I SA/Rz 194/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) uchyla decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe, 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo kwotę 7.019 (siedem tysięcy dziewiętnaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A. (dalej: Skarżący lub Nadleśnictwo) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO / Kolegium) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy decyzją z dnia [...] października 2019 r., nr [...], znak [...], określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków za 2014 rok w kwocie 80 086,00 zł. Organ pierwszej instancji przeprowadził z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, że Nadleśnictwo zawarło z PGE [...] (dalej: Spółka lub PGE) umowę o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (akt notarialny numer Repertorium A Nr [...]). Nadleśnictwo było w 2014 r. zarządcą gruntów Skarbu Państwa (grunty leśne, grunty rolne, użytki ekologiczne na lasach) o łącznej powierzchni 106 781,00 m2, które były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii elektrycznej. Przez grunty te przebiegały napowietrzne linie energetyczne, będące własnością PGE. Organ uznał, że w niniejszej sprawie Nadleśnictwo jako podmiot, w zarządzie którego pozostają sporne grunty jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ stwierdził, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej – PGE. W związku z tym ww. grunty zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji odwołanie wniosło Nadleśnictwo. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] grudnia 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest PGE, jak twierdzi Skarżący, czy też podatnikiem tym jest Nadleśnictwo, jak ustalił organ podatkowy. SKO po analizie zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 14 listopada 2013 r. o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu pomiędzy Nadleśnictwem i PGE uznało, że Nadleśnictwo nie przeniosło na Spółkę posiadania spornego gruntu, czyniąc ją posiadaczem zależnym, lecz jedynie uregulowała wzajemne prawa i obowiązki stron, co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, co odpowiada zakresowi służebności przesyłu. W związku z tym nie doszło do przeniesienia władztwa nad przedmiotowymi gruntami, co oznacza brak podstaw do uznania Spółki, jako posiadacza służebności w rozumieniu art. 352 k.c., za podatnika podatku od nieruchomości. Kolegium zwróciło uwagę, że wyłączenia gruntów, na których znajdują się przesyłowe linie elektroenergetyczne, co do których Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz PGE, z zakresu podatku leśnego, powoduje, że grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, to właśnie jednostki tego podmiotu posiadają przymiot podatnika, z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest Nadleśnictwo. Oceny, co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz PGE służebności przesyłu, a sama służebność, ustanowiona w 2013 r., nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo. Sprawowanie władztwa nad rzeczą, w zakresie służebności przesyłu, ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności, w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, a których zakres jest znacząco węższy niż ten, związany ze wskazanymi przez ustawodawcę, w ustawie o podatkach lokalnych, formami posiadania zależnego. Kolegium powtórzyło stanowisko sądów administracyjnych, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Nadleśnictwo skierowało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2019 r., wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, w tym m. in. na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, co w konsekwencji skutkowało błędnym wskazaniem podstawy opodatkowania - powierzchni nieruchomości objętych podatkiem od nieruchomości za 2014 r., a do których to przeprowadzenia organ pierwszej instancji został zobowiązany w oparciu o decyzje SKO z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] maja 2019 r., [...] sierpnia 2019 r., ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a jest przeznaczona na działalność leśną i rolną, - art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej, w tym przeznaczonej na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, pomimo wniosków strony, jak też posiadanych z urzędu informacji o uchybieniach w prowadzonym postępowaniu podatkowym, na skutek wskazanych nieprawidłowości we wcześniejszych decyzjach SKO z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] maja 2019 r., [...] sierpnia 2019 r. dotyczących tego samego przedmiotu postępowania, - art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia rzeczowej powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi, - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez Skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej na pasy zaporowe, do przeprowadzenia których organ podatkowy drugiej instancji sam zobowiązywał organ pierwszej instancji w oparciu o decyzje SKO z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] maja 2019 r., [...] sierpnia 2019 r., - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika, 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że zarówno porozumienie z 14 listopada 2012 r. oraz umowa z dnia 14 listopada 2013 r., o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu, obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy C., zawarta pomiędzy Nadleśnictwem, a PGE nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron, co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, że odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej i rolnej, w tym przeznaczonej na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888) poprzez ich niezastosowanie, - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 39 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6) poprzez jego nieuwzględnienie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Wojewódzkie sądy administracyjne, co do zasady, nie są związane z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.]). Wyjątek przewidziany w powołanym przepisie, z uwagi na przedmiot zaskarżenia, nie ma zastosowania w sprawie, gdyż ten wyjątek dotyczy jedynie spraw ze skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinią zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej (art. 57a P.p.s.a.). Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ich konstrukcji, opisu i uzasadnienia Sąd wziął pod uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok upływał z końcem 2019 roku. Niewątpliwie decyzja wydana przez organ pierwszej instancji z dnia [...] października 2019 r. została wydana i doręczona Stronie przed upływem okresu przedawnienia. Natomiast zaskarżona decyzja z Kolegium z dnia [...] grudnia 2019 r. została doręczona stronie skarżącej w dniu 7 stycznia 2020 r. Z mocy art. 6 ust 9 u.p.o.l. jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane, między innymi, składać w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu- w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości- bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Na podstawie art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem : zaistnienia zdarzenia, z którym ustaw podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt.1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt.2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W kontekście przytoczonych przepisów, mając na uwadze sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że decyzja zaskarżona, jak i decyzja wydana przez organ pierwszej instancji to decyzje deklaratoryjne. Oznacza to, ze decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym dla wywołania skutku określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika (lub niezadeklarowana), musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy nastąpił wspominany skutek nie ma decydującego znaczenia data wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Dodać należy, że dla tej zasady irrelewantne jest, czy podatek został zapłacony (dobrowolnie czy przymusowo). Odmienna wykładnia prowadziłaby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a przede wszystkim z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd tę ostatnią uwagę poczynił ponieważ z akt administracyjnych wynika (karta 22 "akt sprawy organu II instancji"), że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym uzyskano kwotę obejmującą należności z tytułu podatku i odsetek liczonych do dnia uregulowania należności. Zobowiązanie podatkowe- w przypadku Skarżącego- w podatku od nieruchomości powstaje, jak już podkreślono, z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna; do upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatku. Wyegzekwowanie podatku w wysokości określonej nieostateczną decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji nie przesądza prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w takiej decyzji. Odwołać się należy do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13 w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenia podstępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Data wydania jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.), wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu; data wydania nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzji może być ona zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jaj adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Powtórzyć należy, że dla ustalenia czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Ten pogląd jest wielokrotnie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2019 r. II FSK 164/17, a także w wyrokach w nim powołanych. Przenosząc te rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że zapłata podatku (nawet przymusowa) powoduje wygaszenie zobowiązania podatkowego tylko w niespornej części. Decyzja wydana przez organ drugiej instancji wydana przed upływem okresu przedawnienia, ale nie wprowadzona do obrotu prawnego nie mogła obalić odmieniania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawniania narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r. – I SA/Gl 452/16). Z powyżej przytoczonych powodów wynika, ze Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji z przyczyn, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Nastąpiło bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. Ponadto Sąd na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.), umorzył to postępowanie. Dodać należy, że wprawdzie przekazane Sądowi akta administracyjne rozpoczynają się od postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2019 r. [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie niezgodności deklaracji w podatku od nieruchomości powierzchni gruntów związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków za 2014 rok, ale z uzasadnienia tego postanowienia wynika, ze sprawa była już wcześniej rozpatrywana przez organy, zaś w skardze podkreśla się kilkakrotność tych rozpatrzeń. Sąd tę ostatnią okoliczność zauważa celem stwierdzenia, że z akt nie wynika, że to Skarżący w jakikolwiek sposób tamował postępowanie podatkowe. Sąd zauważa również, ze brak jest w ordynacji podatkowej uregulowań motywujących wydawanie kolejnych postanowień w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił uprzednią decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wydanie przez organ drugiej instancji decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie jest jednocześnie aktem "umarzającym" toczące się postępowanie podatkowe w sprawie. Na zasądzone, po myśli art. 200 P.p.s.a., koszty postępowania sądowego składają się następujące kwoty 1.602 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi; 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa oraz 5.400 zł (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [DZ. U. 2018 poz. 265]) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego – radcy prawnego.