących się prawidłowością materialną ( rzetelnych ) opiewających na rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tylko wykazanie przez podatnika, że faktury te są fakturami rzetelnymi, a tym samym rzetelne są także rejestry nabyć prowadzone przez podatnika, oraz deklaracje składane przez niego do właściwego organu podatkowego możliwe jest przyznanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Drugą okolicznością mającą w tym przypadku kluczowe znaczenie jest powiązanie nabycia tych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez podatnika. Oznacza to, że nawet w przypadku nabycia przez podatnika tego typu towarów lub usług, prawo to będzie mu przysługiwało tylko w takiej sytuacji, gdy te towary lub usługi zostały przez niego wykorzystane w sposób pośredni lub bezpośredni przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Musza więc one służyć albo ogólnie pojętej działalności podatnika, dokonującego czynności pozostających w ramach systemu VAT i nie podlejące zwolnieniu z tego systemu ( nawet jeżeli będą opodatkowane według stawki "0"% ), albo tez służą bezpośrednio takim czynnościom będąc przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika ( towary obrotowe ) czy też służące bezpośrednio do wykonywania usług przez podatnika ( materiały służące do wykonywania takich usług ). Nie będzie zatem wystarczające zakupienie 6owarow lub usług przez podatnika czynnego VAT w sytuacji, gdy prowadzi on określony rodzaj działalności gospodarczej, nawet jeżeli zazwyczaj służą one w działalności przez niego wykonywanej ( np.: jak w przedmiotowej sprawie w działalności budowlanej ), gdy nie zostały one do takiej działalności rzeczywiście wykorzystane. Można sformułować ogólny pogląd, że zakup przez przedsiębiorcę budowlanego materiałów budowlanych może stanowić podstawę do odliczenia przez niego podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez zbywcę, jeżeli podatnik ten wykaże, że zostały one zakupione w celu dokonania czynności opodatkowanych ( ale jeszcze czynności tych podatnik nie wykonał, a materiałami dalej dysponuje ) albo w sytuacji, gdy rzeczywiście materiały te zostały przez niego wykorzystane przy działalności budowlanej będącej przedmiotem opodatkowania VAT. Jeśli zatem, podatnik zakupił materiały budowlane i następnie zużył je przy prowadzeniu opodatkowanych VAT czynności polegających na wznoszeniu obiektów budowlanych, to wówczas bez wątpienia jest uprawniony do skorzystania z prawa opisanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Brak jednak wykazania użycia tych materiałów do tego typu czynności prowadzić może do odmowy do odmowy przyznania takiego prawa. Nie zaistnieje bowiem w takim przypadku okoliczność wykorzystania towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie, co istotne w części dotyczącej zakupu towarów od firmy "P" sp. jawna organy ustaliły, że nie wszystkie towary zakupione przez skarżącego zostały do takich czynności opodatkowanych wykorzystane. Podkreślić przy tym należy z uwagi na jeden z zarzutów skargi, że nie kwestionowały one samego faktu zakupu tego typu asortymentu, jak wykazany w fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącego. Organy przyjęły, że faktury te dotyczą dostaw, które rzeczywiście zostały zrealizowane, dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak objęte niemi towary ( materiały budowlane ) nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. W tym zakresie organy przeprowadziły postepowanie w sposób wyczerpujący, zgromadziły wszystkie potrzebne dowody, a następnie poddały je kompleksowej ocenie, z uwzględnieniem porównania zakupionych towarów i prac jakie wykonywał skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod kątem wykorzystania tych materiałów przy prowadzonej działalności. Ocena ta jest kompleksowa. Po pierwsze organy wskazały jakie materiały zostały zakupione. Następnie bardzo szczegółowo przeanalizowały czynności opodatkowane jakie zostały przez skarżącego w roku wykonane ( odnosząc się do prac wykonywanych na rzecz poszczególnych kontrahentów ) i wskazały, że w ramach tych prac część zakupionych materiałów nie mogła zostać wykorzystana, gdyż umowy na podstawie których skarżący je wykonywał nie obejmowały dostarczenia przez niego tego typu materiałów ( głownie bloczków budowlanych ), bądź też opiewały tylko na wykonanie samej usługi murowania, ewentualnie z wykorzystaniem własnych materiałów łącznych ( zaprawy, cement itp. ). Organy wskazały zatem, że zakres prac jakie skarżący wykonał, nie powodował konieczności zakupu części z materiałów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Rozważyły także wykorzystanie ich w ramach wskazywanej przez skarżącego " inwestycji". Jednak także w tym zakresie nie można było przyjąć, że tego typu materiały budowlane zostały przez skarżącego wykorzystane do czynności opodatkowanych w zakresie tworzenie siedziby firmy, co pośrednio miało mieć wpływ na wykonywanie przez niego czynności opodatkowanych. Argumentacja organów w tym zakresie jest bardzo szczegółowa. Organ w uzasadnieniu bardzo dokładnie wykazał jakie materiały kwestionuje i wskazał dlaczego nie można uznać, że skarżący wykorzystał je do czynności opodatkowanych. W tym zakresie argumentacja ta nie może być zakwestionowana. Wskazywane w skardze argumenty, że zostały te materiały wykorzystane do poprawek czy innych czynności nie jest przekonująca i jawi się jako gołosłowna. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania bez żadnej wątpliwości, że przysługuje mu prawo z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tej konkretnej sprawie skarżący tego nie wykazał. Zamykając tę kwestię należy jeszcze wskazać, że organy odniosły się także do stanów magazynowych towarów i materiałów budowalnych w firmie skarżącego. Wykazały, że spis z natury nie ujawnił by zakupione towary nadal znajdowały się w firmie. Gdyby tak było można by przyjąć, że zostały one zakupione do celów czynności opodatkowanych. Tak jednak nie było. Stąd tez są uznał, że argumentacja skargi odnośnie tej części ustaleń faktycznych wskazujących na niemożność skorzystania przez skarżącego z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na uwzględnienie nie zasługuje. Trafne są także te rozważania organów, które dotyczą niemożności uznania, że skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych na jego rzecz przez "I" sp. z o.o. Faktury te potwierdzać miały świadczenie usług na rzecz skarżącego przez wystawce faktur ( usługodawcę ) poprzez najem pracowników, wykonujących prace na rzecz skarżącego. W tym zakresie ( odmiennie niż w przypadku pierwszej grupy faktur ) organy przyjęły, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawce faktur i wskazały na cały szereg okoliczności, które w ich przekonaniu za takim ustaleniem świadczą. Dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie nie jawi się jako naruszająca prawo procesowe, w szczególności nie narusza przepisów art. 121, 122 czy 187 § 1 o.p. Organy podjęły wszystkie czynności dowodowe jakie miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasada prawdy materialnej. Sposób ich procedowania nie może być uznany za nie budujący zaufania podatnika do organów podatkowych ( nie może o tym przesądzać sam fakt dokonania ustaleń którym podatnik przeczy ). Zgromadzony materiał poddały w tym zakresie także wyczerpującej ocenie, odnosząc się do wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wskazane przez nich okoliczności pośrednie w sposób przekonujący wskazują, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decydują o tym okoliczności ściśle związane z samymi rzekomymi osobami wykonującymi zlecenia, jak także pośrednie okoliczności dotyczące powiązań podmiotów występujących w piramidzie świadczonych usług, oraz okoliczności o charakterze ekonomicznym dotyczące opłacalności skorzystania z tego typu usług w celu innym niż zwiększenie podatku naliczonego celem pomniejszenia podatku należnego występującego u podatnika. Organy w tym zakresie napotkały na pewne trudności dowodowe, jak niemożność przesłuchania części pracowników, którzy mieli świadczyć usługi na rzecz firmy skarżącego , jednak zebrany materiał dowodowy mógł zostać oceniony w taki sposób, jak uczyniły to organy. Po pierwsze bowiem wskazać należy na niemożność wykonywania prac przez część pracowników, którzy mieli być wynajmowani przez wystawce faktur na rzecz firmy skarżącego, gdyż mieszkali oni i pracowali oni w zupełnie innych miejscach pracy. Spośród czterech wymienionych w dokumentach rzekomo wynajętych od wystawcy faktur pracowników, co do dwóch organ wykazał, że nie mogli pracować ma tych budowach a jeden z nich p. Ł. wprost potwierdził, że prac takich nie wykonywał. Co do pozostałych występują różnice w zeznaniach poszczególnych osób mających brać udział w wynajmowaniu ich pracy na rzecz skarżącego, jak także wykazano, że w tym czasie mieli oni pracować, gdzie indziej. Nie potwierdzają też ich udziału w pracach na budowach skarżącego inne osoby rzeczywiście rzez niego zatrudnione. Zeznania ich w tym zakresie nie są jednoznaczne czy kategoryczne. Szczegółowo organy odniosły się także do sfałszowania badań lekarskich potwierdzających zdolność tych pracowników ( których praca miała być przedmiotem wynajmu ) do pracy. Posługiwanie się takimi, sfałszowanymi dokumentami także świadczy o nieprawdziwości zatrudniania pracowników przez firmę ich wynajmującą skarżącemu. Organy wskazały także, że wynajmowanie pracy tych osób w firmie skarżącego nie miało uzasadnienia ekonomicznego, ponieważ koszt uzyskania ich pracy wielokrotnie przewyższał koszt zatrudnionych przez skarżącego pracowników , a tych zatrudniał kilkudziesięciu ( ok. 30 tu. ). Skarżący miał więc możliwość pozyskiwania tańszych pracowników niż tych wynajmowanych na podstawie umowy z "I" sp zo.o. Okoliczności te w ocenie sądu mogły zostać zinterpretowane przez organy jako świadczące o nierzetelności tych faktur. W końcu organy, jako kolejny argument przemawiający za ich oszukańczym charakterem wskazały na łańcuch karuzelowy łączący poszczególne umowy i wynajmowanie pracowników w tym przez firmy mające status znikającego podatnika. To także w ocenie organów świadczy o nierzeczywistym charakterze stosunków miedzy omawianymi dwoma podmiotami, wskazując na ich oszukańczy charakter. Organy szczegółowo odnoszą się do wszelkich dowodów zgromadzonych w aktach, w tym także wynikających z postępowania karnego. Kompleksowa ocena tych dowodów pozwala na przyjęcie, że organy nie naruszyły prawa dokonując takiego właśnie ich rozważenia, że uznały iż transakcje te są nierzeczywiste. Nie stoi temu na przeszkodzie treść art. 2a ordynacji podatkowej jako odnosząca się do wykładania na korzyść podatnika treści przepisów, nie zaś dokonywania ustaleń faktycznych. Wprowadzony aktualnie do ustawy procesowej art. 122 § 2 o.p. dotyczący niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego nie będzie miał w sprawie zastosowania, bowiem wątpliwości takie w sprawie nie występują. Organ ocenił wszystkie dowody i ocenił je w aspekcie prawdy i fałszu i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Dokonanie tego typu ustaleń faktycznych, czyli przyjęcie, że materiały zakupione w firmie "P" sp. jawna nie służyły do czynności opodatkowanych, zaś faktury wykazujące zakup usług w firmie "I" są nierzetelne pozwalają na odmowę zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i odmowę uznania pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa. Księgi podatkowe w tym zakresie były nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu okoliczności w nich wskazanych. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.