I SA/Rz 201/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2026 r., nr 1801-IOC.4380.2.2025 w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.

Przedmiotem skargi S. Z. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 23 stycznia 2026 r., nr 1801-IOC..4380.2.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik PUCS) z 18 sierpnia 2025 r., nr 408000-402010-OC.4400.164.2025, w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 24 marca 2025 r. Agencja Celna G. Sp. z o.o z/s w R., działając w charakterze przedstawicielstwa bezpośredniego z upoważnienia skarżącego złożyła w Oddziale Celnym w R. zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu mienia osobistego - samochód osobowy, używany, marki BMW [...], nr VIN: [...], poj. 1998 cm3, benzyna/elektryczny, rok prod. 2021, wnioskując o zwolnienie od należności celnych przywozowych. Zgłaszający zadeklarował kod CN 9905 00 00 (kod TARIC 9905 00 00 00), tj. kod taryfowy właściwy dla mienia osobistego należącego do osób fizycznych przenoszących swoje miejsce zamieszkania. Dostawa towaru odbyła się na warunkach EXW Bones. Do zgłoszenia celnego dołączono, m.in.: dokumenty poświadczające pobyt, dowód rejestracyjny pojazdu, oświadczenie o kosztach transportu, poświadczenie zameldowania, ubezpieczenie samochodu, listę mienia przesiedlenia z 24 marca 2025 r. Zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, w związku z czym zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]. Komunikatem elektronicznym wezwano zgłaszającego o dostarczenie dodatkowych dokumentów, tj. wyceny rzeczoznawcy. Po analizie wartości pojazdu określonej w wycenie nr [...], skorygowanej o cło, marżę, podatek VAT, uznano za wiarygodną wartość zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Zgłaszający zadeklarował w zgłoszeniu celnym, rok produkcji pojazdu - 2021. Na podstawie przedłożonych dokumentów (dowód rejestracyjny, wycena nr [...]) ustalono 2020 jako rok produkcji pojazdu. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w trybie art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm., dalej UKC), stwierdzono brak uwiarygodnienia co najmniej 6-cio miesięcznego okresu użytkowania pojazdu przez osobę przesiedlającą się oraz pobytu w okresie ostatnich 12 miesięcy na terenie Wielkiej Brytanii. Strona oświadczyła w liście mienia przesiedlenia, że zakończyła pobyt w Wielkiej Brytanii 21 grudnia 2024 r. Biorąc pod uwagę przedstawione w sprawie dokumenty, tj. fakturę zakupu pojazdu z [...] kwietnia 2024 r., dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony w Wielkiej Brytanii [...] kwietnia 2024 r. oraz umowę o pracę od 1 czerwca 2024 r. zawartą na terenie Polski 15 maja 2024 r., stwierdzono brak udowodnienia 6-cio miesięcznego użytkowania samochodu w poprzednim miejscu zamieszkania. Ponadto z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że importer w okresie 2023 - 2024 przebywał na terenie Polski, będąc zatrudniony w ramach stosunku pracy. W dniu 28 marca 2025 r. importer wpłacił zabezpieczenie w kwocie 35 956,00 zł odpowiadającej należnościom przywozowym ciążącym na towarze. Powiadomieniem z 9 lipca 2025 r. organ I instancji - za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, powiadomił stronę, że w wyniku dokonanych ustaleń zamierza wydać decyzję określającą prawidłową wysokość należności celno- podatkowych, w związku z brakiem podstaw do zastosowania zwolnienia z należności celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu. Jednocześnie organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do przedstawienia stanowiska w sprawie, z którego strona nie skorzystała. Następnie Naczelnik PUCS decyzją z 18 sierpnia 2025 r. nr 408000-402010-00.4400.164.2025, określił w prawidłowej wysokości kwotę długu celnego (tj. [...] zł), w związku z brakiem dowodów koniecznych do zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych w procedurze dopuszczenia do obrotu towaru w postaci samochodu osobowego, używanego marki BMW [...], nr VIN: [...], poj. 1998 cm3, benzyna/elektryczny, rok prod. 2020,sprowadzonego w ramach mienia przesiedlenia z Wielkiej Brytanii, objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] marca 2025 r. oraz określił w prawidłowej wysokości, tj. [...] zł kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem organu I instancji strona złożyła odwołanie do Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i wydanie orzeczenia w sprawie poprzez określenie długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług na podstawie wartości pojazdu ustalonej w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy; ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Strona skarżąca podniosła, że postępowanie nie wykazało przyjęcia przez organ prawidłowej wartości celnej towarów, na podstawie której ustalono podstawę do obliczenia długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący był przekonany co do zasadności złożonego przez siebie zgłoszenia celnego i wyciągnął niezwykle daleko idące skutki poprzez przyjęcie wartości pojazdu w wysokości [...] zł, gdyż skarżący już na etapie zgłoszenia celnego wskazywał dokument w postaci wyceny biegłego rzeczoznawcy, która określała wartość rynkową tego pojazdu. Wyjaśnia, że importer na żadnym etapie nie miał na celu nabycia pojazdu w celu wywozu go na obszar celny Unii. Towar został nabyty i użytkowany przez skarżącego w Wielkiej Brytanii przez wiele miesięcy, co przesądza o tym, że nie istniał związek pomiędzy zakupem a późniejszym wywozem do UE. Zarzuca, że organ błędnie utożsamił sprzedaż towaru w państwie trzecim ze "sprzedażą w celu wywozu" wskazaną w art. 70 UKC. Brak istnienia zamiaru nabycia pojazdu w celu wywozu na obszar celny Unii powoduje, że nie zachodzą przesłanki do ustalenia wartość celna towarów na podstawie art. 70 UKC. Zarzucono dowolną i wybiórczą ocenę dowodu w postaci wyceny z 25 marca 2025 r. nr [...] przygotowanej przez biegłego rzeczoznawcę, która to nie była kwestionowana przez organ I instancji i przyjęta została w pełni jako podstawa jego ustaleń faktycznych, w tym posłużyła do skorygowania z urzędu na prawidłowy rok produkcji pojazdu wskazany podany w deklaracji, z jednoczesnym zupełnym pominięciem, że zgodnie z ww. wyceną wartość transakcyjna pojazdu, ustalona w oparciu o dokument zakupowy z [...] kwietnia 2024 r. była nieadekwatna, gdyż o prawie 3 razy zawyżona, w stosunku do prawidłowej wartości rynkowej pojazdu w chwili jego sprowadzenia do Polski oraz złożenia deklaracji, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowej, znacznie zawyżonej, podstawy do obliczenia i ustalenia wysokości cła oraz podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że skarżący co prawda od 1 czerwca 2024 r. był zatrudniony przez polską firmę, jednak w dalszym ciągu do miesiąca grudnia 2024 r. jego stałe miejsce zamieszkania, rozumiane jako miejsce przebywania z zamiarem stałego pobytu, w którym koncentrowały się jego interesy życiowe, znajdowało się na terenie Wielkiej Brytanii, a nie Polski, o czym świadczą m.in. regulowane na terenie Wielkiej Brytanii rachunki, płatności w sklepach, operacje bankowe, czy nawet mandaty za jazdę samochodem. Faktyczna zmiana miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła po upływie ponad 6-ciu miesięcy od zakupu przez niego samochodu osobowego marki BMW [...] i wtedy to też przedmiotowy pojazd został rzeczywiście sprowadzony z Wielkiej Brytanii do Polski razem z całym jego pozostałym majątkiem. Opisaną na wstępie decyzją z 23 stycznia 2026 r., nr 1801-IOC..4380.2.2025, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji o braku możliwości skorzystania ze zwolnienie z należności celno-podatkowych towaru z listy mienia przesiedlenia, tj. przedmiotowego samochodu osobowego, z uwagi na nie przedstawienie przez skarżącego dowodów świadczących o łącznym spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa w art. 3-11 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE seria L Nr 324 z dnia 10.12.2009 r., dalej rozporządzenie nr rozporządzenie nr 1186/2009) ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej ustawa VAT). Wyjaśniono, że zwolnieniem z konieczności zapłaty należności celnych przywozowych mogą zostać objęte wyłącznie takie przedmioty, które stanowią "mienie osobiste" osoby przesiedlającej się z państwa trzeciego, a więc przeznaczone na własny użytek osoby przesiedlającej się lub do zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego takiej osoby (np. prywatne pojazdy mechaniczne - art.3 w związku z art.2 ust.1 lit. c rozporządzenia nr 1186/2009), w stosunku do których spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki pozytywne, takie jak to, że przedmioty te (mienie): - w odniesieniu do towarów nieprzeznaczonych do konsumpcji - znajdowały się posiadaniu osoby przenoszącej swoje miejsce zamieszkania (osoby zainteresowanej); - były używane przez tę osobę w jej poprzednim miejscu zamieszkania w państwie trzecim, co najmniej sześć miesięcy; - są przeznaczone do użytku w takim samym celu w nowym miejscu zamieszkania (art.4 ww. rozporządzenia); a jednocześnie nie zachodzi przesłanka negatywna dotycząca przedmiotów wchodzących w skład mienia osobistego, wykorzystywanych do wykonywania rzemiosła lub zawodu (przy czym innych niż przenośne instrumenty i sprzęt potrzebny do wykonywania tych zajęć - art.6 lit. d ww. rozporządzenia), bądź w przypadku pojazdów samochodowych nie są to handlowe środki transportu (art.6 lit. c ww. rozporządzenia). Analogiczne warunki dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Zwolnienia, o których mowa powyżej wynikają z obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepisów, tj. art. 47 ust.1 ustawy VAT. Organ II instancji wskazał, że z dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów z [...] kwietnia 2024 r. (faktury, dowodu rejestracyjnego, polisy ubezpieczeniowej) wynika, że przedmiotowy pojazd zakupiono, zarejestrowano i ubezpieczono [...] kwietnia 2024 r. W liście mienia przesiedlenia dołączonej do zgłoszenia celnego skarżący złożył oświadczenie, że przebywał poza terytorium Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę pobytu, tj. od 26 listopada 2008 r. do 21 grudnia 2024 r. Jednocześnie na poświadczenie zakończenia pobytu w Wielkiej Brytanii przedłożył umowę o pracę zawartą 15 maja 2024 r. z firmą M. Sp. z o.o. z siedzibą w T., J.. Umowa określa zatrudnienie w ww. firmie skarżącego (zam. ul. [...], [...] R.) z dniem 1 czerwca 2024 r. na stanowisku operatora manualnego. Ponadto z danych podatkowych pozyskanych przez organ I instancji (z systemu REMDAT zawierającego dane rejestracyjne podatników oraz dane z deklaracji złożonych przez podatników) wynika, że skarżący był zatrudniony zarobkowo w Polsce w latach 2023-2024, co potwierdzają złożone przez niego roczne zeznania podatkowe, tj. PIT-37 za 2023 r. i PIT-37 za 2024 r. Zarówno w 2023 r., jak i w 2024 r. PIT-11 (informacja od płatnika podatku dochodowego na podstawie której podatnik rozlicza roczny podatek dochodowy od osób fizycznych) wystawiony został przez tego samego pracodawcę, tj. M.Sp. z o.o. Podkreślono, że w oparciu o pozyskane w sprawie dane z systemu ANPRS organy ustaliły, że w okresie od 1 kwietnia 2024 r. do 24 marca 2025 r. system ten zarejestrował na obszarze RP pojazd o nr rej. [...], m.in. w datach: - 28 kwietnia 2024 r. (godz.13:49) na kierunku przywóz/wjazd m. J. - obszar dawnego polsko-niemieckiego przejścia granicznego J. – L.. Tego dnia system po raz ostatni odnotował pojazd w okolicach m. Ż. ( powiat d., woj. P.) o godz. 18:53; - 15 lipca 2024 r. (godz. 01:26) na kierunku wywóz/wyjazd m. G. - obszar dawnego polsko-czeskiego przejścia granicznego G.; - 22 lipca 2024 r. (godz. 23:46) na kierunku przywóz/wiazd - obszar dawnego polsko-czeskiego przejścia granicznego j.w., - 10 grudnia 2024 r. (godz. 02:26) na kierunku wywóz/wyjazd m. J. - obszar dawnego polsko-niemieckiego przejścia granicznego J.- L.; - 22 grudnia 2024 r. (godz. 13:39) na kierunku przywóz/wiazd m. J. - obszar dawnego polsko-niemieckiego przejścia granicznego j.w., - lutego 2025 r. (godz. 10:37) na kierunku wywóz/wyjazd m. O. - obszar byłego polsko-niemieckiego przejścia granicznego O. – F.; - 23 lutego 2025 r. (godz.15:18) na kierunku przywóz/wiazd m. O. - obszar dawnego polsko - niemieckiego przejścia granicznego j.w. Z danych tych wynika, że 28 kwietnia 2024 r. (tj. dzień po zakupie, rejestracji i ubezpieczeniu pojazdu na terenie Wielkiej Brytanii) samochód o nr rej. [...] wjechał na obszar Polski i na nim pozostał do dnia 15 lipca 2024 r. (tj. przez 2 m-ce i 17 dni). W dniu 15 lipca 2024 r. system odnotował wyjazd tego pojazdu z Polski przez obszar dawnego polsko-czeskiego przejścia granicznego G. Po czym, 22 lipca 2024 r. (tj. po 7 dniach) system zarejestrował powrót pojazdu do Polski, gdzie pozostał na okres 4-mcy i 18 dni. 10 grudnia 2024 r. system zarejestrował bowiem wyjazd pojazdu z Polski przez obszar byłego polsko - niemieckiego przejścia granicznego J. – L., z kolei 22 grudnia 2024 r. (po 12 dniach) jego powrót na terytorium RP (przez to samo przejście). Powyższe koresponduje z kolei z przedłożonym przez stronę potwierdzeniem rezerwacji promu 10 grudnia 2024 r. na trasie C.-D. oraz 21 grudnia 2024 r. na trasie powrotnej, tj. D.- C. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ II instancji uznał za nieprawdziwe twierdzenia skarżącego, że zakupiony [...] kwietnia 2024 r. pojazd był przez niego użytkowany na obszarze Wielkiej Brytanii przez okres co najmniej sześciu miesięcy przed dniem, w którym zakończyła swój pobyt w tym kraju, tj. przed 21 grudnia 2024 r. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem bezsprzecznie, że w okresie od [...] kwietnia 2024 r. (dzień zakupu, rejestracji i ubezpieczenia pojazdu) do 21 grudnia 2024 r., kiedy to zgodnie ze złożonym oświadczeniem strona zakończyła swój pobyt w Wielkiej Brytanii, pojazd ten znajdował się na obszarze tego kraju przez zaledwie kilkanaście dni (tj. 27 kwietnia 2024 r., 15-22 lipca 2024 r. oraz 10-21 grudnia 2024 r.). W pozostałym okresie, tj. łącznie przez ponad 7 miesięcy znajdował się natomiast na terytorium Polski. Jednocześnie porównanie danych wynikających z systemu ANPRS z danymi wynikającymi z wydruków potwierdzenia rezerwacji lotów (20 października 2024 r. wylot z R. do L., a 31 października 2024 r. lot powrotny z L. do K.), wskazuje, że kiedy skarżący przebywał na terenie Wielkiej Brytanii, zakupiony przez niego pojazd znajdował się i był użytkowany w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o niespełnieniu przez skarżącego warunku co najmniej sześciomiesięcznego okresu użytkowania zakupionego pojazdu w poprzednim miejscu zamieszkania w państwie trzecim. W ocenie Dyrektora IAS prawidłowo uznano, że skarżący nie dopełnił także warunku zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje dowodów skarżącego dot. faktu przebywania (zamieszkiwania, wykonywania pracy) na obszarze Wielkiej Brytanii w latach poprzednich, np. w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 5 kwietnia 2023 r. kiedy to, prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w brytyjskim urzędzie skarbowym, celnym i płatniczym. Organ zaznaczył, że warunek zwolnienia celnego związany z "przesiedleniem" nie jest spełniony w przypadku, gdy w oparciu o okoliczności sprawy można uznać, że osoba ubiegająca się o zwolnienie miała w tym samym czasie więcej niż jedno miejsce zamieszkania, tzn. nowe w Polsce i dotychczasowe w państwie trzecim. Przesiedlenie nie może stanowić czynności pozornej, bowiem zwolnienie z należności celnych przywozowych może mieć miejsce jedynie wówczas, jeżeli osoba przesiedlająca się dokonała fizycznego aktu przeniesienia z państwa trzeciego do Polski, czyli ma miejsce zamieszkania w Polsce i tu użytkuje w życiu codziennym sprowadzone przez siebie towary. Za miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009 uznać należy miejsce, w którym zainteresowany ustanowił stały ośrodek swych interesów życiowych. Okolicznościami jakie powinny być wzięte pod uwagę dla uznania miejsca zamieszkania za stałe centrum interesów danej osoby są w szczególności fizyczne przebywanie tej osoby i członków jej rodziny, posiadanie miejsca zamieszkania, miejsce, gdzie dzieci faktycznie chodzą do szkoły, miejsce działalności zawodowej, lokalizację interesów majątkowych, więzy administracyjne z władzami publicznymi i organizacjami społecznymi, ponieważ elementy te oznaczają wolę tej osoby ustabilizowania miejsca pobytu, z racji trwałości, wynikającej z normalnych nawyków życiowych i rozwoju zwykłych relacji społecznych i zawodowych. Dla celów ustalenia, czy owo miejsce zamieszkania znajduje się w państwie trzecim dla celów zastosowania zwolnienia celnego przewidzianego w owym art. 3, należy wziąć pod uwagę wszystkie mające znaczenie okoliczności faktyczne. W ocenie DIAS z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności umowy o pracę z 15 maja 2024 r., danych podatkowych za lata 2023-2024, danych z systemu ANPRS, wydruków z brytyjskiego konta bankowego, wydruków potwierdzających rezerwacje lotów, wynika, że skarżący nie dopełnił analizowanego warunku zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania. W konsekwencji powyższego powstał dług celny w przywozie oraz obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dla potrzeb określenia kwoty długu celnego prawidłowo przyjął, że dla przedmiotowego pojazdu właściwy będzie kod TARIC 8703 60 90 90, do którego przypisana jest stawka celna erga omnes w wysokości 10 %. Z kolei jako podstawę do określenia kwoty długu celnego (10.150 zł) prawidłowo przyjął wartość celną pojazdu ([...] zł), ustaloną w oparciu o wartość transakcyjną ([...] GBP), zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym z 24 marca 2025 r. wskazaną w liście mienia przesiedlenia oraz udokumentowaną fakturą zakupu z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] z dołączoną do zgłoszenia, powiększoną o zadeklarowane w zgłoszeniu koszty transportu poniesione na odcinku zagranicznym ([...] zł). Prawidłowo również określono podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł za podstawę opodatkowania towaru organ przyjmując kwotę [...] zł stanowiącą sumę: wartości celnej ([...] zł ), długu celnego ([...] zł) oraz kosztów transportu poniesionych na odcinku krajowym ([...] zł). Kwota podatku VAT obliczona została z zastosowaniem właściwej dla towaru stawki tj. 23% (art.41 ust.1 w związku z art.146a pkt 1 ustawy o VAT). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego wyliczenia (zawyżenia) wartości celnej przedmiotowego pojazdu organ II instancji stwierdził, że jako podstawę określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług organ prawidło przyjął wartość celną pojazdu w wysokości [...] zł , ustaloną w oparciu o wartość zdeklarowaną przez stronę w ww. zgłoszeniu celnym oraz wskazaną w liście mienia przesiedlenia, udokumentowaną fakturą zakupu. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust.2 UKC). Wyjaśniono, że ustalenie wartości celnej jedną z zastępczych metod, o których mowa w art. 74 UKC możliwe jest jedynie w przypadku braku dokumentów (np. faktury, umowy sprzedaży) określających wartość towaru sprzedanego w celu wywozu na obszar celny Unii, lub w przypadku zakwestionowania przez organ wartości transakcyjnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsca. W trakcie czynności wyjaśniających wobec przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonano weryfikacji wartości celnej towaru. Organ I instancji dokonał w tym celu przeglądu ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika na rynku brytyjskim, które kształtowały się w granicach 21.991,00 GBP – 22.991,00 GBP. Ocena deklarowanej wartości celnej, wiąże się bowiem z koniecznością porównania zadeklarowanej przez zgłaszającego wartości celnej używanego pojazdu z wartością identycznych lub podobnych samochodów na ryku kraju eksportu. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji słusznie stwierdził, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość wynikająca z faktury zakupu z [...] kwietnia 2024 r. (tj. [...] GBP) jest wiarygodna. Ponadto dokonana przez organ analiza wartości bazowej określonej w wycenie nr [...], skorygowanej następnie o cło, marżę i podatek importowy, również wykazała, że brak jest podstaw do zakwestionowania wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i ustalenia jej metodami zastępczymi. Organ podkreślił, że ustalenia dokonane w postępowaniu potwierdzają, że skarżący nabył pojazd z zamiarem wywiezienia go na obszar celny Unii, a twierdzenie, że pojazd został nabyty i użytkowany przez skarżącego w Wielkiej Brytanii przez wiele miesięcy bez zamiaru wywiezienia go na obszar celny Unii nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Końcowo organ zaznaczył, że to skarżący, skoro wywodzi, że spełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z przywozowych należności celno-podatkowych winien był przedstawić dowody to potwierdzające. Takich dowodów skarżący jednak nie przedłożył. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. art. 70 ust. 1 UKC - poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wartość celna pojazdu powinna zostać ustalona według ceny wynikającej z dowodu zakupu pojazdu z dnia 27 kwietnia 2024 r., podczas gdy nabycie pojazdu nastąpiło w celu wykorzystywania go w państwie trzecim w konsekwencji czego niezasadne było dokonanie ustalenia wartości transakcyjnej importowanego towaru i organ winien zastosować zastępcze metody ustalania wartości celnej; 2. art. 74 UKC - poprzez niezastosowanie i zaniechanie prawidłowego ustalenia wartości celnej w sytuacji, gdy nie było podstaw do zastosowania wartości celnej towarów na podstawie art. 70, co doprowadziło do zaniechania ustalenia wartości celnej w oparciu o metody zastępcze, w tym z uwzględnieniem przedłożonej wyceny biegłego rzeczoznawcy odzwierciedlającej faktyczną wartość rynkową pojazdu w chwili importu; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie i mimo istnienia wątpliwości interpretacyjne co do ustalenia wartości celnej towarów nie zostały one rozstrzygnięte na korzyść podatnika, 4. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście: - ustalenia okoliczności zamiaru skarżącego co do celu nabycia przedmiotowego pojazdu, a także ustalenia wartości celnej towarów będących przedmiotem niniejszego postępowania, - dokonania dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego polegającej na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący nie zamieszkiwał stale w Wielkiej Brytanii w okresie 12 miesięcy przed przesiedleniem, przy jednoczesnym zignorowaniu szeregu dowodów potwierdzających koncentrację interesów życiowych skarżącego w tym państwie, - oparcia ustaleń faktycznych wyłącznie na fakcie zawarcia umowy o pracę w Polsce, bez uwzględnienia specyfiki tej pracy (model hybrydowy, delegacje) oraz faktycznego momentu definitywnego przeniesienia centrum interesów życiowych do kraju, co nastąpiło dopiero w grudniu 2024 r., - bezzasadnym odrzuceniu dowodu z wyceny biegłego rzeczoznawcy, który w sposób rzetelny określił wartość rynkową pojazdu w Polsce, uwzględniając jego specyficzne cechy konstrukcyjne oraz stan techniczny. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone należycie, a dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał, że prawidłowo określono kwotę długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego organ błędnie oparł się na art. 70 ust. 1 UKC, przyjmując za podstawę wartość wynikającą z faktury zakupu pojazdu w Wielkiej Brytanii z [...] kwietnia 2024 r. (ok. [...] zł). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE oraz doktryną prawa celnego, wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna) może stanowić podstawę ustalenia wartości celnej tylko wtedy, gdy towar został sprzedany w celu wywozu na obszar celny Unii. Skarżący nabył pojazd w kwietniu 2024 r. z zamiarem korzystania z niego w miejscu ówczesnego zamieszkania, tj. w Wielkiej Brytanii. Samochód był tam zarejestrowany, ubezpieczony i faktycznie użytkowany przez skarżącego przez wiele miesięcy przed decyzją o powrocie do Polski. Pomiędzy czynnością zakupu a faktycznym wywozem towaru do UE nie istniał zatem żaden związek przyczynowo - skutkowy ani czasowy, który pozwalałby na zakwalifikowanie tej transakcji jako "sprzedaży w celu wywozu". Skoro tak, to organ nie miał prawa stosować art. 70 UKC. Prawidłowym trybem było przejście do metod zastępczych wskazanych w art. 74 UKC, ze szczególnym uwzględnieniem wartości rynkowej towaru w chwili powstania długu celnego (importu). Skarżący podkreślił, że przedłożył wycenę biegłego rzeczoznawcy, która określała wartość pojazdu w sposób adekwatny do jego stanu i wieku w dacie zgłoszenia celnego, którą organ pominął w zakresie oszacowania wartości, choć paradoksalnie uznał ją za wiarygodną w zakresie korekty roku produkcji pojazdu z 2021 na 2020. Ponadto skarżący podniósł, że ustalenia odnośnie 6-miesięcznego okresu użytkowania pojazdu za granicą oraz 12-miesięcznego pobytu w państwie trzecim oparto niemal wyłącznie na fakcie zawarcia umowy o pracę z polskim pracodawcą w maju 2024 r. podkreślił, że samo zawarcie umowy o pracę czy nawet formalne zameldowanie w Polsce nie przesądza o "miejscu normalnego zamieszkania" w rozumieniu przepisów celnych. Z przedłożonych dowodów (wyciągi z rachunku B. Bank, korespondencja z D., H., H.), wynika, że do grudnia 2024 r. skarżący koncentrował swoje życie osobiste i majątkowe w Wielkiej Brytanii. Praca dla polskiego podmiotu odbywała się w modelu hybrydowym, co pozwalało mu na przebywanie w UK. Organ całkowicie pominął te okoliczności, naruszając obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego kluczowym błędem organu jest zrównanie wartości samochodu zakupionego w Wielkiej Brytanii z jego wartością w Polsce. Zaznaczono, że pojazd posiada fabrycznie zamontowaną kierownicę po prawej stronie, zatem ma w Polsce wartość o 30-50% niższą niż jego odpowiednik z kierownicą po lewej stronie. Przyjęcie przez organ wartości z faktury brytyjskiej jako podstawy opodatkowania w Polsce jest zatem sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Według skarżącego podatek powinien być naliczany od faktycznej wartości ekonomicznej towaru w momencie importu, a nie od kwoty wydatkowanej wiele miesięcy wcześniej na zupełnie innym rynku. Między zakupem pojazdu a jego importem i zgłoszeniem celnym minęło 8 miesięcy. W tym czasie pojazd był normalnie eksploatowany, co wiązało się ze zwiększeniem przebiegu oraz naturalnym zużyciem technologicznym. Organ całkowicie zignorował fakt, że wartość samochodu w grudniu nie mogła być tożsama z wartością z kwietnia. Nieuwzględnienie deprecjacji czasowej towaru prowadzi do opodatkowania wartości nieistniejącej w dacie powstania długu celnego. Skarżący zaznaczył, że przedłożył profesjonalną wycenę sporządzoną przez licencjonowanego rzeczoznawcę, która uwzględniała zarówno fakt, że pojazd jest przystosowany do ruchu lewostronnego, jak i jego stan z daty importu. Organ odrzucił ten dowód, twierdząc, że faktura jest bardziej wiarygodnym źródłem, czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 dalej: p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli sądowej w niniejszej sprawie w granicach wskazanych wyżej kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszeń przepisów prawa procesowego czy materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość określenia przez organ kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towar objętego zgłoszeniem celnym, po przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego z [...] marca 2025 r., w związku z brakiem zastosowania zwolnienia z przywozowych należności celno-podatkowych przy procedurze dopuszczenia do obrotu towaru w postaci używanego samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 2020. Skarżący kwestionuje uznanie przez organy niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z przywozowych należności celno-podatkowych mienia przesiedleńczego w postaci samochodu osobowego oraz podnosi zawyżenie wartości celnej samochodu, tj. ustalenie jej w oparciu o fakturę zakupu pojazdu, w sposób nieodpowiadający faktycznej wartości rynkowej pojazdu w Polsce. Należy wskazać, że kwestię zwolnienia z należności celnych przywozowych wchodzących w skład mienia przesiedlenia należącego do osób fizycznych przenoszących swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej, regulują przepisy art. 3-11 rozporządzenia nr 1186/2009. Mienie osobiste stanowi każde mienie przeznaczone na własny użytek zainteresowanych osób lub do zaspokojenia potrzeb ich gospodarstw domowych. Zgodnie z art. 3 tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem art. 4-11 zwolnione z należności celnych przywozowych jest mienie osobiste przywożone przez osoby fizyczne przenoszące swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Stosownie do art. 4 rozporządzenia nr 1186/2009, zwolnienie ograniczone jest do mienia osobistego, które: a) z wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, pozostawało w posiadaniu oraz, w przypadku towarów nieprzeznaczonych do konsumpcji, było używane przez osobę zainteresowaną w jej poprzednim miejscu zamieszkania przez co najmniej sześć miesięcy przed datą, w której osoba zainteresowana przestała zamieszkiwać w państwie trzecim, który opuściła; b) jest przeznaczone do użytku w takim samym celu w nowym miejscu zamieszkania. Ponadto państwa członkowskie mogą uzależnić zwolnienie takiego mienia od poniesienia w kraju pochodzenia bądź w kraju opuszczanym opłat celnych lub skarbowych, którym takie mienie zwykle podlega. W myśl art. 5 rozporządzenia nr 1186/2009, zwolnienie może zostać udzielone tylko osobom, których miejsce zamieszkania znajdowało się poza obszarem celnym Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy. Jednakże właściwe organy mogą zezwolić na odstępstwa od zasady ustanowionej w ust. 1 pod warunkiem, że wyraźną intencją osoby zainteresowanej było zamieszkiwanie poza obszarem celnym Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy. W związku z cytowanymi wyżej przepisami od osoby przesiedlającej się wymaga się spełnienia trzech podstawowych warunków, które ustawodawca zawarł w art. 3-5 ww. rozporządzenia. Analogiczne warunki dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Zwolnienia, o których mowa powyżej wynikają z obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepisów, tj. art. 47 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 47 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku import rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: a) rzeczy służyły do osobistego użytku tej osobie w miejscu zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, z tym że towary nieprzeznaczone do konsumpcji musiały służyć do takiego użytku przez okres co najmniej 6 miesięcy przed dniem, w którym osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego; b) rzeczy będą używane na terytorium kraju do takiego samego celu, w jakim były używane na terytorium państwa trzeciego; c) osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania; d) rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego. Z kolei zgodnie z art. 81 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 47-80, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła, z wyjątkiem art. 56 i art. 74 ust. 1 pkt 19. Zdaniem orzekających w sprawie organów skarżący nie spełnił warunku co najmniej sześciomiesięcznego okresu użytkowania zakupionego pojazdu w poprzednim miejscu zamieszkania w państwie trzecim oraz warunku zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organów o braku spełnienia warunków do skorzystania z analizowanego zwolnienia z należności celnych przywozowych jest co do zasady prawidłowe. Przed wszystkim, w ocenie Sądu, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy przeczy forsowanej przez skarżącego w niniejszym postępowaniu tezie o użytkowaniu przedmiotowego pojazdu zakupionego w Wielkiej Brytanii w tym kraju przez okres co najmniej 6 miesięcy przed dniem, w którym zakończył swój pobyt w tym kraju. Bezspornym jest, że [...] kwietnia 2024 r. przedmiotowy pojazd został przez skarżącego zakupiony, zarejestrowany i ubezpieczony w Wielkiej Brytanii. Poza sporem pozostaje również moment zakończyła pobytu skarżącego w tym kraju, tj. 21 grudnia 2024 r. Z ustaleń organów wynika natomiast, że w okresie od 27 kwietnia 2024 r. (dzień zakupu, rejestracji i ubezpieczenia pojazdu) do 21 grudnia 2024 r. (zakończenie pobytu w Wielkiej Brytanii), przedmiotowy pojazd znajdował się na obszarze Wielkiej Brytanii jedynie przez kilkanaście dni, tj. 27 kwietnia 2024 r., 15-22 lipca 2024 r. oraz 10-21 grudnia 2024 r. W pozostałym okresie (łącznie przez ponad 7 miesięcy) pojazd znajdował się na terytorium Polski. Powyższe ustalenia zostały przez organy poczynione na podstawie danych wynikających z sytemu ANPRS (Automatyczny System Rozpoznawania Tablic Rejestracyjnych, którego działanie opiera się o urządzenia rejestrujące numery tablic pojazdów samochodowych) oraz danymi z wydruków potwierdzenia rezerwacji lotów skarżącego (R. – L., L. – K.). Z ustaleń tych wynika, że w okresie kiedy skarżący przebywał na terenie Wielkiej Brytanii, zakupiony przez niego pojazd znajdował się i był użytkowany w Polsce, praktycznie już na drugi dzień po zakupie. W przekonaniu Sądu w świetle powyższych nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych, organy słusznie uznały, że skarżący nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 4 lit. a) rozporządzenia nr 1186/2009, tj. co najmniej sześciomiesięcznego okresu użytkowania zakupionego pojazdu w poprzednim miejscu zamieszkania w państwie trzecim. Już tylko z tego powodu prawidłowo zatem organy uznały, że skarżący nie ma możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia, ponieważ konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w art. 3-5 rozporządzenia nr 1186/2009. W konsekwencji prawidłowo uznano, że brak podstaw do zwolnienia z opłat celnych samochodu jako mienia przesiedlenia z uwagi na niespełnienie wymagań zawartych w przepisach dotyczących zwolnień celnych, jest równoznaczny z brakiem zwolnienia z opłat dotyczących podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, to osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że zostały spełnione określone w nim warunki zwolnienia. Rację ma zatem Dyrektor IAS, że w sytuacji, gdy wnioskodawca ubiega się o zastosowanie zwolnienia towarów od należności celnych, to przede wszystkim na nim spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem Sądu stanowisko organów o braku spełnienia warunku, o którym mowa w art. 4 lit. a) rozporządzenia nr 1186/2009, a w konsekwencji braku podstaw do zwolnienia z opłat celnych samochodu jako mienia przesiedlenia, nie budzi wątpliwości co do jego prawidłowości, nie zostało też przez skarżącego w żaden sposób podważone. Z akt sprawy nie wynika bowiem aby skarżący przedłożył dowody, które przeczyłyby ustaleniom organów odnoszących się do tej, jednej z zasadniczych spornych kwestii. Również w samej skardze skarżący nie przedstawił argumentacji potwierdzającej jego stanowisko o spełnieniu warunku co najmniej sześciomiesięcznego okresu użytkowania zakupionego pojazdu w poprzednim miejscu zamieszkania w państwie trzecim. Co istotne, niepełnienie choćby jednego z wymienionych w art. 3-5 rozporządzenia nr 1186/2009 warunków zwolnienia powoduje, że brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia z przywozowych należności celno-podatkowych mienia przesiedleńczego, gdyż jak to już zostało wskazane, wymagane jest łączne spełnienie wszystkich warunków w nim wymienionych. Z tej przyczyny kwestia spełnienia przez skarżącego kolejnego z wymogów zwolnienia, tj. warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwalnie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, ma znaczenie niejako drugorzędne (nieprzesądzające). Niemniej jednak, w świetle zarzutów skargi, należy wskazać, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli chodzi o pojęcie "miejsca zamieszkania", pomocna dla jego interpretacji jest wykładnia art. 25 kodeksu cywilnego. Wyróżnia ona dwie płaszczyzny, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o miejscu zamieszkania osoby fizycznej: po pierwsze fizyczne przebywanie (corpus) oraz wolę zamiaru stałego pobytu (animus). Dla ustalenia miejsca zamieszkania nie jest zatem wystarczające samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym, ale bez zamiaru stałego pobytu, ani też sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości niepołączony z przebywaniem w tej miejscowości. Natomiast, przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie C-528/14, w którym TSUE stwierdził, że za miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009 uznać należy miejsce, w którym zainteresowany ustanowił stały ośrodek swych interesów. Dla celów ustalenia, czy owo miejsce zamieszkania znajduje się w państwie trzecim dla celów zastosowania zwolnienia celnego przewidzianego w owym art. 3, należy wziąć pod uwagę wszystkie mające znaczenie okoliczności faktyczne, włącznie z okolicznościami wyliczonymi w sposób niewyczerpujący przez Trybunał w wyrokach Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407) oraz Alevizos (C‑392/05, EU:C:2007:251) i wskazanymi w pkt 33 niniejszego wyroku, nie udzielając przy tym pierwszeństwa więzom osobistym. W pkt 33 wyroku w sprawie C-528/14 Trybunał wyliczył przykładowo owe istotne okoliczności faktyczne, jakie powinny być wzięte pod uwagę dla uznania miejsca zamieszkania za stałe centrum interesów danej osoby, wskazując, że obejmują w szczególności fizyczne przebywanie tej osoby i członków jej rodziny, posiadanie miejsca zamieszkania, miejsce, gdzie dzieci faktycznie chodzą do szkoły, miejsce działalności zawodowej, lokalizację interesów majątkowych, więzy administracyjne z władzami publicznymi i organizacjami społecznymi, ponieważ elementy te oznaczają wolę tej osoby ustabilizowania miejsca pobytu, z racji trwałości, wynikającej z normalnych nawyków życiowych i rozwoju zwykłych relacji społecznych i zawodowych. Z uzasadnień wydanych rozstrzygnięć wynika, że organy kierowały się ww. wskazówkami i na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzonych w oparciu o umowę o pracę z 15 maja 2024 r., dane podatkowe za lata 2023-2024, dane z systemu ANPRS, wydruki z brytyjskiego konta bankowego, wydruki potwierdzające rezerwacje lotów skarżącego, wyjaśnień skarżącego dotyczących specyfiki wykonywanej pracy (model hybrydowy, delegacje) uznały, że nie potwierdzają one, iż centrum życiowe skarżącego znajdowało się na terytorium państwa trzeciego (w Wielkiej Brytanii) nieprzerwalnie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania. Oczywiście można byłoby te rozważania pogłębić i czynić dalsze ustalenia począwszy od wskazywanej przez skarżącego daty przeprowadzenia się z terenu Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, ale po pierwsze skarżący sam nie dostarcza w tym zakresie przekonywujących dowodów, a po drugie jest to przedmiotowe, wobec braku spełnienia przesłanki minimalnego okresu użytkowania przedmiotowego pojazdu w poprzednim miejscu zamieszkania w państwie trzecim. Generalnie zdaniem Sądu ocenie zaprezentowanej przez organ odwoławczy nie można zarzucić dowolności. Przeciwne twierdzenia skarżącego, będące wynikiem jego subiektywnej oceny co do spełnienia ww. przesłanki, w przekonaniu Sądu nie zasługują na aprobatę. Wbrew zarzutom skarżącego organ nie oparł się wyłącznie na fakcie zwarcia umowy o pracę z polskim pracodawcą w maju 2024 r., lecz uwzględnił całokształt okoliczności wynikających z zebranych w sprawie dowodów, w tym dostarczonych przez skarżącego. Podsumowując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko o nieprzysługiwaniu skarżącemu zwolnienia z należności celno-podatkowych towaru z listy mienia przesiedlenia, tj. przedmiotowego samochodu wobec nie przedstawienia wystarczających dowodów, które świadczyłyby o łącznym spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa w art. 3-11 rozporządzenia nr 1186/2009 oraz art. 47 ust.1 ustawy VAT. W konsekwencji powyższego, w świetle przepisów art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 UKC art. 19a ust. 9 ustawy o VAT powstał dług celny w przywozie oraz obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Skarżący kwestionuje również przyjęcie przez organ jako podstawy do określenia kwoty długu celnego wartości pojazdu ustalonej na podstawie wartości transakcyjnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, wskazanej w liście mienia przesiedlenia oraz udokumentowanej fakturą zakupu dołączoną do zgłoszenia. Zdaniem skarżącego organ błędnie zastosował art. 70 UKC, kwalifikując transakcję jako "sprzedaż w celu wywozu", podczas gdy pojazd został nabyty w zamieram korzystania w ówczesnym miejscu zamieszkania skarżącego i był tam użytkowany przez skarżącego przez wiele miesięcy. Według skarżącego organ powinien zastosować metodę zastępczą wskazaną w art. 74 UKC, ze szczególnym uwzględnieniem wartości rynkowej towaru w chwili powstania długu celnego (importu). W ocenie skarżącego należności celne powinny zostać naliczone od faktycznej wartości ekonomicznej pojazdu w momencie importu, która była wielokrotnie niższa, co wynika z przedłożonej wyceny rzeczoznawcy, a nie od kwoty wydatkowanej wiele miesięcy wcześniej na innym rynku. W ocenie Sądu zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia (zawyżenia) wartości celnej przedmiotowego pojazdu nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust.2 UKC). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie, że ustalenie wartości celnej jedną z zastępczych metod, o których mowa w art. 74 UKC możliwe jest jedynie w przypadku braku dokumentów (np. faktury, umowy sprzedaży) określających wartość towaru sprzedanego w celu wywozu na obszar celny Unii, lub w przypadku zakwestionowania przez organ wartości transakcyjnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Ocena deklarowanej wartości celnej, wiąże się bowiem z koniecznością porównania zadeklarowanej przez zgłaszającego wartości celnej używanego pojazdu z wartością identycznych lub podobnych samochodów na ryku kraju eksportu. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji dokonał weryfikacji wartości celnej towaru, tj. przeglądu ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika na rynku brytyjskim, które kształtowały się w granicach 21 991,00 GBP - 22 991,00 GBP. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, co zaaprobował organ odwoławczy, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość wynikająca z faktury zakupu z [...] kwietnia 2024 r. (tj. [...] GBP) jest wiarygodna. Ponadto dokonana przez organ analiza wartości bazowej określonej w wycenie nr [...], skorygowanej następnie o cło, marżę i podatek importowy, również wykazała, że brak jest podstaw do zakwestionowania wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i ustalenia jej metodami zastępczymi. Organ odwoławczy prawidłowo zatem stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest możliwe ustalenie wartości celnej jedną z zastępczych metod, o których mowa w art. 74 UKC gdyż to jest ograniczone do ściśle określonych w unijnym kodeksie celnym wypadków, to jest braku dokumentów (np. faktury, umowy sprzedaży) określających wartość towaru sprzedanego w celu wywozu na obszar celny Unii, lub w przypadku zakwestionowania przez organ wartości transakcyjnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Dokonana w postępowaniu ocena deklarowanej wartości celnej, polegająca na porównaniu zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej używanego pojazdu z wartością identycznych lub podobnych samochodów na ryku kraju eksportu, wskazała na wiarygodność zadeklarowanej wartość wynikającej z faktury zakupu z [...] kwietnia 2024 r., co potwierdziła analiza wartości bazowej określonej w wycenie nr [...]. W konsekwencji organ słusznie ocenił, że brak jest podstaw do zakwestionowania wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i ustalenia jej metodami zastępczymi, tak jak życzyłby sobie tego skarżący. Z kolei zaaprobowane przez Sąd ustalenia faktyczne dokonane w niniejszym postępowaniu, przede wszystkim zestawienie daty sprowadzenia pojazdu i okresu użytkowania w Polsce, przeczą stanowisku skarżącego, że nabył pojazd bez zamiaru wywiezienia na obszar celny Unii, a sam formalny moment "przesiedlenia" odsunięty został w czasie. Skarżący twierdzi także, że organ nie może pomijać opinii rzeczoznawcy jako dowodu w sprawie. Należy jednak zauważyć, że opinia rzeczoznawcy, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Nie jest więc wiążąca i nie przesądza o wielkości podstawy opodatkowania, a co istotne w procesie weryfikacji wartości celnej pojazdu została tez uwzględniona. Nie trafione są również zarzuty naruszenia art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. Przepisy art. 2a o.p. (in dubio pro tributario - rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika) oraz art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) nie mogły zostać naruszone, ponieważ nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, co wynika z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego. Zgodnie z tym przepisem do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zasada, o której mowa w art. 2a O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu celnym, wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie wystąpiły też wątpliwości, które organy miałyby rozstrzygnąć na jego korzyść. Podobnie jak wskazany w skardze art. 122 o.p., który znajduje się w rozdziale 1 działu IV tego aktu prawnego (w myśl art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się przepisów m.in. ww. działu). Brak zastosowania w postępowaniu celnym art. 122 o.p. w istotny sposób osłabia ciężar dowodu spoczywający na organie celnym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zastosowanie w postępowaniu celnym art. 187 § 1 o.p. bez możliwości posiłkowania się art. 122 o.p. oznacza, że organ celny zbiera materiał dowodowy i następnie tak zebrany materiał dowodowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jednakże przy zbieraniu materiału dowodowego na organie tym nie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Końcowo wymaga podkreślenia, że wykazanie spełnienia wszystkich warunków uprawniających do skorzystania ulgi obwarowanej przewidzianymi w przepisach prawa wymogami należy zasadniczo do strony postępowania, ponieważ to ona z reguły dysponuje dokumentami potwierdzającymi istnienie podstaw do zwolnienia. Obowiązkiem organu jest natomiast czuwanie nad całokształtem postępowania dowodowego, jego prawidłowym przebiegiem oraz umożliwienie stronie wykazania swoich racji. W opinii Sądu ustalenia dokonane przez organy wskazują jednoznacznie, że skarżący nie wykazał warunków uprawniających go do uzyskania zwolnienia z należności przywozowych w odniesieniu do sprowadzonego pojazdu i nie przedłożył dowodów, które podważyłyby ustalenia organów. W przekonaniu Sądu, wbrew poglądowi autora skargi, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Formułowane w skardze zarzuty w gruncie rzeczy sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi twierdzeniami i ustaleniami organu. Odmienny pogląd skarżącego na wyniki przeprowadzonego postępowania, zasadzający się na dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów i wynikających z nich okoliczności, nie może podważyć oceny w tej mierze organu, który uwzględnił całokształt okoliczności sprawy. Ocena zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji, które spełnia ustawowe wymagania, jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie budzi wątpliwości Sądu i nie przekracza granic wynikających z art. 191 o.p. W niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszeń o charakterze istotnym, mających wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia mogą uzasadniać uchylenie decyzji. Zarzuty skargi nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym, ani w obowiązujących przepisach. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.