I SA/Rz 231/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r., nr 0114-KDWP.4011.46.2021.10.ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

M.W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego – ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). wydaną {...} marca 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oznaczoną nr {...}. Wniosek Skarżącego był przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organ interpretacyjny. Wcześniej postanowieniem z {...} lipca 2021 r. nr {...}, utrzymanym w mocy postanowieniem z {...} sierpnia 2021 r., nr {...},Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Wskutek skargi Wnioskodawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. I SA/Rz 810/21 uchylił oba wymienione postanowienia. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2022 r. II FSK 191/22. Ponownie rozpatrując wniosek w dniu 10 marca 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację uznająca stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tekst interpretacji dostępny jest w internetowej w Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA, na stronie internetowej pod adresem https://eureka.mf.gov.pl. W treści wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu Wnioskodawca podał m.in. że od 1 sierpnia 2017 r. prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą i ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest ona związana z oprogramowaniem, tworzeniem programów komputerowych. W ramach współpracy z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) tworzy program/y komputerowy/e spełniające określone przez niego oraz jego klientów wymagania i funkcjonalności. Ze Spółką tą ma zawartą umowę o współpracy. W ramach tej umowy świadczy na jej rzecz usługę informatyczną. Nie zawierał umów z klientami Spółki. Jest członkiem zespołu programistów, ale oprogramowanie tworzy samodzielnie. Każdy z programistów (członków zespołu) otrzymuje własne zadania i ma podpisaną własną umowę ze Spółką. W ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej tworzy niezależnie od innych programistów oprogramowanie – autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące osobny przedmiot obrotu, podlegające ochronie na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie to ma na celu wsparcie unikatowego w skali kraju procesu migracji zasobów teleinformatycznych do publicznej chmury obliczeniowej. Powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania. W procesie tym odpowiada on m. in. za dodawanie i aktualizowanie (programowanie) nowych funkcjonalności opisanych systemów, planowanie (w tym długoterminowe), projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych, migrację danych z dotychczasowego rozwiązania do publicznej chmury obliczeniowej, dokumentowanie procedur procesów około migracyjnych. Wynikiem prac jest kod źródłowy programu oraz dokumentacja techniczna zawierająca m.in. opis zaprojektowanych komponentów/algorytmów. Modyfikacja/ulepszanie programów komputerowych polega na dodawaniu nowych funkcjonalności lub modułów do istniejącego programu komputerowego, który nie posiadał ich wcześniej. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego. W przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania wnioskodawca będzie je wykonywał na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem. Gdy tworzy program lub nowy moduł tego programu na rzecz Spółki, to jest jego autorem i właścicielem. Następnie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Spółkę za wynagrodzeniem. Wytworzone moduły i funkcjonalności są dodawane do programu/aplikacji już istniejącej i nie staje się on właścicielem ulepszonego oprogramowania, ponieważ przeniósł na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez niego funkcjonalności, modułu oprogramowania. W przypadku ulepszenia/rozwoju istniejącego oprogramowania efektem ulepszenia/rozwoju jest/będzie nowe prawo własności intelektualnej. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach jego własnej działalności jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czasami tworzy część oprogramowania w ramach większego projektu, ale stworzona część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie prawa autorskiego. Opracowuje nowe lub ulepszone produktu, usługi i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Produkty te nie są powszechnie dostępne na rynku. Tworzone są na zamówienie Spółki i jej klientów. Ale za rezultat prac oraz wykonywane czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Każde rozwiązanie jest unikatowe, dobrane do konkretnego zastosowania. Oprogramowanie to zostało wytworzone w ramach działalności twórczej. Ponosi też ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Zlecone mu czynności nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego czynności. Efektem prac jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z dokumentacją. Działalność podejmowana jest w sposób systematyczny. Jeżeli rozwija już istniejące oprogramowanie, to nie jest wówczas jego właścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej. Działa wówczas jako podwykonawca Spółki, na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania. Oprogramowanie to jest mu wówczas udostępniane w celu ulepszenia, rozwinięcia. Wskutek jego prac powstają nowe kody, algorytmy. Powstaje nowe prawo własności intelektualnej, nowy program komputerowy. Do rozwinięcia programu przysługują mu prawa autorskie, które przenosi na Spółkę. Dochód z tej działalności, w postaci miesięcznego wynagrodzenia od Spółki, zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Dochody te pochodzą ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale też z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedawanego produktu. Dochód za miniony rok nie przekroczył równowartości 1,2 mln Euro. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a ponadto szczegółową, odrębną ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów i dochodu, przypadające na każde z tych praw. Ewidencja ta spełnia wymagania określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zaznaczył, że w ramach działalności ponosi wydatki m.in. na szkolenia (bilety na okazjonalne konferencje branżowe albo inny rodzaj szkolenia, nabycie książek z dziedziny informatyki), nabycie sprzętu biurowego i oprogramowania (np. drukarka, zewnętrzna karta graficzna, słuchawki, kable, nagrywarka DVD, fotel biurowy, notatniki, segregatory, licencje na oprogramowanie komputerowe, programy antywirusowe, serwer, dysk), koszty odzysku danych z powodu awarii dysku, niestacjonarne studia informatyczne, składki obowiązkowe na ubezpieczenie zdrowotne i ZUS, za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej, transport do klientów (bilety) oraz samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe). Są one w Jego ocenie bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością. Np. sprzęt biurowy i oprogramowanie są niezbędne do wykonywania pracy. Koszty komunikacyjne ponoszone są na transport, w tym w celu kontaktu z klientami lub Spółką albo na szkolenia albo w celu nabycia w sklepach specjalistycznych urządzeń. Wydatki na obsługę księgową i prawną są ponoszone w celu ochrony własnych interesów prawnych i zaoszczędzenia czasu na działalność programistyczną. Jeżeli będą one związane z kilkoma projektami, wówczas możliwe będzie ich przyporządkowanie do kilku projektów, a gdyby nie było możliwe powiązanie ich z dochodem z konkretnego prawa własności intelektualnej, to określona zostanie stosowna proporcja. Wszystkie wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy sformułowano następujące pytania: 1) czy opisana działalność w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f ?, 2) czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może korzystać w 2019 r. oraz w 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosować 5% stawkę opodatkowania wg art. 30cb u.p.d.o.f. ?, 3) czy opisane wyżej wydatki, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. ? Zdaniem Wnioskodawcy, opisane oprogramowanie powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Podejmowana przez Niego działalność polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klienta i wyczerpują cechy działalności rozwojowej. Polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy (wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów) do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jest to działalność nowatorska (innowacyjność przejawia się w tym, że klient nie byłby w stanie nabyć na rynku innego oprogramowania, które zaspokoiłoby jego potrzeby), twórcza, nieprzewidywalna (choć o oczekiwanym skutku), metodyczna, możliwa do przeniesienia i odtworzenia. Prowadzona działalność stanowi działalność rozwojową, ponieważ wykonuje prace/zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, które są nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Spełnia zatem także prawo do skorzystania z preferencji podatkowej określonej w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodu stawką podatkową 5%. Wydatki, o których mowa, spełniają zaś kryterium bezpośredniości, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. W interpretacji z {...} marca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, że od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., określanych powszechnie jako "ulga IP Box" lub "Innovation Box". Dochodem kwalifikującym się do ulgi jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z ulgi jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Może obejmować badania podstawowe albo aplikacyjne. Pojęcie to obejmuje także prace rozwojowe, które polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace takie nie obejmują jednak działań rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność badawczo-rozwojowa ma być podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem działalności badawczo-rozwojowej jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie organu, w przedstawionym opisie, działalność Wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zadania zlecone w ramach usług, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą stosuje przy tworzeniu programów komputerowych, ani że posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. W działalności badawczo-rozwojowej istotna jest nowa wiedza, a nie nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. Nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Z kolei nieprzewidywalność takiej działalności wiąże się z niepewnością kosztów i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, podczas gdy Wnioskodawcy znane są koszty i czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym. Dlatego przedstawione we wniosku działania nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Dlatego uznano również, że: - prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej; - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie może korzystać w 2019 r. oraz w 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie może do tego rodzaju dochodów stosować 5% stawkę opodatkowania wg art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - wyliczonych wydatków nie można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. W skardze, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia, 2) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Rz 810/21) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 191/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania do dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku, 3) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w wyniku czego wydano interpretację zawierającą nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, 4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. W ocenie Skarżącego, organ tylko pozornie odniósł się do meritum sprawy. Nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku. Dokonana ocena Jego stanowiska jest lakoniczna. Uzasadnienie interpretacji nie jest skorelowane z treścią wniosku. W sposób nieuprawniony organ rozszerzył definicję legalną pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Nie powinno się uzależniać prawa do ulgi "IP Box" od wymogu stworzenia innowacyjnego i namacalnego rozwiązania, skoro w realiach danej branży jest to utrudnione. W przeciwnym razie korzystanie z ulgi IP Box byłoby znacząco utrudnione albo niemożliwe. Podkreślił, że w efekcie prac rozwojowych nie musi powstać nowa wiedza. "Zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast prace rozwojowe obejmują "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wskazywał natomiast, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jego działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Wskazał, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu kodu, a jego praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Stworzone programy komputerowe ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Te czynniki pozostały jednak poza zainteresowaniem organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że przedmiotowa ulga promuje dwa rodzaje aktywności podatnika podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: 1) czynności, które wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 2) efekt w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do skorzystania z niej nie wystarcza efekt działalności w postaci kwalifikowanego prawo własności intelektualnej. Z punktu widzenia ulgi istotne jest droga dojścia do tego efektu. Tymczasem opisana działalność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty. Z wniosku nie wynikało, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą Skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani że posiadana przez Niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. W przedstawionych okolicznościach nie powstaje "wartość dodana", czyli nowa wiedza. Odnośnie do nieuwzględnienia wyroków sądów administracyjnym podano, że orzeczenia te zostały uwzględnione, ponieważ wydano interpretację indywidualną. Wyroki te nie zobowiązywały do konkretnej oceny stanowiska Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji, w granicach określonych w art. 57a w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej powoływana w skrócie "p.p.s.a."), nie wykazała, aby została ona wydana z naruszeniem przepisów, o których mowa w skardze. Zasadniczą kwestią analizowaną przez Dyrektora KIS na żądanie Skarżącego było to, czy na tle przedstawionych we wniosku okolicznościach należało opisaną działalność gospodarczą Wnioskodawcy ocenić za wypełniającą cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Pozostałe poruszone przez Skarżącego kwestie miały charakter wtórny, zależny od udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań. Organ interpretacyjny uznał, że opisana działalność nie wypełnia cech takiej działalności, w szczególności nie można jej było uznać za prace rozwojowe, podczas gdy Skarżący stał na stanowisku, że działalność ta cechy te wypełnia. W zaistniałym sporze interpretacyjnym, na tle treści wniosku Skarżącego, Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora KIS nie narusza prawa. Z preferencji podatkowej, o którą strony toczyły spór, dotyczącej opodatkowania dochodów generowanych przez kwalifikowane (bo powstające w szczególnych sposób, wyłącznie z działalności badawczo-rozwojowej) prawa własności intelektualnej, może skorzystać podatnik, który spełnia warunki określone w art. 30ca u.p.d.o.f. Wynika z niego, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zostały wymienione w art. 31ca ust. 2 up.d.o.f., a wśród nich w punkcie 8. wymieniono - autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojową ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast zakres znaczeniowy pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" został określony poprzez odesłanie do definicji legalnych zawartych w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., "badania naukowe" oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. "Prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z powyższego wynika zatem, że kwalifikowany dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego może być opodatkowany preferencyjną stawką podatkową tylko wtedy, gdy program ten objęty jest jedną z wymienionych form ochrony i powstał on w wyniku systematycznej działalności badawczo-rozwojowej tego podatnika, w ramach której go wytworzył, rozwinął lub ulepszył. Preferencją nie jest objęty każdy dochód z dowolnego autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie dotyczy ona dochodu z programu komputerowego, który nie powstał w wyniku działalności badawczo-rozwojowej podatnika, a więc w wyniku procesów innowacyjnych, choćby taki program komputerowy powstał w ramach działalności gospodarczej podatnika, jeżeli nie była to działalność badawczo-rozwojowa. Do skorzystania z tej preferencji konieczne jest zatem ustalenie, że podatnik prowadził badania naukowe i/lub prace rozwojowe, które przyniosły określony efekt. Muszą one spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności", zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań", tak w przypadku nowych produktów, jak i produktów ulepszanych lub zmienianych (rozwijanych). Między działalnością badawczo-rozwojową a kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ma występować bezpośredni związek. Z przedstawionych we wniosku informacji wynikało, że Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się tworzeniem, na potrzeby klientów Spółki, z którą łączy go umowa o współpracy (o świadczenie usług informatycznych), oprogramowania komputerowego (programów komputerowych) lub części takiego oprogramowania. Jest członkiem zespołu programistów (sam też jest programistą). Odpowiada za dodawanie i aktualizowanie (programowanie) nowych funkcjonalności istniejących programów, planowanie, projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych albo tworzenie nowego oprogramowania odpowiadającego zamówieniu klienta Spółki. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (program komputerowy). Gdy tworzy program lub nowy moduł tego programu na rzecz Spółki, to jest jego autorem i właścicielem. Produkty tych prac nie są dostępne na rynku, powstają na zamówienie klientów Spółki. Wykorzystuje w tej działalności swoją wiedzę i doświadczenie. W ocenie Sądu, w tak przedstawionym opisie, jak zawarty we wniosku, Dyrektorowi KIS nie można było postawić skutecznie zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu został w skardze wadliwie sformułowany, ponieważ jak wynika ze stanowiska Skarżącego nie dotyczył on, jak literalnie podano, błędnej wykładni (zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia prawa nie naruszała), ale niewłaściwej subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania do opisanej przez Skarżącego działalności. Uzasadnienie skargi pozwalało jednak Sądowi doprecyzować ten zarzut w przyjęty wyżej sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 p.p.s.a.). Organ zasadnie uznał, że opisana działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.d.p.o.f., w szczególności prac rozwojowych, które w szczególności eksponował, lecz wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty komputerowego. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby w efekcie podejmowanych prac powstała, jako ich rezultat, "nowa wiedza", którą stosuje/będzie stosować przy tworzeniu programów komputerowych, a przede wszystkim, że posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania, które dotychczas nie było znane (przy pracach istotny jest bowiem efekt podjętych prac). W szczególności nie podano, aby tworzone oprogramowanie, które ma na celu wsparcie procesu migracji zasobów teleinformatycznych do publicznej chmury obliczeniowej, zapewni transfer danych w sposób, jaki dotychczas nie był znany i stosowany, a więc że będzie nowy i nowatorski. Nie wynikało z niego, aby podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadził systematyczną działalność twórczą w celu zwiększenia zasobów wiedzy i tworzenia nowych zastosowań, które można by ocenić jako prace rozwojowe. Podał tylko, że oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania, znanych języków programowania i algorytmów. Cecha twórczości nie przejawia się jednak tylko w wytworzeniu nowego produktu, ale wymaga zidentyfikowania nowego wytworu intelektu, nowych koncepcji, metod, narzędzi lub rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej, a których nie wystarczy zaczerpnąć z istniejących już rozwiązań. Nie opisał, czym i w jaki sposób program komputerowy lub jego część różni się lub będzie się różnić od już istniejących na rynku rozwiązań oraz w czym przejawia się jego nowatorskość, w tym jakie będzie zaspokajać potrzeby zleceniobiorcy (klienta Spółki) oraz w jaki sposób będzie do tego wykorzystywany. Nie zawarł we wniosku informacji o zaplanowanym i/lub przeprowadzonym projekcie badawczo-rozwojowym, w tym pracach rozwojowych, z wyznaczonymi celami do osiągnięcia, harmonogramem i zasobami, co byłoby niezbędne do wykazania systematyczności (metodyczności) tej działalności (organizacji prac rozwojowych), a nie tylko bieżącego świadczenia usług programistycznych. Nie przedstawił również informacji o konkretnym rezultacie działalności badawczo-rozwojowej, która skutkowałaby wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Nie dostarczył organowi interpretacyjnemu danych, które pozwoliłyby ocenić prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, w całości albo w części, jako spełniającą cechy kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej, w wyniku której powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Przy takiej ocenie istotne i decydujące znaczenie miałby opis faktycznych (autentycznych) działań podjętych lub przewidywanych do podjęcia w działalności badawczo-rozwojowej, w wyniku której zostanie opracowany nowy program komputerowy albo istniejący zostanie ulepszony lub rozwinięty (zmieniony), na co jednak Wnioskodawca się nie zdecydował. Opis działalności z wpisu nie pozwalał natomiast na jej kwalifikację jako prace rozwojowe. Podkreślić należy, że z opisu wniosku nie wynikało, aby działalność Skarżącego prowadziła do opracowania nowych (nowatorskich) metod programowania lub innych nowatorskich narzędzi teleinformatycznych. Z wniosku wynikało, że polega ona na wykorzystaniu w opracowywaniu nowych programów lub poprawianiu funkcjonalności narzędzi już istniejących, przy wykorzystaniu także jego wiedzy i doświadczenia zawodowego. Zwykła działalność programisty, choćby zwieńczona opracowaniem programu komputerowego , jego ulepszeniem lub zmianą, nie jest wystarczająca, aby taką działalność w każdym przypadku potraktować jako badawczo-rozwojową, a każdy tak wytworzony program lub jego część (utwór) jako dające kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. To, że program taki lub jego część, stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że korzysta on z ochrony określonej w art. 74 tej ustawy, nie jest wystarczające, aby uznać je za kwalifikowane prawa wymienione w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Efekt opisanych we wniosku prac stanowi realizację otrzymanego zlecenia od klienta Spółki, ale nie połączono go w zaprezentowanym opisie z prowadzeniem prac rozwojowych. Sama unikatowość rozwiązań, uwzględniająca potrzeby klienta, nie świadczy o nowatorskości. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organu, że taka działalność, jak opisana, wpisuje się w zwykłą działalność programistyczną, skoro nie można jej zakwalifikować jako działalności badawczo-rozwojowej. To, że Skarżący jest świadomy trudności w przedstawieniu, jaki innowacyjny produkt został lub zostanie wytworzony, które wynikają z "realiów branży", w której prowadzi działalność, nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę wykładni odnośnych przepisów. W przekonaniu Sądu Dyrektor KIS nie naruszył także wymienionych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazania sądów wynikające z wymienionych wyroków dotyczyły konieczności rozpatrzenia wniosku, ale nie w żaden określony sposób. W szczególności nie ma w nich wskazania, że opisana przez Wnioskodawcę działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej. W interpretacji przedstawiono stanowisko Wnioskodawcy i oceniono je przez pryzmat adekwatnych przepisów prawa materialnego. Dyrektor KIS zajął stanowisko w podniesionych we wniosku kwestiach. Z podanych względów Sąd ocenił skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.