I SA/Rz 240/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

A. spółka z o.o. z/s w [...] (dalej: spółka lub wnioskodawca) wystąpiła ze skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał jej stanowisko odnośnie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; powołane w dalszej części uzasadnienia przepisy, bez odwołania do konkretnego aktu prawnego, stanowią przepisy tej ustawy) za nieprawidłowe. Opisując zaistniały stan faktyczny spółka podała, że jest podmiotem krajowym zajmującym się m.in. recyklingiem metali przy zastosowaniu nowatorskich technik pozwalających na filtrację i neutralizację substancji szkodliwych. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej i nabywa od podmiotów zależnych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, szereg usług niematerialnych, w tym usługi, których koszty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitów określonych w art. 15e. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej ogólnie: strefa), na podstawie uzyskanych zezwoleń. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z działalnością prowadzoną w strefie. W ramach prowadzonej działalności uzyskuje dochody opodatkowane podatkiem dochodowym (z działalności nieobjętej zakresem zezwoleń strefowych) i zwolnione z opodatkowania. W tych okolicznościach zadano pytanie: czy koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e. Zdaniem spółki, ograniczenie to nie znajdzie zastosowania. W myśl art. 7 ust. 3, do dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie wlicza się m.in. przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako zwolnionych z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 34) oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Odpowiednie stosowanie tego przepisu, na mocy odesłania z art. 15e ust. 4, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, skutkuje tym, że przy obliczaniu limitu określonego tym przepisem nie należy uwzględniać przychodów i kosztów wskazanych w art. 7 ust. 3 (w tym przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy), a ograniczenia z art. 15e nie należy stosować do kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 (w tym kosztów przypisanych do działalności strefowej). W art. 15e ust. 1 jest bowiem mowa o przychodach i kosztach w odniesieniu do dwóch kwestii: - obliczania limitu, powyżej którego określone wydatki należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów - limit ten wyznacza nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, - określenia kosztów, które są objęte restrykcjami w zakresie ich potrącalności. Art. 15 ust. 4 stanowi generalnie o przychodach i kosztach z art. 15 ust. 1. Należy zatem przyjąć, że odnosi się do każdego aspektu regulacji z art. 15e ust. 1, w którym pod uwagę brane są zarówno przychody, jak i koszty. Jeżeli zatem koszty usług i świadczeń, o których mowa wart. 15e ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów z działalności strefowej, czyli działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu, nie dotyczą ich określone w tym przepisie restrykcje w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty te mogą w całości, na zasadach ogólnych, stanowić koszty uzyskania przychodów (działalności strefowej). Odesłanie w art. 15e ust. 4 do art. 7 ust. 3 zostało uczynione w konkretnym celu i oznacza wyłączenie zastosowania wynikającego z art. 15e ust. 1 ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów zwolnionych z opodatkowania. W przeciwnym razie norma prawna wynikająca z art. 15e ust 4 byłaby bezcelowa. Spółka podkreśliła, że celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów art. 15e było zapobieganie agresywnej optymalizacji podatkowej. Powinien zatem mieć on zastosowanie do kosztów, które mogą mieć wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Bezzasadne byłoby stosowanie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającego z art. 15e kosztów usług, które dotyczą przychodów zwolnionych z opodatkowania, jak w przypadku przychodu uzyskiwanego w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ograniczenie to powinno mieć wpływ jedynie na dochód wpływający na podstawę opodatkowania. W dodatkowym piśmie spółka wyjaśniła, że wskazane we wniosku usługi nabywa od podmiotów mających siedziby w Belgii, Wielkiej Brytanii i Danii. Udział w transakcjach biorą także jej oddziały zagraniczne mieszczące się w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Hiszpanii. Stanowisko spółki Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zauważył, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2019 r. poz. 482 z ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego tylko w przypadkach określonych w odnośnej ustawie podatkowej. Przedmiotem zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1, może być tylko dochód ustalony zgodnie z przepisami art. 7. M.in. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2). Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16. Od 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do krajowego porządku prawnego przepis art. 15e ograniczający wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych. W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, co do których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać ich alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a. Przy czym w art. 15e ust. 4 oraz art. 15 ust. 2 zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3. W przekonaniu organu interpretacyjnego, z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w strefach. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e. Dochód podmiotów działających w strefach jest zwolniony z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w strefach. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność w strefie przychody i koszty uzyskania przychodów, składające się na dochód wolny od podatku dochodowego, są objęte regulacją art. 15e. Zarówno bowiem koszty alokowane przez wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e. Organ zwrócił uwagę, że intencją ustawodawcy wdrażającego do krajowego porządku prawnego dyrektywę Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, m.in. poprzez dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Podmioty prowadzące działalność w strefach nie zostały wyłączone ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e, ponieważ również one ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. W skardze spółka sformułowała zarzuty naruszenia przez organ: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ma zastosowanie do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 nie mają zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania, 2) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, nieuwzględniające przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz brak odniesienia się do argumentacji Spółki. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ w żaden sposób nie uzasadnił stanowiska, że w przypadku dochodu osiąganego z działalności na terenie strefy (dochodu zwolnionego od podatku) przychody i koszty uzyskania przychodów objęte są regulacją art. 15e. Tymczasem zgodnie z art. 7 ust. 3, do dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie wlicza się m.in. przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako zwolnionych z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 34) oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 skutkuje tym, że przy obliczaniu ww. limitu nie należy uwzględniać przychodów i kosztów wskazanych w art. 7 ust. 3 (w tym przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy), a ograniczenia z art. 15e nie należy stosować do kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 (w tym kosztów przypisanych do działalności strefowej). W art. 15e ust. 1 jest bowiem mowa o przychodach i kosztach w odniesieniu do dwóch kwestii: - obliczania limitu, powyżej którego określone wydatki należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów - limit ten wyznacza nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - określenia kosztów, które są objęte restrykcjami w zakresie ich potrącalności. Art. 15 ust. 4 stanowi generalnie o przychodach i kosztach z art. 15 ust. 1. Należy więc przyjąć, że odnosi się do każdego aspektu regulacji z art. 15e ust. 1, w którym pod uwagę brane są zarówno przychody, jak i koszty. Jeżeli zatem koszty usług i świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów z działalności strefowej, czyli działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu, to nie dotyczą ich określone w tym przepisie restrykcje w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty te mogą w całości, na zasadach ogólnych, stanowić koszty uzyskania przychodów (działalności strefowej). Intencje ustawodawcy, na które powołał się organ, nie mają przy wykładni prawa istotnego znaczenia. Racjonalny ustawodawca powinien tworzyć prawo tak, aby dyspozycja normy prawnej miała realne racjonalne zastosowanie. Zatem odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 do art. 7 ust. 3 zostało uczynione w konkretnym celu i oznacza, że ustawodawca dokonał wyłączenia zastosowania wynikającego z art. 15e ust. 1 ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów zwolnionych z opodatkowania. W przeciwnym razie norma wynikająca z art. 15e ust. 4 byłaby bezcelowa. Organ do tej kwestii się jednak w żaden sposób nie odniósł. Natomiast w kwestii zarzutów procesowych spółka stwierdziła, że w interpretacji nie zawarto uzasadnienia motywów uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Organ odwołał się tylko do intencji ustawodawcy. Na tej podstawie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że zaskarżona interpretacja spełnia wymagania określone w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a podniesione w niej zarzuty nietrafne. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia - pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w sprawie indywidualnej - Sąd, z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", związany był zarzutami skargi, które mogły zostać oparte wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W skardze sformułowano dwa zarzuty, a to naruszenia przepisów postępowania oraz błędnej wykładni prawa materialnego. W pierwszej kolejności ocenie poddano zarzut natury procesowej, ponieważ kwestie materialnoprawne można było rozważać dopiero po stwierdzeniu, że interpretację wydano z zachowaniem wymagań proceduralnych. Te w ocenie Sądu zostały przez organ dopełnione. Spółka, czyniąc zadość dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, opisała we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego Dyrektor KIS się wywiązał. W zaskarżonej interpretacji zawarto wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym organ ocenił stanowisko wnioskodawcy i przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny (dokonał aktu subsumpcji). Samo tylko zakwestionowanie stanowiska Spółki (jego niepodzielnie) nie może świadczyć o naruszeniu określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Spółka jako podatnik otrzymała od organu interpretacyjnego pełną odpowiedź na sformułowane pytanie. Inną natomiast kwestią jest to, czy ocena ta była prawidłowa. W tej kwestii spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 poprzez uznanie, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ma zastosowanie do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 nie mają zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania. Proponowana przez spółkę wykładnia jest jednak nieprawidłowa, ponieważ poza prostym zestawieniem treści kilku przepisów nie uwzględnia wyników (nie dokonuje) wykładni systemowej oraz celowościowej, które zostały z kolei przeanalizowane przez organ interpretacyjny. Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na zagadnienie, czy prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: działalność strefowa) przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, obowiązują ją limity określone w art. 15e ust. 1. Spółka uznała, że limity te jej nie wiążą, a to z uwagi na treść przepisów art. 7 ust. 3. Organ uznał natomiast, że w opisanym stanie faktycznym stanowisko spółki jest nieprawidłowe, a określony w art. 15e ust. 1 limit będzie znajdował zastosowanie. W sporze tym rację należało przyznać Dyrektorowi KIS. Interpretacji ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym nie można było dokonać bez uwzględnienia treści ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, których w zarzutach skargi nie powołano, choć były one również przedmiotem analizy organu. Z przepisów art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Powyższe zwolnienie zostało określone w art. 17 ust. 1 pkt 34. Wolne od podatku dochodowego są dochody (z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6d) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Po pierwsze zatem, zwolnieniu podlega dochód, którym zgodnie z art. 7 ust. 2 jest - zasadniczo - nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zwolnienie to ma charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy (dochód strefowy przedsiębiorcy strefowego) i dotyczy zobowiązania podatkowego; nie stanowi natomiast wyłączenia spod opodatkowania. Po drugie, kwota dochodu podlega wliczeniu do limitu pomocy publicznej określonego w odrębnych przepisach. Już tylko z tych powodów stanowisko spółki o pomijaniu wydatków kosztowych w działalności strefowej na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 było nieprawidłowe, skoro pomijało ono te warunki zwolnienia. W ogóle stanowisko spółki nie uwzględnia systematyki ustawy o podatku dochodowym i określonego w niej przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a także tego, że rzeczone zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, jest elementem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), a nie przedmiotu opodatkowania lub obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem to przychód podatkowy i koszty jego uzyskania determinują treść dochodu podatkowego i dopiero do takiego dochodu można zastosować inne elementy konstrukcji podatku, w tym zwolnienie (ulgę - zob. art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje bowiem (zasadniczo) opodatkowanie dochodów osób prawnych, a zwolnienie od podatku jest rodzajem ulgi podatkowej, wyjątkiem od powyższej zasady, przez co powinno być interpretowane ściśle. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 jednoznacznie wynika, że zwolnieniu w działalności strefowej podlega dochód, a zatem ten element konstrukcji zobowiązania podatkowego musi być wcześniej obliczony i znana musi być jego wartość. Dlatego też podatnicy muszą prowadzić ewidencję rachunkową w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9). Prowadzona rachunkowość musi pozwolić także na ustalenie, jaka część dochodu (czyli również przychodu i kosztu jego uzyskania) dotyczy aktywności strefowej. Działalność w strefie nie stanowi bowiem na gruncie ustawy podatkowej odrębnego źródła dochodu (przychodu). Tak więc całościowe spojrzenie na zagadnienia prawnopodatkowe wynikające z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego potwierdzają prawidłowość stanowiska Dyrektora KIS. Przy ustalaniu dochodu strefowego konieczne jest uwzględnienie dyspozycji art. 15e ust. 1. Jest to zresztą niezbędne także do obliczenia, na podstawie odrębnych przepisów, limitu pomocy publicznej, z jakiej może skorzystać przedsiębiorca strefowy. Ustalenie dochodu wymaga zatem uwzględnienia w szczególności przepisów art. 7, art. 9, art. 12, art. 15 i art. 16, przy czym stosowanie art. 7 ust. 3 ma być – jak wynika z art. 15e ust. 4 - odpowiednie (podkreślenie Sądu). "Odpowiednie" stosowanie przepisów oznacza zaś, że daną regulację, w zależności od okoliczności faktycznych i prawnych, można zastosować wprost, z pewnymi modyfikacjami, albo należy odstąpić od jej stosowania. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1). Nie są to jednak wszystkie ograniczenia przewidziane w ustawie podatkowej w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ te zostały przewidziane także w innych przepisach, w tym art. 15e ust. 1 (tzw. koszty negatywne). Zgodnie z nim, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W myśl art. 15e ust. 4, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z art. 15e ust. 12 wynika, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Aby zatem obliczyć dochód niezbędne jest określenie przychodu oraz kosztów jego uzyskania, do których nie można zaliczyć nie tylko tych wymienionych w art. 16, ale również innych tzw. "kosztów negatywnych", jak chociażby wymienionych w art. 15e ust. 1. Dopiero ukształtowanie zobowiązania podatkowego pozwala ustalić, czy podatnik może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, a także tego, czy kwota ulgi zmieści się w limicie pomocy publicznej (swoistego rodzaju kwoty wolnej od opodatkowania, z jakiej mogą skorzystać przedsiębiorcy strefowi). Limit pomocy publicznej jest bowiem także częścią - elementem (warunkiem) ulgi. Wobec powyższego nie można podzielić argumentów spółki, że wydatki określone w art. 15e ust. 1 nie podlegają limitowaniu ze względu na zawarte w art. 15e ust. 4 odesłanie do art. 7 ust. 3 pkt 3. Jak słusznie stwierdził organ, podatnicy strefowi ustalają przychody i koszty na takich samych zasadach, jak inni podatnicy, a dopiero dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku. To, czy dochód strefowy będzie zwolniony spod opodatkowania jest bowiem następcze w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie stosuje się dopiero podczas wymiaru podatku. Z przepisu art. 7 ust. 3 wynika, że określonych w nim elementów nie uwzględnia się tylko przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a nie dochodu w ogólności. Zestawienie art. 17 ust. 1 pkt 34, oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15e ust. 4 wskazuje, że regulacji art. 7 nie można zastosować wprost, ponieważ nie da się jej pogodzić z przepisem art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Odpowiednie stosownie art. 7 ust. 3 pkt 3 nie wyklucza zaś pominięcia tego przepisu, jeżeli w danych okolicznościach jego stosowanie nie jest możliwe. Na marginesie rozważań zauważyć należy, że Sądowi znane są odmienne, ale niepodzielane przez skład orzekający, stanowiska sądów administracyjnych wyrażane w sprawach o okolicznościach podobnych do przedstawionych przez spółkę. Akceptacja stanowiska spółki doprowadziłaby bowiem do absurdów podatkowych i ostatecznie musiałaby zostać uznana za propozycję wykładni prawotwórczej. Gdyby w działalności strefowej nie zachodziła potrzeba ustalania przychodów, kosztów i dochodów (na skutek sugerowanego rozumienia art. 15e ust. 4 i art. 7 ust. 3, a więc nie tylko art. 7 ust. 3 pkt 3, ale też art. 7 ust. 3 pkt 1), to w istocie limit pomocy publicznej, do którego wprost nawiązuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34, byłby w dużej mierze kształtowany przez przedsiębiorców strefowych dowolnie, w odróżnieniu od przedsiębiorców prowadzących działalność poza strefą (poza zezwoleniem strefowym). Pomoc publiczna dla przedsiębiorców strefowych jest jednak ściśle limitowana i decyduje o niej ustawodawca krajowy lub unijny. Gdyby zaś przedsiębiorca strefowy uzyskiwał przychody/dochody także z działalności pozastrefowej, to zgodnie z zaprezentowaną przez spółkę wykładnią w działalności strefowej nie wiązałby jej limit określony w art. 15e ust. 1, zaś w działalności pozastrefowej musiałaby już go uwzględniać. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Bez ustalenia dochodu skorzystanie ze zwolnienia nie byłoby zatem możliwe, ponieważ zwolnienie to nie odnosi się do przychodu. Ponadto sugerowane rozumienie przepisów oznaczałoby w istocie przyjęcie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 nie stanowi zwolnienia od zobowiązania podatkowego, lecz wyłączenie spod opodatkowania dochodu (przychodu) strefowego przedsiębiorcy strefowego, co z kolei byłoby jaskrawo sprzeczne w treścią wyliczenia zawartego w art. 17 ust. 1. Co również ważne, określony w art. 15e limit dotyczy tylko tzw. kosztów pośrednich, ponieważ koszty bezpośrednie limitowaniu nie podlegają, choćby były ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych (art. 15e ust. 11 pkt 1). Z podanych względów skargę uznano za niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stanowisko organu interpretacyjnego okazało się prawidłowe (zgodne z prawem).