I SA/Rz 218/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 roku oddala skargę.

I SA/Rz 218/21 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia {...} stycznia 2021 r. nr{...}, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} lipca 2020 r. nr {...} w sprawie ustalenia "A"(dalej: Spółka/Podatnik) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 20.537,00 zł. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2019r. stwierdzono, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła podatek należny o kwotę 123 zł, przez zaewidencjonowanie faktur korygujących w niewłaściwym okresie rozliczeniowym oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 102.560,15 zł, przez zaewidencjonowanie faktur VAT-korekta, które nie zostały przez Spółkę zaakceptowane, ich odbiór nie został potwierdzony, a kontrahent kontrolowanego wystawił ww. faktury z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka zawyżyła kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika o 72.647 zł i jednocześnie nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 29.913 zł. Spółka zaakceptowała ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej i w dniu 27grudnia 2019r. złożyła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT- za lipiec 2019r., uwzględniającą w całości ustalenia kontroli podatkowej oraz dokonała wpłaty zaległego zobowiązania wraz z odsetkami. Decyzją z dnia {...} lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wobec Podatnika dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 20.537,00 zł. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z błędnej deklaracji w podatku VAT za lipiec 2019 r., w której nienależnie wykazano do zwrotu kwotę podatku VAT w wysokości 72.770,00 zł oraz w konsekwencji zaniżono zobowiązanie w podatku VAT o kwotę 29.913,00 zł. Organ wskazując na powyższe błędy, w oparciu o dyspozycję art. 112 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 20.537,00 zł, w tym 14.554 zł z tytułu zawyżonej kwoty podatku do zwrotu oraz 5.983 zł z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Na skutek złożonego odwołania sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), który decyzją z dnia {...} stycznia 2021 r. utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że powołane przepisy nie dają żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT. Wyłączenie stosowania tego przepisu może mieć miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, a które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się przy tym do twierdzeń strony, dotyczących nieprawidłowego skumulowania sankcji, DIAS podniósł, że w przypadkach jak w analizowanej sprawie, gdzie w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie kwoty do zwrotu oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być ustalane w odniesieniu zarówno do kwoty zawyżenia zwrotu, jak i kwoty zaniżenia zobowiązania. Użycie w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT spójników "albo", "lub" nie oznacza, że organ może alternatywnie określić podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez ich kumulowania w oparciu o tą samą, błędną deklarację podatkową. Zauważyć bowiem należy, że ww. przepis odnosi się do wszystkich przypadków, jakie mogą wystąpić na skutek nieprawidłowości przy rozliczaniu VAT, przy czym ze względu na specyfikę rozliczenia tego podatku, wszystkie te przypadki nie mogą wystąpić łącznie, stąd też w brzmieniu tego przepisu zastosowano spójniki "albo" i "lub". Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może ustalić dodatkowe zobowiązanie w odniesieniu wyłącznie do kwoty zawyżenia zwrotu albo zaniżenia zobowiązania. Zdaniem DIAS, w orzecznictwie taki sposób wyliczenia dodatkowego zobowiązania jak w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie stwierdzono, że w uprzednio złożonej korekcie deklaracji Spółka wykazała kwotę do zwrotu, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego, co odpowiada hipotezie art. 112b ust. 1 lit. d ustawy o VAT. Spółka zatem, zarówno zawyżyła kwotę do zwrotu, jak i zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie zarówno od kwoty zawyżenia zwrotu, jak i od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które prowadziłyby do zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorców, która nakazuje organom, aby w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości co do treści normy prawnej, rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, bowiem nie jest sporna czy wątpliwa również interpretacja przepisów innych niż podatkowe. W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, Syndyk Masy Upadłości "A" (dalej: Skarżący) wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 112 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez ustalenie, iż "A"jest zobowiązany do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 20.537 zł. 2. art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, przez przyjęcie, iż w przypadku treści art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej w zakresie interpretacji znaczenia spójników "albo" oraz "lub", a w konsekwencji niezastosowanie dyspozycji art. 11. Zdaniem Skarżącego, zaskarżoną decyzję organ oparł na wadliwej interpretacji art. 112 b ustawy o VAT, że prawidłowym było skumulowanie sankcji wymienionych we wskazanym przepisie. Dyspozycja art. 112 b ust. 1 tiret 1 rozłącznie określała podstawy do wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu łączników: "albo", "lub" (przed nowelizacją z dnia 27 listopada 2020 r.) W konsekwencji należało przyjąć, że w przypadku złożenia deklaracji z błędnie wykazaną kwotą podatku VAT do zwrotu, organ może ustalić dodatkowe zobowiązanie tylko w wysokości wyliczonej w oparciu o kwotę zawyżenia. Nie powinien zaś kumulować ustalonego zobowiązania z sankcją ustalaną w oparciu o kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego. Takie działanie byłoby bowiem podwójnym "karaniem" podatnika za błędnie złożoną deklarację, w sytuacji, w której w błędnej deklaracji podatnik nie wykazał zaniżonego zobowiązania podatkowego, lecz zawyżoną kwotę zwrotu podatku. Wykładnia językowa ww. przepisu, pozwalała wysnuć wniosek, iż intencją ustawodawcy w takiej sytuacji było alternatywne (rozłączne) określenie podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez ich kumulowania w oparciu o tę samą błędną deklarację podatkową. W przeciwnym wypadku w treści przepisu 112 b ust 1 tiret 1 znalazłyby się nie spójniki "albo" czy "lub", lecz spójniki "i" czy też "oraz". W ocenie Skarżącego, organ II instancji przyjmując w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że skumulowanie sankcji jest dopuszczalne w świetle ówczesnego brzmienia przepisu art.112 b ustawy o VAT, również dopuścił się naruszenia jego dyspozycji. Ponadto w ocenie Skarżącego, wątpliwości co do stosowania art. 112 b ust. 1 w odniesieniu do spójników "albo" oraz "lub" występowały, na co wskazuje nowelizacja ustawy o VAT z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. W ramach tej nowelizacji zmieniono m. in. treść art. 112 b ust. 1, usuwając spójnik "albo", co oznacza, że sam ustawodawca dostrzegł potencjalną wątpliwość interpretacyjną, jaką powodowała poprzednio obowiązująca treść wskazanej normy prawnej. Z powyższych względów organ II instancji błędnie ocenił, iż nie zaistniały okoliczności do zastosowania dyspozycji art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził bowiem, aby organy dokonały błędnej wykładni art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zarówno od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, jak i od zawyżonej kwoty zwrotu podatku. Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2019r. stanowił: 1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wymienia on wszystkie możliwe sytuacje, których zaistnienie powoduje obowiązek nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy czym trzeba dodać, że w niektórych przypadkach – tak jak w niniejszej sprawie – może jednocześnie wystąpić więcej niż jedna taka podstawa do nałożenia sankcji, co wynika z zasad rozliczania VAT.. Z kolei w myśl art.112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Nie budzi wątpliwości, że w razie wystąpienia sytuacji opisanych w powyższych przepisach obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego i – o ile nie zachodzą wyłączenia z art.112b ust.3 ustawy o VAT - organ nie ma możliwości odstąpienia od nałożenia tej sankcji, bo nie jest to decyzja uznaniowa. Gdyby zatem uwzględnić zarzuty Skarżącego, że – wobec użycia w treści przepisu art.112b ust.1 spójników "albo" i "lub" - organ może zastosować sankcję tylko w odniesieniu do jednej podstawy spośród wymienionych w tym przepisie, to do organu podatkowego należałby wybór, od której podstawy podatnik będzie zobowiązany uiścić dodatkowe zobowiązanie - od zawyżonej kwoty do zwrotu czy od zaniżonej kwoty zobowiązania. Spowodowałoby to uznaniowość w działaniu organów i mogłoby prowadzić do nierównego traktowania podatników. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której tak samo błędnie rozliczone faktury u jednego podatnika skutkowałyby w rozliczeniu wyłącznie zaniżeniem zobowiązania podatkowego, a u drugiego zarówno zaniżeniem zobowiązania, jak i zawyżeniem kwoty do zwrotu. Pierwszy z podatników ponosiłby ciężar wadliwego rozliczenia podatku z wszystkich faktur, a drugi jedynie w jakiejś części. Ponadto obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowych żadnych wskazań, którymi miałyby się kierować przy wyborze jednej tylko z podstaw do zastosowania sankcji, co stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu, o której mowa w art.120 O.p. Organy powinny bowiem działać na podstawie przepisów prawa, a zatem w sytuacji, gdy przepisy te dopuszczają wydanie decyzji na zasadzie uznaniowości, to jednocześnie określają kryteria, jakimi organ ma obowiązek się kierować. Decyzje wydane w warunkach uznania powinny być wyczerpująco uzasadnione w odniesieniu do kryteriów ustawowych, tak aby wydane rozstrzygnięcia poddawały się kontroli. Z tych względów, wobec braku ustawowych kryteriów wyboru, nie można uznać, aby organ podatkowy mógł wybrać tylko jedną z możliwych podstaw do naliczenia sankcji. Natomiast wykładnia przepisów art.112b ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez organy w niniejszej sprawie i zastosowanie sankcji "kumulatywnej" tj. naliczonej od każdej mającej miejsce w danej sprawie sytuacji (podstawie nałożenia sankcji) powoduje, że sankcja ta jest proporcjonalna do popełnionego naruszenia, bo stanowi określony procent uszczuplenia należności, niezależnie od tego, czy uszczuplenie to wynikało z wykazania w deklaracji zaniżonej kwoty zobowiązania czy zawyżonej kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. Trzeba mieć na względzie, że to wadliwe działanie podatnika poprzedzające złożenie deklaracji spowodowało w konsekwencji błędne wykazanie w deklaracji kwoty zobowiązania, podatku do zwrotu czy do przeniesienia. Sama deklaracja jest już zatem jedynie wynikiem rozliczenia w zakresie VAT za dany miesiąc (czy inny okres rozliczeniowy), a zatem uwzględnia też inne dane mające wpływ na rozliczenie. Taka wykładnia zapewnia równe traktowanie podatników i nie pozwala organom na dowolność w wyborze zastosowanej sankcji. W ocenie Sądu, dokonana w dniu 27 listopada 2020 r. nowelizacja art. 112b ustawy o VAT, polegająca na tym, że w art. 112b w ust. 2 w części wspólnej wyraz "albo" zastępuje się przecinkiem, miała charakter precyzujący, a nie tworzyła nowego stanu prawnego. Wprawdzie w uzasadnieniu projektu tej nowelizacji projektodawca wskazał, że zmiany w art. 112b ust. 1-2a mają na celu likwidację wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do sposobu wyliczania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, aczkolwiek nie zostały powołane żadne orzeczenia sądowe, które na takie wątpliwości by wskazywały. Przeciwnie, w orzecznictwie funkcjonuje wiele orzeczeń, w których kwestia łączenia sankcji z tytułu wystąpienia różnych sytuacji wymienionych w przepisie art.112 b ust.1 ustawy o VAT, nie budzi żadnych wątpliwości. W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze trzeba też dodać, że nie jest prawdą, że w błędnej deklaracji Podatnik nie wykazał zaniżonego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie zawyżoną kwotę zwrotu podatku. Skoro bowiem pierwotnie zadeklarował wysokość zobowiązania w kwocie 0 zł, zamiast kwoty podatku do zapłaty – co wynika z ustaleń kontroli - to oznacza, że zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art.11 ustawy Prawo przedsiębiorców. W przepisie tym sformułowano zasadę przyjaznej interpretacji przepisów – in dubio pro libertate, zgodnie z którą w przypadku, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta została określona jako "jedna z podstawowych zasad wiążących organy władzy publicznej w ich relacjach z przedsiębiorcami" Stosowanie tej zasady jest jednak wyłączone w przypadku, gdy rozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy stoją na przeszkodzie sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ (ust. 1), a także wówczas, gdy wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (ust. 2). W orzecznictwie podkreśla się, że z sytuacją "pozostawania wątpliwości" będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy zastosowane zostały przynajmniej reguły interpretacji językowej oraz systemowej i nie dały one jednoznacznego rezultatu (por. Prawo przedsiębiorców. Komentarz pod red. A. Pietrzak – WKP 2019). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Jak wyżej wykazano, wykładnia przepisów art.112b ust.1 i 2 ust.1 ustawy o VAT z zastosowaniem reguł językowej i systemowej pozwala na jednoznaczne odkodowanie norm, a rozstrzygnięcie na korzyść strony w sposób wskazany przez Skarżącego, oznaczałoby naruszenie przez organy zasady określonej w art.120 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.